Cassation court dismisses tax appeal due to failure to prove omitted examination of a decisive historical fact under Art. 360 c.p.c.

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 14690 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da New Entry società cooperativa a.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore p.t., rappresentata e difesa, giusta procura speciale su foglio separato allegato al ricorso, dall'Avv.to Maurizio Rossi, elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica (PEC) mauriziorossi@avvocatinapoli.legalmail.it ; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 5672/13/20, depositata in data 24 novembre 2020.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 aprile 2022 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera. RILEVATO CHE - New Entry società cooperativa a.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore p.t., propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Campania aveva rigettato l'appello proposto nei confronti dell'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore avverso la sentenza n. 11284/36/2018 della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli di rigetto del ricorso proposto dalla società contribuente avverso l'avviso di accertamento con il quale previo p.v.c. della G.d.F., aveva ripreso a tassazione costi indebitamente dedotti, ai fini Ires e Irap, e detratti ai fini Iva, in relazione a fatture emesse da Office Services Soc.

Coop. a.r.I., quale società asseritamente cartiera, afferenti a prestazioni informatiche presso la ASL Napoli 2 Nord che si assumevano oggettivamente inesistenti; - l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; /V? - il ricorrente ha depositato memoria illustrativa nonché in data 27.1.2022 rinuncia al mandato; CONSIDERATO CHE -preliminarmente, con riguardo alla rinuncia al mandato depositata in data 27.1.2022 dal procuratore di parte ricorrente va osservato che "la rinuncia al mandato - al pari della revoca della procura - non ha effetto nei confronti dell'altra parte finché non sia avvenuta la sostituzione del difensore e non esime il difensore rinunciante, sino a quando non ha informato il cliente, dal compimento di quelle attività difensive immanenti, connesse alla funzione di procuratore presente in udienza" (Sez. 3, Ordinanza n. 28004 del 14/10/2021); -con l'unico motivo complesso di ricorso si denuncia:

1) in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2729 c.c. per avere la CTR, avallando la tesi dell'Ufficio, ritenuto la falsità delle fatture emesse dalla società da Office Services Soc. Coop. a.r.I., e pertanto la indebita deduzione dei costi, in base a presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;

2) in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'omesso esame di fatti decisivi e controversi per il giudizio (quali la certificazione rilasciata dalla Asl Napoli 2 Nord dei lavori appaltati a Megaride s.r.I., a sua volta, subappaltati a New Entry soc. coop. asl. a da questa, in parte, affidati, per mancanza di forza lavoro necessaria, a Office Services soc. coop.a.rI.; le dichiarazioni deponenti per la esistenza delle prestazioni in oggetto rese da Monti Salvatore, quale amministratore della Office Services rese sotto giuramento nell'ambito del procedimento penale; la relazione tecnica dalla quale risultava la mancanza in capo alla New Entry di forza lavoro necessaria per ottemperare al proprio carico di lavoro; le risultanze del procedimento penale conclusosi con richiesta t:// di archiviazione da parte del PM accolta dal GIP) idonei a determinare un diverso esito della controversia; -il motivo, sotto entrambi i profili denunciati, si profila inammissibile; - va premesso che "ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall'Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass., sent. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013); in particolare, questa Corte, nelle ipotesi, come quella di specie, di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che «ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l'amministrazione ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C.

Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. nn. 26790 del 2020; 11624 del 2020; 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l'assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente [rilevante invece nella diversa ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti], il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo» (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione;

Cass. n. 16473 del 2018); quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe".

Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., ord. n. 14237 del 2017;

Cass n. 11624 del 2020); - nella specie, il motivo di ricorso nella parte in cui prospetta una violazione dell'art. 2729 c.c., in realtà tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito (Cass. Se2. 6-3, Ordinanza n. 8758 del 04/04/2017; Cass. Sez. 5 -, Ordinan2:a n. 18721 del 13/07/2018; Cass., sez. 5, 26 novembre 2020, n. 26961), avendo la CTR - in ossequio ai sopra richiamati principi di diritto in tema di operazioni oggettivamente inesistenti e di formazione della prova presuntiva - confermato la decisione di primo grado, ritenendo - con una valutazione in fatto non sindacabile in sede di legittimità - che la contestazione dell'Amministrazione fosse basata su elementi indiziari (dichiarazioni dei redditi pari a zero presentate dalla società fornitrice negli anni interessati dalla verifica; incongruenze nella numerazione delle fatture emesse dalla stessa, essendo state rinvenute fatture identiche, anche nella numerazione, ma intestate a diversi clienti, tra cui la società contribuente; assenza di versamenti di imposte sin dall'inizio dell'attività; mancato sostentamento di costi come risultato da interrogazioni condotte sugli elenchi trasmessi ai sensi del d.l. 78/2010) idonei, complessivamente valutati, ad assurgere a prova presuntiva della inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate dalla Office Service Soc.

Coop. a.rl. stante la emersa quallità di cartiera di quest'ultima, priva di una struttura amministrativa e di beni strumentali adeguati all'esecuzione dei servizi fatturati; a fronte di tali elementi presuntivi, stimati gravi, precisi e concordanti, della inesistenza oggettiva dei servizi fatturati, il giudice di appello ha, al contempo, ritenuto, in ossequio ai richiamati criteri di formazione della prova presuntiva, che la contribuente non avesse assolto l'onere probatorio a contrario a proprio carico, attraverso la dimostrazione di mezzi di pagamento ( "a fronte di bonifici effettuati per giustificare i pagamento delle fatture false, venivano effettuati prelievi di denaro contante finalizzati all'immediata restituzione delle somme trasferite"); quanto alle risultanze del processo penale conclusosi con richiesta di archiviazione da parte del PM accolta dal GIP, la CTR ha fatto applicazione dei principi consolidati di questa Corte in ordine alla separazione tra procedimento tributario e procedimento penale secondo cui nel processo tributario, l'efficacia vincolante del giudicato penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente per insussistenza del reato di esposizione di elementi passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, non opera automaticamente per i fatti relativi alla correlata azione di accertamento fiscale nei confronti della società, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto di quella testimoniale ex art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992) e, dall'altro, possono valere anche presunzioni inidonee a fondare una pronuncia penale di condanna.

Pertanto, stante l'evidenziata autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie ma, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio al fine di trarre da essa elementi di giudizio (Cass., Sez.

V, 9 marzo 2020, n. 6532), essendo compito del giudice tributario, anche 17) in questo caso, valutare incidentalmente la rilevanza penale della condotta del contribuente (Cass., Sez. V, 4 aprile 2019, n. 9419; Cass.28130 del 2020). In particolare, il giudice di appello ha proceduto ad un proprio apprezzamento della decisione di archiviazione del procedimento penale, ponendola a confronto con gli altri elementi indiziari emersi in sede di verifica della Gdf circa il carattere di cartiera della società fatturante; - quanto alla denunciata violazione dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., in base alla nuova formulazione dello stesso, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 24 novembre 2020, lo stesso concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia).

Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell'art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014;

Cass. n. 14324 del 2015); nella specie, la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, non avendo dedotto l'omesso esame di un "fatto storico", ma, peraltro, di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte; - peraltro, la suddetta doglianza è inammissibile in quanto contravviene al principio, condiviso dal Collegio, secondo cui nell'ipol:esi, come quella che ci occupa, di "doppia conforme" prevista dal quinto comma dell'art. 348 ter cod. proc. civ., applicabile anche nel giudizio di legittimità in materia tributaria, ovvero al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (cfr.

Cass., Sez. U., n. 8053 del 2014), il ricorrente in cassazione, per evitare l'inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 5528 del 2014; 30827 del 2017; n. 6063 del 2022); adempimento che la ricorrente, nel caso di specie, non ha svolto, emergendo comunque dal contenuto del ricorso che identica è la quaestio facti esaminata dalle due commissioni; -in conclusione, il ricorso va rigettato; -le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 2.300,00 oltre spese prenotate a debito; Dà inoltre atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti dell'ulteriore importo a titolo di contributo un