Italian Court dismisses tax agency appeal regarding VAT credit deduction based on late supplementary declaration.

ente r6fDk ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9844/2020 R.G., proposto DA l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; RICORRENTE CONTRO il fallimento della "TECHFINANCE S.r.l.", con sede in Roma, in persona del curatore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avv. Rosangela Pisano, con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE NONCHÉ NEI CONFRONTI DI l'Agenzia delle Entrate - Riscossione, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore; INTIMATA AVVERSO la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 30 luglio 2019 n. 4710/17/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 17 dicembre 2021 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo; RILEVATO CHE: L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 30 luglio 2019 n. 4710/17/2019, che ha rigettato gli appelli proposti dall'Agenzia delle Entrate - Riscossione nei confronti della medesima e del fallimento della "TECHFINANCE S.r.l." avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma il 5 luglio 2018 n. 13540/33/2018, con compensazione delle spese giudiziali.

La controversia ha per oggetto l'impugnazione di cartella di pagamento per VIVA relativa all'anno 2013, in dipendenza del disconoscimento di un credito pari ad C 436.646,00 per l'inesistenza del rigo "VL" nel "Modello Unico 2010" per l'anno 2009, all'esito di controllo automatizzato di cui agli artt. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e 54-bis del D.P.R. 7 ottobre 1972 n. 633, nonostante la presentazione di dichiarazione integrativa nell'anno 2012. La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione di prime cure, sul presupposto che la pretesa tributaria non fosse stata provata.

Il fallimento della "TECHFINANCE S.r.l." si è costituito con controricorso, mentre l'Agenzia delle Entrate - Riscossione è rimasta intimata. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell'art. 380-bis cod. proc. civ., la proposta formulata dal relatore è stata notificata ai difensori delle parti costituite con il decreto di fissazione dell'adunanza della Corte.CONSIDERATO CHE:

1. Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., 36 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, 111, comma 6, Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato deciso l'appello con motivazione carente o apparente con riguardo alla insussistente prova della pretesa fiscale.

2. Con il secondo motivo, in via subordinata, si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e 54-bis del D.P.R. 7 ottobre 1972 n. 633, 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 (nel testo anteriore alla modifica apportata dall'art. 5 del D.L. 22 ottobre 2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla Legge 1 dicembre 2016 n. 225), 87 e 88 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto che l'inesistenza del rigo "VL" nel "Modello Unico 2010" per l'anno 2009 - per l'indicazione del credito IVA per € 436.646,00 - potesse essere sanata con la presentazione di dichiarazione integrativa nell'anno 2012. RITENUTO CHE:

1. Il primo motivo è infondato. 1.1 Per costante giurisprudenza, invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell'atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975).

Peraltro, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248;

Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627). 1.2 Nella specie, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia insufficiente o incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo un'adeguata esposizione delle ragioni sottese al rigetto degli appelli dell'agente della riscossione (al di là di ogni considerazione sul piano della loro fondatezza in diritto), con particolare riguardo alla carenza di prova della pretesa impositiva. Invero, secondo la sentenza impugnata, «(..) la sentenza di primo grado (..) deve essere confermata, rilevando il Collegio come, pur nella regolarità dell'insinuazione del passivo avanzata da Equitalia Sud s.p.a., nel merito la pretesa fiscale dell'Agenzia delle Entrate (..) è infondata.

Il credito di cui all'estratto ruolo ha ad oggetto, invero, il tributo IVA anno 2010 e, al riguardo, il Fallimento TECHFINANCE srl ha evidenziato nei propri scritti difensivi di nulla dovere a tale titolo, come da Modelli Unici inviati a partire dal 2006 all'Agenzia delle Entrate (ed attestanti sempre un credito IVA) e tenuto della "Dichiarazione di regolarità" del 29.5.2014, proveniente proprio dall'Agenzia delle Entrate (relativa alla dichiarazione IVA 2013, anno 2012), attestante un credito IVA (da portare in detrazione o in compensazione) di C 436.646,00 (...).

Né l'Agenzia delle Entrate (...) - che è rimasta contumace sia nel primo grado di giudizio che nel presente giudizio di appello - ha adempiuto all'onere, sulla stessa gravante, di provare la fondatezza della pretesa fiscale azionata con l'estratto di ruolo oggetto di causa (...)» Per cui, è evidente che la illustrata motivazione del decisum raggiunge ampiamente la soglia del minimo costituzionale.

2. Anche il secondo motivo - il cui scrutinio, stante la relativa prospettazione in via subordinata, è consentito per l'esito negativo del primo motivo - è infondato. 2.1. Invero, una lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa non appare corretta. In primo luogo, occorre muovere dal quadro normativo di riferimento. L'ad 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice.

Il successivo comma 8-bis, inoltre, consentiva nella versione vigente ratione temporis di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.2.2 In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (a partire da: Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378) che in tema di imposte dirette che il principio di generale emendabilità della dichiarazione è riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (tra le tante:

Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2015, n. 19410; Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2015, n. 20208; Cass., Sez. 5", 15 dicembre 2017, n. 30172; Cass., Sez. 5^, 12 gennaio 2018, n. 610; Cass., Sez. 5^, 24 aprile 2018, n. 10029; Cass., Sez. 5^, 30 novembre 2018, n. 31061; Cass., Sez. 6^-5, 12 ottobre 2018, n. 25596; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2019, n. 2921; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre 2019, nn. 26677 e 26678; Cass., Sez. 5^, 4 marzo 2020, n. 6016; Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18079; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2021, n. 18378). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. 2.3 In tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.L.vo 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (Cass., Sez. 5^, 17 settembre 2014, n. 19537;

Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2015, n. 21740; Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2018, n. 11507; Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27583; Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 5^, 28 ottobre 2020, n. 23669; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2021, n. 20684; Cass., Sez. 5^, 24 agosto 2021, n. 23382). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco - anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato - allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato (Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796;

Cass., Sez. 5^, 17 ottobre 2019, n. 26382; Cass., Sez. 5^, 14 novembre 2019, n. 29651; Cass., Sez. 5^, 29 aprile 2020, n. 8352). 2.4 Dunque, la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti. Del resto una interpretazione giurisprudenziale che non consentisse la correzione della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito, incompatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva di cui all'art. 53, comma 1, Cost. e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa di cui all'art. 97, comma 1, Cost. (Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2011, n. 2226;

Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862).Tali principi sono stati altresì di recente ulteriormente precisati ritenendo che il termine annuale di cui alli art. 2, comma 8 -bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa e finalizzata all'utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante, così come non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l'istanza di rimborso di cui all'art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2012, n. 6253;

Cass., Sez. 5^, 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2015 n. 4049; Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2018, n. 31398; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862) non esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria, quand'anche fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo. 2.5 In conclusione, è stata affermata l'emendabilità, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.).

Il contribuente, quindi, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all'amministrazione finanziaria, l'atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l'unica possibile non essendogli consentito di esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2004, n. 8456; Cass., Sez. 5^, 29 maggio 2006, n. 12787; Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2010, n. 7086;

Cass., Sez. 5^, 5 maggio 2011, n. 9872; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15982; Cass., Sez. 6^-5, 20 dicembre 2021, n. 40862). 2.6 Nella specie, in conformità al principio enunciato, il giudice di appello ha ritenuto che la pretesa fiscale fosse infondata in base all'accertamento della regolare presentazione delle dichiarazioni annuali a partire dal 2006, valutando che la dichiarazione integrativa del 2012 potesse emendare la dichiarazione annuale del 2009 con riguardo all'esistenza di un credito IVA verso l'amministrazione finanziaria, con conseguenti riflessi in sede contenziosa 3.

Valutandosi la infondatezza dei motivi dedotti, alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, il ricorso deve essere rigettato.

4. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore del controricorrente, liquidandole nella misura di C 200,00 per esborsi ed C 10.100.00 per compensi, oltre a spese forfettarie ne