Sentenza — n. 34723/2022 — snciv · Corte di Cassazione

resi- denza fiscale, punto decisivo della controversia, con conseguente omesso esame del fatto presupposto alla base delle riprese.

5. In via preliminare l'Agenzia eccepisce l'inammissibilità del motivo per la sua contraddittoria tecnica di formulazione. Il motivo è inammissibile, innanzitutto perché censura quale vizio mo- tivazionale l'assenza di motivazione, mentre l'art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sentenza pub- blicata dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall'Il settembre 2012.

La novella trova dunque applicazione nella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è stata depositata il 4 luglio 2013 e, nel testo ap- plicabile, il vizio motivazionale deve essere dedotto censurando l'«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato og- getto di discussione tra le parti» e non più l'«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come precedentemente previsto dal "vecchio" n.5, con con- seguente inammissibilità del motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto del mutato quadro normativo processuale (cfr.

Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014).

6. Anche volendo riqualificare il motivo ai sensi del n.4 del paradigma processuale, dalla stessa formulazione della censura si evince che la motivazione sussiste e, quanto all'apparenza della stessa, va rammen- tato che: «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla per- ché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esi- stente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far cono- scere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di inte- grarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass.

Sez. Un. 3 no- vembre 2016 n. 22232). Si rammenta inoltre che «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "con- trasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rile- vanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053); va inoltre ribadito che «La motiva- zione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante ar- gomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass.

Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232);

7. Tale non è la motivazione espressa dalla CTR nel caso di specie, in cui si legge, tra l'altro, a supporto della ritenuta soggettività fiscale passiva dell'attività di impresa in Italia ex art.73 comma 3 TUIR che «solo la sede legale è posta in Slovenia, mentre tutta l'organizzazione dell'attività nonché la direzione della stessa appaiono effettuate in Ita- lia presso la controllante» (cfr. p.4 sentenza). La ratio decidendi espressa è chiara e logicamente argomentata, sorretta da richiami al quadro istruttorio e certamente rispettosa del minimo costituzionale.

8. Con il secondo motivo la società - ai fini dell'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. - si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 73 , comma 3, T.u.i.r., anche ai fini della nullità della sentenza, per travisata applicazione del concetto di "residenza" della società alla fattispecie, tenuto conto dei principi stabiliti nel modello di convenzione internazionale Ocse.

9. Il motivo è infondato. L'art. 73, comma 3, TUIR, ai fini delle imposte sui redditi, considera residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'ammi- nistrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. I Il parametro di riferimento, quindi, è previsto sulla base di diversi cri- teri di collegamento effettivo con il territorio dello Stato, individuati facendo riferimento al dato formale della sede, ovvero agli ulteriori cri- teri sostanziali che tengono conto o della peculiare attività economica prevalentemente esercitata per conseguire lo scopo sociale o del luogo da cui promanano gli impulsi volitivi inerenti l'attività di gestione dell'ente.

Pertanto, il profilo di riferimento, al fine di concretizzare la valutazione della soggettività passiva dell'ente nel territorio dello Stato è costituito, in siffatte ipotesi, dall'esistenza di un rapporto tra il sog- getto giuridico ed il territorio di riferimento (cfr. da ultimo, Sez. 5, 13/7/2022, n. 23225). Inoltre, sempre ai fini dell'imponibilità del reddito d'impresa, tra l'altro accertato ai sensi dell'art. 5 del modello di convenzione OCSE, contro la doppia imposizione, è necessaria una presenza del soggetto non re- sidente che sia incardinata nel territorio dell'altro Stato contraente do- tata di una certa stabilità, di una sede di affari capace di produrre red- dito e di una attività non meramente ausiliaria rispetto a quella svolta all'estero.

In particolare, ai fini dell'applicazione delle imposte dirette, la relativa indagine deve essere condotta non solo sul piano formale, ma anche su quello sostanziale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1103 del 17/01/2013). La presenza del soggetto non residente è considerata incardinata nel territorio dell'altro Stato contraente se dotata di una certa stabilità in quanto caratterizzata da una "stabile organizzazione", i cui elementi costitutivi sono quello materiale ed oggettivo della "sede fissa di affari" e quello dinamico dell'esercizio in tutto o in parte della sua attività.

La verifica in concreto della ricorrenza dei detti elementi deve essere effettuata dal giudice di merito, alla luce di quelli ulteriori caratterizzanti la fattispecie, con giudizio di fatto incensurabile in cas- sazione, ove sorretto da motivazione immune da vizi logici e giuridici (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 28059 del 24/11/2017).

10. Egualmente, in tema di IVA, per la definizione di "stabile organiz- zazione" occorre tener conto del concetto di "centro di attività stabile", di cui all'art. 9, comma 1, della cd. sesta direttiva, n. 77/388/CEE, come interpretato dalla Corte di giustizia dell'Unione europea, per la quale è necessario che tale centro di attività presenti un grado suffi- ciente di stabilità ed una struttura idonea a rendere possibile lo svolgi- mento autonomo delle relative operazioni, mentre la stessa non sussi- ste ove un'istallazione fissa sia utilizzata al solo fine di effettuare, per conto dell'impresa, attività di carattere preparatorio o ausiliario, come, ad esempio, l'assunzione del personale o l'acquisto dei mezzi tecnici necessari allo svolgimento delle attività dell'impresa (Cass.

Sez. 5 - , Sentenza n. 12237 del 18/05/2018). Il requisito della "stabile organiz- zazione" di un soggetto non residente in Italia, la cui sussistenza è necessaria ai fini dell'imponibilità del reddito d'impresa, va accertato, in base ai suoi elementi costitutivi - quello materiale ed oggettivo della "sede fissa di affari" e quello dinamico dell'esercizio in tutto o in parte della sua attività -, con riferimento a ciascun anno d'imposta, in ragione del possibile mutamento nel tempo di detti elementi (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 30033 del 21/11/2018).

Nel caso di specie viene in rilievo, tra i detti criteri, quello della sede dell'amministrazione che, in quanto contrapposta alla sede legale, deve ritenersi coincidente con la sede effettiva di matrice civilistica, intesa come il luogo dove hanno concreto svolgimento le attività amministra- tive e di direzione dell'ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente, fermo re- stando che tale valutazione, nel singolo caso concreto, proprio perché finalizzata all'accertamento di un dato effettivo, non può non tenere conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali che, a fronte di dati for- mali relativi alla collocazione geografica del luogo dove si svolga l'atti- vità amministrativa e di direzione, depongano invece per l' effettiva riconduzione di quest'ultima ad un diverso contesto territoriale (in tal senso, cfr. ancora Cass.

Sez. 5 n. 23225/2022 cit.).

11. Coerentemente con tali premesse, la sentenza impugnata a p.4 ha compiuto l'accertamento già riportato in dipendenza del motivo che precede, dando la prevalenza sulla formale sede della contribuente, collocata in Slovenia, alla sede effettiva dell'attività di autotrasporto per conto terzi collocata in Italia, dato individuato sulla base di un com- pendio di elementi individuati come decisivi dalla giurisprudenza di cui si è sopra dato conto, quali l'organizzazione dell'attività di impresa e la direzione. In altri termini, il giudice d'appello non si è meramente ap- piattito al dato formale, né ha considerato la sede effettiva della con- tribuente come meramente coincidente con quella della controllante in termini apodittici, bensì ha compiuto un accertamento fattuale sulla base delle risultanze del p.v.c. del 3.8.2009 di cui ha dato conto nell'esposizione in fatto e diritto a pag.2 della sentenza, circa i rapporti economico-commerciali intercorsi con la controllante avente il mede- simo legale rappresentante, giungendo così motivatamente all'accer- tamento della «concreta sostanziale gestione della società ricorrente da parte della controllante italiana» (cfr. p.4 sentenza CTR).

12. Il terzo motivo della società - agli effetti dell'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. - prospetta la violazione e falsa applica- zione degli artt. 86 e 109 T.u.i.r. quanto alle statuizioni della CTR circa il vantaggio fiscale conseguito dalla contribuente e la determinazione della base imponibile della ricorrente. Con il quarto motivo di ricorso principale, sempre in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., si prospetta la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 T.u.i.r. ancora quanto al criterio utiliz- zato per determinare la base imponibile della società.

13. I due motivi vanno esaminati congiuntamente in quanto stretta- mente connessi e non possono trovare ingresso. Secondo la prospet- tazione della ricorrente, ulteriormente rielaborata nella memoria illu- strativa, si sarebbe andata rafforzando in giurisprudenza, la tesi se- condo la quale la contestazione di esterovestizione è necessariamente da inquadrarsi nel campo dell'antielusione, per la quale l'aggiramento di principi dell'ordinamento tributario, l'indebito vantaggio fiscale e l'in- sussistenza di valide ragioni economiche sono essenziali connotazioni strutturali.

La contribuente ricorda che, quando il contribuente può scegliere tra due operazioni, non è obbligato a preferire quella che implica il paga- mento di maggiori imposte, ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli consenta di ridurre la sua con- tribuzione fiscale (Cass. 15/03/2022, n. 8297) e ritiene conclusiva- mente che il sistema ammette la contestazione di esterovestizione solo quando la collocazione estera della società concerne specifica- mente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere la norma- tiva dello Stato membro interessato, richiamando a sostegno della propria prospettazione le sentenze della Corte 15/03/2022, n. 8297 e 22/06/2021, n. 17849.

14. Il Collegio osserva nondimeno che è la stessa società a riconoscere nella propria memoria illustrativa che da questo orientamento di legit- timità se ne distingue un secondo (cfr. Cass., 25/07/2022, n. 23150), il quale richiede comunque un esame concreto dei criteri di collega- mento previsti dall'art. 73, comma 3, TUIR - ossia la sede legale, la sede dell'amministrazione, l'oggetto principale - a prescindere dal rilievo sul carattere abusivo della collocazione estera della società con- trollata. Infatti, i criteri di collegamento di cui al disposto di legge sum- menzionato «svolgono la loro naturale funzione selettiva dei soggetti passivi dell'imposizione nazionale in ogni fattispecie nella quale, per elementi oggettivi transnazionali che emergano nel caso concreto ed a prescindere da qualsiasi ipotetica manovra elusiva dell'ente accertato, sorga l'esigenza di verificare, ai fini fiscali, la residenza in Italia di quest'ultimo.

Pertanto, non vi è necessaria coincidenza tra accerta- mento della residenza in Italia di una società ai sensi dell'art.73, terzo comma TUIR ed accertamento della c.d. estero vestizione elusiva, trat- tandosi di concetti che possono ma non debbono inevitabilmente pre- sentarsi contemporaneamente in ogni fattispecie di rilevanza transan- zionale. Con la conseguenza, quindi che la verifica della residenza in Italia di una società, ai sensi del ridetto art. 73, non richiede necessa- riamente l'imputazione alla contribuente, e l'accertamento di una fina- lità elusiva volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altri- menti non le spetterebbe (in questo senso cfr.

Cass. 11/4/2022 nn.11709 e 11710; tra le stesse parti)» (Cass. ult. cit.).

15. Il Collegio condivide questa lettura della richiamata giurisprudenza di legittimità e le ragioni sopra riportate e ritiene di dover dare conti- nuità al secondo orientamento summenzionato. E' infatti artificosa la tesi articolata in memoria secondo la quale la necessità dell'esame con- creto del criterio di collegamento non sarebbe funzionale a rendere irrilevante il giudizio sulla non abusività, ma servirebbe a disinnescare l'opposta idea che la sola carenza di abusività impedisca la conte- stazione di esterovestizione, quando magari tutti tali criteri manife- stamente conducano a individuare la sede della società in Italia.

Più linearmente, la Corte constata che la legge non prevede che la ricerca del criterio di collegamento ai sensi dell'art.73 comma 3 TUIR e il suo accertamento da parte del giudice del merito, come avvenuto nel caso di specie, sia incompatibile con la contestazione di evasione fiscale, e ciò può dunque avvenire a prescindere dall'accertamento di un'even- tuale finalità elusiva della contribuente, che sia volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe. Dev'esser così affermato il seguente principio di diritto:

«In materia di imposte sui redditi delle società, l'applicazione dei concor- renti criteri di collegamento di cui all'art.73, comma 3, d.P.R. n.917/1986, della sede legale o sede dell'amministrazione od oggetto principale in Italia è compatibile con la contestazione da parte della Amministrazione finanziaria alla parte contri- buente di un'evasione fiscale, a prescindere dall'accertamento di un'eventuale finalità elusiva della contribuente, che sia volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe».

16. Con il quinto motivo del ricorso principale, in rapporto all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., ci si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 1 ss del d. lqs. n. 471/1997, 2 e 3 del d.lqs. n. 472/1997 109 T.u.i.r. , con riferimento alle statuizioni del giudice d'ap- pello circa l'applicazione della sanzione pur essendo - a dire della so- cietà - inoffensiva la condotta da essa concretamente tenuta nel caso di specie. Il sesto motivo di ricorso principale - agli effetti dell'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. - denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 23 del d.P.R. n. 600/1973 e 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni , per aver la CTR affermato la sussistenza dell'ob- bligo per la società di effettuare il versamento di ritenute sui compensi erogati ai lavoratori dipendenti.

17. I motivi due motivi sopra esposti, interconnessi, possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissibili. Non solo la condotta tenuta dalla contribuente nel caso concreto non può dirsi inoffensiva, sulla base dell'accertamento della CTR che non può essere rimesso in discussione nei termini proposti, ma anche non coglie nel segno la pro- spettazione di violazione del principio della doppia imposizione. Infatti, la ritenuta è diretta conseguenza dell'accertamento dell'assoggettabi- lità ad imposizione in Italia e, comunque, non ha interesse il datore di lavoro, mero sostituto d'imposta, a far valere il profilo di censura della doppia imposizione.

18. Con il primo motivo di ricorso incidentale, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., l'Agenzia prospetta la violazione o falsa applicazione degli artt. 1 e 2 del d.P.R. n. 546/1992, per aver la CTR da un lato ritenuto nell'an fondata la ripresa IRAP e, dall'altro, averne imposto il riconteggio all'Agenzia, in violazione della natura del processo tributario di impugnazione-merito che le imponeva una ride- terminazione della pretesa.

19. Il motivo è fondato. Il Collegio rammenta che il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contri- buente, sia dell'accertamento dell'Ufficio (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020, Rv. 658860 - 01). Infatti, in relazione alle presunzioni utilizzate dagli uffici finanziari, il giudice tributario, una volta verificata la legittimità del ricorso al me- todo di accertamento, ha il potere-dovere di controllare l'operato della P.A. e di verificare se gli effetti che l'Amministrazione finanziaria ha ritenuto di desumere dai fatti utilizzati come indizi siano o meno com- patibili con il criterio della normalità. Il giudice, all'esito di tale verifica, ha il potere-dovere in ipotesi di pervenire, qualora riscontri incon- gruenze e contrasto con criteri di ragionevolezza, a diverse conclusioni, e quindi alla determinazione di un reddito presuntivo inferiore a quello indicato dall'Amministrazione.

20. In particolare, allorquando, come avvenuto nel caso di specie, il giudice d'appello accoglie parzialmente l'appello e accerta la riduzione delle riprese, com'è sua facoltà fare, deve quantificarle in modo certo e determinato (cfr. ragionando da Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13294 del 28/06/2016) la pretesa fiscale nei confronti del contribuente, perché il processo tributario non verte meramente sulla legittimità del provve- dimento amministrativo. Pertanto, ove il giudice non ritenga in tutto o in parte invalido l'operato dell'Ufficio per motivi formali ma di carattere sostanziale, la sua pronuncia è diretta - entro i limiti della domanda della parte - a sostituire sia la dichiarazione resa dal contribuente, sia l'avviso di accertamento o di rettifica dell'Ufficio, senza che il potere- dovere sia correttamente esercitato attraverso la pronuncia di un mero accertamento generico sull'an della pretesa, essendo ciò escluso dall'art. 35, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992.

L'ultimo periodo della norma del decreto del processo tributario da ul- timo citata, rubricata "deliberazioni del collegio giudicante" recita in- fatti: «Non sono tuttavia ammesse sentenze non definitive o limitate solo ad alcune domande», dovendosi intendere precluse anche le sen- tenze di condanna generiche o di mero accertamento dell'an della de- benza del tributo, inidonea a rendere determinato nel contraddittorio del processo e nel rispetto del principio di parità delle armi di cui agli artt.111 Cost., 6 CEDU e 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'U- nione Europea, il contenuto effettivo della pretesa fiscale dell'Ammini- strazione nei confronti del contribuente.

Vale dunque, alla luce di quanto precede, il seguente principio di di- ritto: «Il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugna- zione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia, eventualmente, dell'avviso di accertamento o di rettifica dell'Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga in tutto o in parte invalido l'atto per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad accertare genericamente la debenza dell'imposta demandan- done la sua successiva quantificazione ad una parte del giudizio sia pure sulla base di alcuni criteri, essendo esclusa dall'art. 35, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992 come inter- pretato alla luce degli artt.111 Cost, 6 CEDU e 47 CDFUE, la pro- nuncia di una condanna indeterminata, e necessario l'esame nel merito della pretesa per ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte.».

Nel delineato quadro normativo e giurisprudenziale, il giudice d'ap- pello, una volta accertato l'an della debenza dell'IRAP per il periodo di imposta, aveva il dovere di determinare la misura della posta dovuta dalla società, se del caso nominando una CTU nel corso del giudizio, e non aveva il potere di demandare la rideterminazione dell'imposta ad una delle parti del giudizio, nel caso specifico all'Amministrazione fi- nanziaria, posticipandola ad un momento successivo alla conclusione del processo, perché tale eventuale quantificazione rischiava di essere sottratta al controllo del giudice del merito.

21. L'accoglimento del primo motivo del ricorso incidentale determina l'assorbimento del secondo, con il quale, ex art. 360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., l'Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 [comma 2] lett.

d) del d.P.R. n.600 del 1972, 62 sexies del d.l. n.331/93 e 109 T.u.i.r. per aver la CTR imposto di tener conto nella ricostruzione della base imponibile IRAP anche dei costi relativi. Per l'effetto, va disposta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio, ai sensi della legge n.130/2022, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione, in relazione al profilo oltre che per la liquidazione delle spese di lite. P . Q . M . La Corte: accoglie il primo motivo del ricorso incidentale, assorbito il secondo e rigettato il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gr