Cassation court dismisses tax appeal regarding IRES and IRAP assessments and denies deduction of costs.

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16674/2014R.G. proposto da: CONSORZIO I.G.S. IMPRESA GENERALE SERVICES, in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Roma, via Tiburtina Antica n. 13, elettivamente domiciliata in Roma, via Crescenzio n. 19, presso lo studio dell’avv. Francesco Scacchi dal quale è rappresentato e difeso, unitamente all’avv. Attilio Pellegrini Sica, in virtù di procura speciale a margine del ricorso, - ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, non costituita, elettivamente domiciliata in Roma,via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende ex lege;

–controricorrente – avverso la sentenza della C OMMISSIONE TRIB UTARIA REGIONALE della LOMBARDIAn. 14 7 /24/2013 , depositata il 16 dicembre 2013 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14 luglio2022 dal consigliere dott. Valentino Lenoci ; AVVISO DI ACCERTAMENTO – IRES–IRAP 2006. R.G. N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci dato atto che il Procura tore g enerale , in persona del s ostituto Procuratore generale dott.ssa Paola Filippi, ha chiesto la declaratoria di inammissibilità del ricorso, -Rilevato che:

1. Con avviso di accertamento n. R1P036L0000 9 , notificato in data 14 giugno 2010, l’Agenzia delle e ntrate – Direzione p rovinciale I di Milano, rettificavain aumento, ai fini IRES, per l’anno d’imposta 200 6 , il reddito imponibile del Consorzio I.G.S. Impresa General Services (d’ora innanzi: Consorzio I.G.S.), quantificandolo in € 19.058.777,00 (in luogo di quello dichiarato di € 272.338,00), ed ai fini IRAP il valore della produzione, rideterminandolo in € 20.193.560,00 (in luogo di quello dichiarato di € 1.407.121,00), con conseguente accertamento di maggiore IRES per € 6.199.525,00, emaggioreIRAP per € 986.288,00, e con irrogazione di sanzioni per € 10.778.719,50.

2. Tale avviso di accertamento veniva impugnato dal contribuente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano la quale, con sentenza n. 76/36/2012 del 9 marzo 2012, accoglieva parzialmente il ricorso, limitatamente alla parte dell’accertamento riguardante l’IRAP, rigettandolo per il resto.

3. Interposto gravame sia dal Consorzio I.G.S. che dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Lombardia – sede di Milano, previa riunione dei due appelli, con sentenza n. 147/24/2013, pronunciata il 21 maggio 2013 e depositata in segreteria il 16 dicembre 2013, accoglieva l’appello dell’Ufficio, rigettando quindi, anche per la parte relativa all’IRAP, il ricorso proposto in primo grado dal contribuente, e rigettava l’appello proposto da quest’ultimo, compensando integralmente le spese del giudizio.

4. Avverso tale sentenza il Consorzio I.G.S. propone ricorso per cassazione, affidandolo a undici motivi. Resiste con controricorso l’agenzia delle entrate. R.G. N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci 5. La discussione del ricorso è stat a quindi fissat a per la c amera di consiglio del 14 luglio2022, ai sensi degli artt. 375 , secondo comma , e 380-bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dald.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge25 ottobre 2016, n. 197. Il Procuratore generale ha concluso per la declaratoria di inammissibilità del ricorso. -Considerato che:

6. Con il primo motivodi ricorso il Consorzio contribuente eccepisce violazione falsa applicazione dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per avere, la C.T.R., rigettato il motivo di appello riguardante la mancata allegazione, ai provvedimenti impositivi, di tutti gli atti cui si fa riferimento, ed in particolare:

i) informativa di reato redatta dalla Guardia di Finanza (Gruppo GICO) del mese di luglio 2008; ii) informativa della G.d.F. GICO del 3 luglio 2007; iii) informativa del GICO del 27 marzo 2008; iv) nota del GICO del 2 aprile 2008; v ) informativa della G.d.F. Nucleo valutario di Roma del 7 aprile 2008; vi) ordinanza di custodia cautelare del Tribunale di Roma dell’8 luglio 2008; vii) provvedimento di sequestro conservativo di 14 immobili ubicati in Roma. Con il secondo motivo di ricorso il Consorzio I.G.S. eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 39, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per avere l’Ufficio fatto ricorso al metodo di accertamento induttivo, pur non sussistendone i presupposti e, comunque, omettendo qualunque motivazione al riguardo ed omettendo, altresì, la considerazione dei maggiori costi in percentuale, nonché omessa motivazione su un fatto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., ovvero il fatto che i finanziamenti da un lato fossero inerenti all’attività del R.G.

N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci Consorzio e documentalmente giustificati, e dall’altro lato che essi fossero il travaso di presunte evasioni delle società consorziate. Con il terzo motivo di ricorso il ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per avere la C.T.R. violato i principi in tema di onere della prova, non avendo l’Ufficio provato le evasioni delle società consorziate (a seguito delle quale erano sorte le provviste per i finanziamenti in questione), né che tali finanziamenti non fossero necessari per il Consorzio.

Con il quarto motivo di ricorso il Consorzio I.G.S. deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., ed omessa motivazione su un fatto decisivo per la controversia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), dello stesso codice, per non avere, la C.T.R. , considerato che gli importi oggetti di finanziamento erano stati comunque restituiti alle consorziate. Con il quinto motivo di ricorso il ricorrente eccepisce la nullità della sentenza impugnata, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., perché affetta da motivazione apparente e di fatto inesistente, in relazione al motivo di appello sulla prospettazione, da parte dell’Ufficio, di una tesi penalistica estranea allo stesso procedimento penale citato.

Con il sesto motivo di ricorso il Consorzio I.G.S. deduce omessa motivazione su un punto decisivo per la controversia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., con riferimento alla prospettata estraneità (in contrasto con l’asserzione dell’Ufficio) del Consorzio sia al procedimento penale da cui muoverebbe la verifica fiscale della G.d.F., sia alla stessa ipotesi penalistica prospettata dall’Ufficio. R.G. N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci Con il settimo motivo di ricorso il Consorzio ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., nonché degli artt. 46 e 88 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., ed omessa motivazione su un fatto decisivo per la controversia.

Sostiene, in particolare, il Consorzio, che la C.T.R. avrebbe violato i criteri di ripartizione dell’onere della prova, in quanto sarebbe spettato all’Ufficio dimostrare la evasione a monte delle consorziate, il possesso in capo al Consorzio delle ricevute come finanziamento e quindi la non inerenza degli stessi con l’attività del Consorzio, nonché, infine, l’ulteriore riciclaggio con l’acquisto di immobili. Inoltre, sostiene sempre il Consorzio che, con riferimento al profilo dell’inerenza dei finanziamenti rispetto alleattività aziendali, era onere dell’Ufficio provare l’evasione delle società consorziate.

Con l’ottavo motivo di ricorso il ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per avere,la C.T.R., considerato indeducibili i costi ritenuti dall’Ufficio come provenienti da reato, ed in particolare i costi riguardanti le restituzioni parziali di finanziamenti. Con il nono motivo di ricorso il Consorzio I.G.S. deduce l’omessa pronuncia sul motivo di appello attinente al secondo rilievo dell’accertamento, e cioè il disconoscimento della quota di ammortamento afferente all’immobile acquistato nel 2002, in relazione all’art. 360, primo comma, num.4), cod. proc. civ.

Con il decimo motivo di ricorso il contribuente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per mancata applicazione del criterio della continuazione con riferimento alle sanzioni irrogate, e correlata nullità della sentenza per R.G. N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci motivazione apparente o inesistente, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice. Con l’undicesimo motivo il ricorrente eccepisce nullità della sentenza per motivazione apparente o inesistente, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., con riferimento alla ripresa a tassazione dell’IRAP, annullata dalla C.T.P. in primo grado ma successivamente confermata dalla C.T.R.

7. Procedendo quindi allo scrutinio dei singoli motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 7.1. Il primo motivo è infondato. Dalla sentenza impugnata emerge che al processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza sono allegati tutti gli atti o parte di essi, richiamati nel provvedimento dell’Ufficio, e che tale processo verbale è stato ritualmente notificato al legale rappresentante del Consorzio, ed a tale Di Pierro Giovanni, ritenuto amministratore di fatto. Trattasi di accertamento di fatto, insindacabile in questa sede. Peraltro, l’unico atto richiamato nell’avviso di accertamento notificato al Consorzio I.G.S. è il processo verbale di constatazione, la cui allegazione non era necessaria, in quanto, come detto, notificato in precedenza, unitamente ai relativi allegati.

Sul punto, va rilevato che, per giurisprudenza di questa Corte, l’obbligo di allegazione di documenti ex art. 7 legge n. 212/2000 è limitato agli atti richiamati nella motivazione che non siano conosciuti o altrimenti conoscibili dal contribuente (Cass. 4 agosto 2020, n. 16663). Nel caso di specie, la C.T.R. ha correttamente evidenziato che al processo verbale di constatazione erano allegati o comunque richiamati gli atti necessari per la comprensione della pretesta fiscale, e su tale p.v.c. si fondaval’avviso di accertamento, pertanto gli atti in esso richiamati e di cui la parte ricorrente lamenta la mancata R.G.

N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci allegazione erano stati portati alla sua conoscenza o perché allegatial p.v.c. o perché riportati per estratto nello stesso p.v.c. 7.2. Ancheil secondo motivo è infondato. Va innanzitutto rilevato che con l’avviso di accertamento in questione erano recuperati a tassazione una serie di finanziamenti e le quote di ammortamento relative a trasferimenti immobiliari, che le società consorziate effettuavano in favore del Consorzio I.G.S. In particolare, le società consorziate si rendevano responsabili di una serie di violazioni tributarie e contributive, omettendo di versare imposte e contributi, e trasferendo quindi le somme non versate al Consorzio, il quale le riceveva come “finanziamenti”, destinati a non essere mai restituiti, e come trasferimenti immobiliari privi di causa.

Orbene, il Consorzio I.G.S. contesta la sussistenza dei presupposti per l’accertamento induttivo (art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600/1973). Sul punto, va rilevato che la C.T.R., nella sentenza impugnata, ha ampiamente dato conto – con accertamento di fatto insindacabile in questa sede - della sussistenza dei presupposti per l’accertamento induttivo, tenuto conto della «pratica indiscriminata e ripetuta della qualifica contabile “finanziamento” (ed anche del continuo sottostante subappalto delle commesse acquisite), ad un conferimento di disponibilità finanziarie ingiustificato da un punto di vista tributario, perché non inerente all’attività d’impresa della società concedente il finanziamento e “giustificato”, sotto il profilo penale, solo dall’intento di rendere altrimenti disponibili e di non agevole individuabilità quanto all’origine (riciclaggio) i soldi sottratti al legittimo titolare».

Nessuna violazione, quindi, dell’art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600/1973, è nella specie configurabile, in quanto sussistono, evidentemente, gravi e ripetute irregolarità contabili, da rendere inattendibili nel loro complesso le relative scritture. R.G. N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci Quanto alla parte di motivo riferentesi all’ipotesi di cui al num.

5) del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ., va rilevato che, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, la C.T.R. ha esaminato il profilo dell’inerenza dei finanziamenti all’attività svolta dal Consorzio, escludendo tale presupposto in considerazione della mancata stipulazione di contratti di mutuo che rendessero riconoscibile e verificabile il regolamento contrattuale e l’adempimento delle clausole a chi avrebbe dovuto ricostruire l’essenza dell’attività d’impresa della beneficiaria dei finanziamenti. 7.3. Il terzo motivo di ricorso è inammissibile.

Il Consorzio ricorrente, invero, censura la sentenza impugnata deducendo che l’Ufficio non aveva provato le evasioni delle società consorziate (evasioni che avevano determinato la provvista necessarie per i finanziamenti al Consorzio recuperati a tassazione), né che tali finanziamenti non fossero necessari. Trattasi di valutazioni prettamente di fatto, che non possono essere riesaminate in sede di legittimità. In ogni caso, va rilevato che la violazione dell’art. 2697 cod. civ. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (Cass. 22 marzo 2022, n. 9225;

Cass. 7 marzo 2022, n. 7341; Cass. 7 novembre 2021, n. 27270). Nel motivo proposto, il Consorzio ricorrente non deduce alcunché, in ordine all’eventuale violazione dei principi in tema di ripartizione dell’onere della prova, limitandosi ad una generica censura in fatto delle affermazioni contenute nella sentenza della C.T.R., con riferimento all’esclusione della natura di meri finanziamenti dei trasferimenti di denaro operati dalle consorziate al Consorzio. R.G. N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci 7.4.Il quarto motivo è, nella prima parte, infondato.

In base all’art. 14, comma 4, della legge n. 537/1993, « Nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per qualsiasi reato da cui possa derivare un provento o vantaggio illecito, anche indiretto, le competenti autorità inquirenti ne danno immediatamente notizia all'Agenzia delle entrate, affinché proceda al conseguente accertamento».

Orbene, ai fini della sussistenza dell’elemento reddituale, è sufficiente che somme derivanti da comportamenti illeciti (nel caso di specie, illeciti penali) siano confluite nella disponibilità del contribuente, indipendentemente dall’utilizzo successivo di tali somme. Ne consegue che, ai fini dell’applicazione dell’art. 14, comma 4, della legge n. 537/1993, è del tutto irrilevante che, nel caso di specie, i presunti “finanziamenti” siano stati restituiti, in quanto è indubbio che tali somme siano state comunque acquisite e siano rimaste per un certo tempo nella disponibilità del Consorzio.

Il motivo in questione, inoltre, nella parte in cui lamenta l’omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, è inammissibile, in quanto la C.T.R. ha comunque considerato la restituzione delle somme come circostanza irrilevante ai fini della legittimità dell’accertamento, mentre, con riferimento alla circostanza che il R.G. N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci Consorzio avrebbe dimostrato che le società consorziate non avevano evaso, trattasi di circostanza di fatto insindacabile in questa sede. 7.5. Anche il quinto motivo deve ritenersi infondato.

Il consorzio ricorrente censura la parte della sentenza, nella parte in cui ha ritenuto il quarto motivo di appello «generico e privo di fondamento perché volutamente volto a mistificare le affermazioni del primo giudice, che, viceversa, ha compiutamente analizzato quanto accertato dai militari della G.d.F. e condiviso dall’Ufficio con autonoma motivazione». Orbene, deduce il ricorrente che la pronuncia della C.T.R., in parte qua, non soddisfa i canoni motivazionali della sentenza, neppure per relationemcon riferimento alla sentenza di primo grado, e comunque la Commissione non si sarebbe pronunciata sul motivo di appello in questione, che atteneva alla errata valutazione, da parte della C.T.P. della tesi erariale, con particolare riferimento ai rapporti tra l’accertamento tributario ed un procedimento penale al quale il Consorzio era estraneo e nel quale comunque non venivano contestati né reati tributari alle società consorziate, né reati di riciclaggio.

Deve tuttavia osservarsi che, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, la C.T.R. si è pronunciata sul motivo di appello in questione, ritenendolo generico, e quindi, come tale inammissibile, ex art. 53, comma 1, d.lgs. n. 546/1992. Conseguentemente, non vi è né un vizio di omessa pronuncia, né un vizio di motivazione apparente, avendo la C.T.R. chiarito che il motivo in questione non conteneva una specifica confutazione delle tesi erariali a fondamento dell’accertamento. 7.6. Il sesto motivo è anch’esso infondato. Irrilevante, infatti, deve ritenersi la circostanza della estraneità del Consorzio I.G.S. al procedimento penale instaurato sulla base degli accertamenti operati dalla G.d.F., in considerazione della autonomia del giudizio penale rispetto all’accertamento tributario, come prevista R.G.

N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci dall’art. 20 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (da ultimo, Cass. 7 dicembre 2021, n. 38750; Cass. 29 novembre 2019, n. 31243). 7.7. Infondato è anche il settimo motivo di ricorso. Ed invero, la C.T.R. ha dato conto – con accertamento di fatto insindacabile in questa sede – degli accertamenti operati dall’Ufficio, ritenendoli attendibili e fondati, e quindi ha pienamente rispettato i criteri di ripartizione dell’onere della prova, trattandosi di accertamento induttivo ex art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600/1973, basato sull’inattendibilità complessiva delle scritture contabili del Consorzio.

Irrilevante deve poi ritenersi il richiamo agli artt. 46 e 88 T.U.I.R., in quanto i maggiori redditi sono stati accertati come proventi da attività integranti illecito penale e/o amministrativo commesso dalle società consorziate, ai sensi dell’art. 14, comma 4, della legge n. 537/1993, illeciti consistenti nell’omesso versamento di imposte e contributi previdenziali. Infondato deve ritenersi il motivo in questione, anche con riferimento al punto riguardante l’omessa motivazione su un fatto decisivo, consistente nella mancata dimostrazione della evasione fiscale delle consorziate, avendo la C.T.R. dato conto – con accertamento in fatto insindacabile in sede di legittimità –che il Consorzio, attraverso i suoi amministratori(da individuarsi in Di Pierro Giovanni o in persone di sua fiducia) sottraevano i redditi all’attività d’impresa propria dell e consorziateed ai fini ed interessi imprenditoriali di queste ultime, con una sistematica evasione di imposte e contributi praticata dalle stesse società consorziate. 7.8.

Anche l’ottavo motivo è infondato. Si è già visto che la C.T.R. ha escluso la natura di finanziamenti dei trasferimenti di denaro effettuati dalle società consorziate, ragion per cui non sussistevano i presupposti per la deduzione, quali costi, delle somme oggetto di restituzione. 7.9. Il nono motivo è pure infondato. R.G. N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci Invero, con specifico riferimento al disconoscimento della quota di ammortamento afferente all’immobile acquistato nel 2002, i giudici d’appello hanno esaminato la questione (v. pagg. 6-7 della sentenza). in particolare, la C.T.R. prende in esame complessivamente tutte le operazioni compiute dalla contribuente e qualificabili come costi da fatto illecito, per giungere a ritenerli indeducibili ex art. 14, comma 4- bis, legge n. 537/1993. 7.10.

Per quel che riguarda il decimo motivo, va rilevato che anch’esso è infondato. Il Consorzio, invero, contesta la violazione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, stante la mancata applicazione del cumulo giuridico ivi previsto. Sul punto, va rilevato che nella sentenza di dà atto che «il motivo di appello relativo alla continuazione delle sanzioni si appalesa del tutto infondato, avendo l’Ufficio prodotto un prospetto con il calcolo correttamente computato secondo il disposto dell’articolo citato e non avendo l’appellante contestato nel merito».

Nel prospetto in dicato l’Ufficio evidenziava che la sanzioni unica determinata secondo le regole del cumulo giuridico sarebbe stata superiore a quella risultante dal cumulo materiale per le singole operazioni, e ciò sarebbe stato quindi in contrasto con l’art. 12, comma 7, d.lgs. cit. Ne consegue che la determinazione delle sanzioni appare corretta, non sussistendo, peraltro, neanche l’omessa o apparente motivazione, denunciata nell’àmbito dello stesso motivo. 7.11. Anche l’undicesimo motivo è infondato. Sostiene, in particolare, il ricorrente che, non avendo la G.d.F. effettuato alcun rilievo ai fini IRAP nel processo verbale di constatazione, l’Ufficio avrebbe dovuto motivare lo scostamento dalle conclusioni risultanti dal p.v.c.

R.G. N.16674/2014 Cons. est. Valentino Lenoci A tal proposito, deve tuttavia rilevarsi che il potere impositivo dell’Ufficio è autonomo ed indipendente rispetto al potere della G.d.F., e come tale nessuna rilevanza ha il mancato rilievo di quest’ultima in relazione ad una determinata imposta e ad un determinato periodo Peraltro, non spetta necessariamente alla G.d.F. individuare le maggiori imposte applicabili al caso concreto, tanto è vero che il p.v.c. non è un atto autonomamente impugnabile, potendo quindi l’Ufficio discostarsi dalle relative risultanze, o integrare l’atto.

8. Consegue il rigetto integrale del ricorso. Le spese di giudizio seguono la soccombenza del Consorzio ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Sussistono i presupposti processuali per il pagamento, da parte del ricorrente, di un importo pari al contributo unificato, sedovuto , per la presenteimpugnazione, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quate r, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna il Consorzio I.G.S. Impresa General Service alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle entrat