Italian tax court dismisses appeal against tax authority's revocation of fraud non-participation finding due to flawed burden of proof application.

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2268/2014 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12; - ricorrente - contro ANTONIO PALOMBA, PASQUALE BORRIELLO, già soci della TECNO S.R.L., rappresentati e difesi dall'Avv. Antonio Fiordoro e dall'Avv. Piervittorio Tione, elettivamente domiciliati presso lo studio dell'Avv. Mario Franchi in Roma, via Dei Gracchi n.137; - controricorrenti - avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n.106/Z9/2013 depositata il 6 giugno 2013, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 19 maggio 2022 dal consigliere Pierpaolo Gori. Rilevato che:

1. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campa- nia, rigettava l'appello dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n.653/19/2010 di accoglimento del ricorso proposto dalla Tecno S.r.l., società attiva nel commercio di materiale elettronico e telefonia, avente ad oggetto l'avviso di accertamento relativo all'anno di imposta 2004 per II.DD., IVA e accessori.

2. In particolare, il giudice di prime cure accoglieva il ricorso della contribuente, ritenendo non sufficienti gli elementi provenienti dal p.v.c. della GdF relativo ad un arco di anni (2003-2008) tra cui quello oggetto di ripresa a dimostrare la soggettiva inesistenza delle opera- zioni contestate, decisione confermata dalla CTR che riteneva come la società avesse dimostrato la sua non partecipazione alle operazioni contestate come frodi carosello per l'anno di imposta.

3. Avverso la sentenza propone ricorso l'Agenzia delle Entrate nei confronti degli ex soci della società, nelle more estinta, Antonio Pa- lonnba e Pasquale Borriello, affidato ad un unico motivo, illustrato con qz- memoria, cui replicano Antonio Palomba e Pasquale Borriello con con- troricorso. Considerato che:

5. Preliminarmente, va dato atto dell'eccezione di inammissibilità del ricorso ex art.366 comma 1 nn.3-4 cod. proc. civ., formulata dai con- troricorrenti, scrutinabile unitamente all'unico motivo di ricorso - ar- ticolato in relazione all'art. 360, comma 1, n.

3) cod. proc. civ. - con il quale l'Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt.2700 e ss. cod. civ., 19, 21 e 54 del d.P.R. n.633 del 1972 per non aver la CTR tenuto in debito conto del valore fidefacente del p.v.c. e per non aver correttamente applicato la distribuzione dell'onere pro- batorio con riferimento alle operazioni contestate come soggettiva- mente inesistenti.

6. La censura non è inammissibile ed è fondata. Il ricorso è infatti au- tosufficiente, in quanto riproduce le parti rilevanti del p.v.c., sintetizza gli snodi processuali principali e le difese delle parti, ed è riprodotto il contenuto della decisione di appello oggetto di censura, ai fini dell'art. 366 comma 1 n.3 cod. proc. civ.. Tanto premesso, circa l'efficacia probatoria del p.v.c., va rammentato che il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità:

a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 cod. civ., relati- vamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese;

b) quanto alla veridicità sostanziale delle di- chiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dunque anche del con- tenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi — esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni;

c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiara- zioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque ele- mento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi ac- quisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (Cass. 24 novembre 2017 n.28060).

7. Inoltre, per consolidato orientamento giurisprudenziale, ove l'Am- ministrazione finanziaria contesti «che la fatturazione attenga ad ope- razioni soggettivamente inesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del for- nitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuen- te era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria di- ligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostan- ziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a det- to onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evade- re l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefi- ci dalla rivendita delle merci o dei servizi.» (Cass.

Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).

8. Orbene, la CTR nel caso di specie ha sì affermato in sentenza che, per il periodo di imposta oggetto di ripresa, è stata dalla società ora estinta «dimostrata la sua non partecipazione ad alcuna forma di fro- de carosello» (cfr. ultima pag. sentenza impugnata), ma in modo molto secco, senza dare evidenza del perché. La CTR non si confronta in particolare con le risultanze che emergono dal p.v.c., il quale ha il valore sopra indicato sulla base della giurisprudenza di Sezione. Inoltre, a ben vedere la stessa individuazione del contenuto della pro- va da parte del giudice d'appello è incerta, perché, poco oltre il citato passaggio argomentativo - troppo asciutto per essere leggibile dall'e- sterno -, la CTR afferma in modo generico che ciò che dev'essere provata è la "connivenza" ai fini della dimostrazione dell'elemento soggettivo.

9. Dunque, il giudice d'appello non riconosce l'esatto contenuto che dev'essere oggetto di dimostrazione, nei termini precisati dalla giuri- sprudenza della Corte sopra richiamata, secondo cui l'Agenzia deve provare «che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es- serlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professiona- le ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente». Specular- mente, assolto tale adempimento, sta a parte contribuente provare «di avere adoperato (...) la diligenza massima esigibile da un operato- re accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità» (Cass. n. 9851/2018, cit.).

A tal fine, è poi necessario fare riferimento al quadro istruttorio rac- colto nel processo, incluso il p.v.c., tenendo presente che non assu- mono rilievo, a tal fine, «né la regolarità della contabilità e dei paga- menti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (ibidem). Anche sotto tale profilo la CTR manca di applicare il 4 corretto canone probatorio ed è necessaria una nuova statuizione da parte del giudice del merito a riguardo.

10. Alla luce di quanto precede il ricorso va accolto e la sentenza im- pugnata dev'essere cassata con rinvio alla CTR della Campania, in di- versa composizione, in relazione ai profili oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte: accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR del la Campania, in diversa composizione, in relazione ai profi