Cassation court dismisses tax appeal regarding income from modal donation payments treated as employment income.

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 31927/2018 R.G. proposto da: BERNARDINETTI GIOVANNI, elettivamente domiciliato in Roma Via Appia Nuova n. 59, presso lo studio dell’avvocato Nicoletta Viarani, rappresentato e difeso dall’avvocato Mariella Cari. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. - controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.

LAZIO n. 2029/2018, depositata in data 28 marzo 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 giugno 2022 dal consigliere dott.ssa Maria Luisa De Rosa. Rilevato che: 1.L'Agenzia delle entrate di Rieti accertava, con avvisi di accertamento n.ri TKH010100436/2015 e TKH010100480/2015, rispettivamente, per gli anni di imposta 2009 e 2010, in capo a Oggetto: avv. accer. IRPEFGiovanni Berardinetti, (oltre l’omessa dichiarazione dei redditi per lavoro dipendente non dichiarato ed a reddito di partecipazione nella Berna s.r.l.) un maggior reddito non dichiarato di € 50.000 e tale somma gli era stata corrisposta dal figlio Luca Berardinetti in adempimento dell'atto di donazione stipulato il 22/07/2004; con quell'atto Luciana Pileri (madre di Luca Berardinetti e moglie di Giovanni Berardinetti) donava la sua attività di farmacia al figlio Luca Berardinetti e costui si impegnava a corrispondere al padre Giovanni Berardinetti la somma di € 500.000,00, suddivisa in 10 rate annuali da € 50.000.

Accadeva che Giovanni Berardinetti ometteva, per gli anni di imposta 2009 e 2010, di dichiarare ai fini reddituali il suddetto importo per cui l'ufficio, considerando questa somma come reddito assimilato al lavoro dipendente ex art. 50 lett.

i) d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, emetteva gli avvisi di accertamento. Avverso tali avvisi, ricorreva alla C.t.p. di Rieti Giovanni Berardinetti, e, con la costituzione dell’Ufficio finanziario che si opponeva, il giudice adito accoglieva i ricorsi con le sentenze n. 337/2016 e 338/2016. Avverso tali decisioni, ricorreva l’Agenzia delle entrate dinanzi la C.t.r. del Lazio che, con la costituzione del contribuente che si opponeva, previa riunione dei due appelli, li accoglieva, così riformando la sentenza del giudice di primo grado e confermando l’accertamento dell’ufficio.

Avverso la sentenza della C.t.r. n. 2029/2018, depositata il 28/03/2018, ha proposto ricorso il sig. Giovanni Bernardinetti, sulla scorta di quattro motivi. Si è costituita in giudizio con controricorso l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto del ricorso. La causa è stata discussa nella camera di consiglio del 21 giugno 2022, per la quale il ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato «Violazione di norme di diritto, combinato disposto artt. 1 e 58 d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 e art. 809 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», il ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si argomenta che l’applicazione ad un atto di trasferimento a titolo gratuito dell’esenzione dall’imposizione indiretta, quale previsto dall’art. 1 d.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, si verificherebbe esclusivamente nell’ipotesi di donazione effettuata mediante il contratto tipico di cui all’art. 782 cod. civ. con esclusione delle donazioni indirette. 1.2 Con il secondo motivo di ricorso, rubricato «Violazione, sotto altro profilo, della complessiva normativa codicistica sulle donazioni ed in particolare degli artt. 769, 782, 793 e 809 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», il ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si argomenta che sia stata realizzata un’operazione negoziale –non tra donante e donatario ma – tra tre soggetti dei quali l’uno ha corrisposto il bene-farmacia, l’altro ha ricevuto il bene ed un altro ha ricevuto delle somme traenti titolo proprio da tale cessione. 1.3 Con il terzo motivo di ricorso, rubricato «Violazione dei principi generali in punto di ermeneutica contrattuale, in particolare artt. 1362 e 1363 cod., civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», il ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si è rinvenuta la causa dell’operazione commerciale non in un atto di liberalità della madre verso il figlio ma, piuttosto, nella necessità di reintegrare l’altro erede nei suoi diritti patrimoniali, riequilibrandoli con la corresponsione della somma di € 500.000,00 al padre. 1.4 Con il quarto motivo di ricorso, rubricato «Violazione dell’art. 50 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e degli artt. 1 ss. e 58 d.P.R. 31 ottobre 1990, n. 346, in relazione all’art., 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», il ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si ritiene superfluo il richiamo, per l’interpretazione del contratto stipulato, al sopravvenuto istituto del patto di famiglia nel quale l’attribuzione di somme effettuate dall’assegnatario dell’azienda in favore dei familiari non sarebbero esenti da imposta.

2. Iquattro motivi, da trattarsi congiuntamente per evidenti ragioni di connessione, sono inammissibili oltre che infondati. Le censure declinate sono evidentemente preordinate ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie in quanto la ricorrente prospetta elementi già addotti nei gradi di merito, prospettazione finalizzata ad ottenere una valutazione delle prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla C.t.r.. In altri termini viene chiesto di effettuare un nuovo esame sul merito della controversa e di approdare ad una valutazione degli elementi di prova difforme da quella fatta propria dal collegio di seconda istanza.

Invero, con questa doglianza, il ricorrente, invocando l’error in iudicando, sostanzialmente richiede un nuovo esame della controversia nel senso di poter approdare alla tesi secondo cui il modus apposto alla donazione è da intendersi come donazione indiretta e ciò in base al tenore letterale dell'atto di donazione, all'assenza di corrispettività ed anche in analogia all'istituto del patto di famiglia introdotto successivamente alla donazione mal si adatta all'operazione negoziale completamente intervenuto tra le parti. Vero è piuttosto che, con un percorso argomentativo immune da violazioni di diritto, la C.t.r. del Lazio ha motivato sulla circostanza che il contratto di donazione definisce l’elargizione in favore del contribuente come onere modale sebbene poi lo qualifica come donazione indiretta sicché il giudice di appello, esaurientemente argomentando, hainterpretato il contratto donativo accertando che la causa della donazione non era quella di un atto di liberalità, ma quella di una funzione riequilibrativa del patrimonio della donante tra gli eredi, affinch é non si verificasse una utilità solo in favor e del figlio donatario e ciò in previsione della successione e di una eventuale lesione della quota di legittima.

Deve, qui, darsi rilievo alla riflessione operata dai giudici d’appello secondo cui Luciana Pilieri non ha donato alcunché siccome prevista, contestualmente e contrattualmente alla donazione della farmacia al figlio, una elargizione di somme da parte del figlio Luca Berardinetti al marito contribuente; sotto questo profilo l'interpretazione data dalla C.t.r. secondo cui non sussiste l’istituto della donazione, perch é non è il donante che eroga il bene al beneficiario ma quest’ultimo riceve il bene da un terzo siccome l’obbligo del pagamento periodico di € 50.000,00 per 10 anni è posto a carico del donatario, nei confronti del padre,( terzo rispetto alla asserita donazione) è assolutamente immune da violazioni di legge.

Quanto ai principi di ermeneutica, questa Corte ha sancito il principio secondo cui l'interpretazione di un atto negoziale è tipico accertamento in fatto, riservato al giudice di merito, incensurabile in sede di legittimità, se non nell'ipotesi di violazione dei canoni legali di ermeneutica contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. cod. civ. o di motivazione inadeguata ovverosia non idonea a consentire la ricostruzione dell'iter logico seguito per giungere alla decisione. Pertanto, al fine di far valere una violazione sotto il primo profilo, occorre, non solo, fare puntuale riferimento alle regole legali d’interpretazione, mediante specifiche indicazioni dei canoni asseritamente violati ed ai principi in esse contenuti, ma occorre, altresì, precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito se ne sia discostato, con l'ulteriore conseguenza dell'inammissibilità del motivo di ricorso che si fondi sulla asserita violazione di regole ermeneutiche o del vizio di motivazione e si risolve in realtà della proposta di un'interpretazione diversa. (Cass.30/04/2010 n. 10554).

Sul punto, il ricorrente ha depositato memoria invocando i principi enunciati, sia pure in diverso contesto, da Cass., 24/12/2020, n.29506. Ivi si legge: «In particolare, il citato d.lgs. (n. 346 del 1990), art. 58, comma 1, prevede che gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari. Analogamente a quanto avviene per le disposizioni testamentarie, ai fini della determinazione del valore globale netto della donazione, il modus a favore di un soggetto determinato non è considerato come gli altri oneri, ma come un'altra donazione (cfr. art. 2, comma 49, d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, conv. con modif. nella legge 24 novembre 2006 n. 286).

La donazione modale avente un destinatario determinato è, dunque, considerata, dal punto di vista fiscale, come una doppia donazione, una eseguita a favore del donatario e l'altra a favore del beneficiario dell'onere. Può pertanto ritenersi che, nel quadro complessivo della disciplina dell'imposta (…) sulle donazioni, gli oneri posti a carico del beneficiario dell'attribuzione e a favore di altri soggetti individualmente determinati, ai fini fiscali, rilevano come attribuzioni provenienti (…) dal donante. E ciò avviene anche se è indiscusso che l'adempimento dell'onere spetta (…) al donatario con beni provenienti dal suo personale patrimonio».

Tanto premesso, va rilevato, peraltro, che costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente i sussidi e gli assegni periodici, comunque denominati, che non costituiscono remunerazione di capitale o di lavoro. Per espressa previsione dell’articolo 50, comma 1, lettera i), d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente rientrano gli assegni periodici corrisposti in forza di testamento e di donazione modale (art. 10, comma 1, lettera d), d.P.R. n. 917 del 1986. Conseguentemente, non può invocarsi l’esenzione quale previstadall’art. 1 d.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, risultando invece fondato l’avviso di accertamento per maggior reddito assimilato a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 50 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

3. In conclusione il ricorso è infondato.

4. Le spese nei confronti dell’Agenzia delle entrate seguono la soccombenza nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 5.600,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1, quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ul