Cassation court dismisses inadmissibility objections and remands tax appeal regarding burden of proof on tax evasion.

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9806/2014 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12; - ricorrente - contro PROLAT S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t., rappresen- tata e difesa anche disgiuntamente dagli Avv.ti Edoardo e Claudio Sab- batino, elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv. Luigi Man- cini in Roma, Via di S. Costanza 46; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Cam- pania, n.451/7/2013 depositata il 14 ottobre 2013, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 12 novembre 2021 dal consigliere Pierpaolo Gori. Rilevato che:

1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campa- nia, veniva parzialmente accolto l'appello di Prolat S.r.l. avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n. 334/25/2012 la quale a sua volta aveva rigettato il ricorso della con- tribuente avente ad oggetto l'avviso di accertamento per II.DD. e IVA relativo all'anno di imposta 2006.

2. Con l'atto impositivo l'Amministrazione finanziaria provvedeva al re- cupero ai fini IRES, IRAP e IVA di costi riconducibili ad operazioni sog- gettivamente inesistenti per acquisti presso società cartiera, oltre ad IVA per cessione di merci effettuata in esenzione d'imposta ex art.8 comma 1 lett.

c) del d.P.R. n.633 del 1972 e ad Euro 69.442,50 a titolo di IVA per spese per "servizio di scarico/reso da conto deposito" rite- nute non giustificate.

3. A fronte della reiezione del ricorso da parte del giudice di prime cure, il giudice d'appello accoglieva in parte il gravame, dichiarando dovuta solo VIVA pari ad Euro 69.442,50, con rideterminazione delle sanzioni.

4. Avverso la decisione propone ricorso l'Agenzia delle Entrate affidato ad un unico motivo, cui replica la contribuente con controricorso. Considerato che:

5. Con un unico motivo di ricorso, l'Agenzia denuncia - ex art.360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. - la violazione e falsa applicazione degli artt. 18, 19 e 21 comma 7 del d.P.R. n.633 del 1972, 109 d.P.R. n.917 del 1986 e 2697 cod. civ. in tema di onere della prova nelle operazioni contestate come soggettivamente inesistenti, alla luce anche del so- pravvenuto art.8 del d.l. n.16 del 2012 conv. in I. n.44 del 2012 il quale ha disposto che i costi per operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili ai fini IRES e IRAP nella misura in cui sono stati effettiva- mente sostenuti.

6. In via preliminare va dato atto delle eccezioni di inammissibilità del ricorso, sollevate in controricorso. Sotto un primo profilo, secondo la società l'unico mezzo di impugnazione proposto censurerebbe la sen- tenza al solo fine di pervenire ad una diversa interpretazione delle cir- costanze e dei fatti. Inoltre, sotto un secondo profilo, il vizio proposto dall'Amministrazione finanziaria, sotto lo schermo della violazione di legge e dell'errore di sussunzione, nasconderebbe un vizio motivazionale, non censurando specificamente il giudizio di fatto espresso dal giudice d'appello. Le eccezioni sono esaminabili unitamente al merito.

7. Premesso che la doglianza dedotta nel ricorso si appunta sulla ri- presa per operazioni soggettivamente inesistenti quanto alla deducibi- lità dei "costi da reato" e alle cessioni sulla dichiarazione d'intenti rite- nuta non autentica, va brevemente rammentata la consolidata giuri- sprudenza della Sezione in materia di elemento soggettivo in materia. Ove l'Amministrazione finanziaria contesti «che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via pre- suntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria dili- genza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, se- condo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle cir- costanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.» (Cass.

Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).

8. Orbene, alla luce dell'insegnamento che precede la CTR ha innanzi- tutto esaminato correttamente in diritto la questione dell'oggettiva fit- tizietà del fornitore, la cui dimostrazione è a carico dell'Agenzia, com- piendo un accertamento a riguardo: «sia la sede della società che l'at- tuale amministratore (...) sono risultati inesistenti (...) la società non dispone di locali di automezzi né di personale dipendente (...)», come - tra l'altro - si legge a p.6 della sentenza impugnata.

9. Tuttavia, quanto all'elemento soggettivo, la cui dimostrazione è a carico di parte contribuente, il giudice d'appello ha sì escluso la consa- pevolezza del destinatario circa il fatto che l'operazione si inserisse in una evasione dell'imposta, ma non ha valutato la conoscibilità di tale stato di cose, applicando così un canone di prova non conforme al di- ritto vivente. Si legge infatti nella decisione, con riferimento alla con- sapevolezza della falsità della dichiarazione d'intenti emessa ai sensi dell'art.1 primo comma lett.

c) del d.l. n.746 del 193 da soggetto di- chiaratosi esportatore abituale e sulla cui scorta l'operazione non viene assoggettata ad imposta, che «nemmeno dal verbale della Guardia di Finanza che dà origine all'avviso su cui si controverte, emerge un qual- che elemento che porti a concludere, verosimilmente, che la Prolat S.r.l. avesse consapevolezza della falsità della dichiarazione d'intento (...) non c'è infatti alcuna prova, nemmeno indiziaria, circa una cointe- ressenza della società appellante nelle attività illecite poste in essere dalla sua cliente» (ibidem). Il medesimo ragionamento circa l'assenza di consapevolezza della frode è poi sostanzialmente richiamato nel corso della motivazione an- che con riferimento ai costi ed IVA relativi ad operazioni soggettiva- mente inesistenti, anche tenuto conto della novella di cui all'art.8 del d.l. n.16 del 2012 conv. in I. n.44 del 2012.

10. Nondimeno, il contenuto della dimostrazione che deve essere of- ferta dalla parte è piuttosto la prova «anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del con- traente» (Cass. n. 9851/2018 cit.) e, dal contenuto della decisione, non si evince alcun riferimento alla conoscibilità o meno dell'inesi- stenza, sulla base degli elementi oggettivi emersi, secondo la diligenza professionale richiesta.

11. Alla luce di quanto precede le eccezioni di inammissibilità sollevate dalla controricorrente, come emerge dalle ragioni esposte, non pos- sono trovare accoglimento in questa sede, dal momento che la censura riguarda il canone di riparto dell'onere della prova e non il merito, ossia l'applicazione concreta di tale canone alla fattispecie concreta, il quale infatti va rimesso al giudice d'appello in sede di rinvio perché sottratto alla cognizione di questa Corte.

12. L'accoglimento del ricorso determina infatti la cassazione della sen- tenza impugnata con rinvio alla CTR della Campania, in diversa com- posizione, in relazione al profilo, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte: accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Campania, in diversa composizione, in relazione al profilo, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. Roma, Così dec