Cassation court allows appeal against tax agency for revoking agricultural tax benefits due to missing certification.

te CL LL ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20769/2017 R.G., proposto DA la "Società Agricola I Colonni S.r.l.", con sede in Capaccio (SA), in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. Gennaro Fiorillo, con studio in Salerno, elettivamente domiciliata presso l'Avv. Alessandro Avagliano, con studio in Roma, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE CONTRO l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, ove per legge domiciliata;

CONTRORICORRENTE AVVERSO la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale di Napoli — Sezione Staccata di Salerno febbraio 2017 n. 772/12/2017;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi dell'art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito, con modificazioni, dalla Legge 25 febbraio 2022 n. 15, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei Servizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 2 marzo 2022 dal Dott.

Giuseppe Lo Sardo; RILEVATO CHE: La "Società Agricola I Colonni S.r.l." ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dal Commissione Tributaria Regionale di Napoli - Sezione Staccata di Salernoll febbraio 2017 n. 772/12/2017, che, in controversia avente ad oggetto l'impugnazione di avviso di liquidazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale per la revoca delle agevolazioni previste dalla Legge 6 agosto 1954 n. 604 (e successive modificazioni), a causa della mancata produzione della certificazione definitiva rilasciata dall'IPA nel termine di legge, in relazione all'acquisto della proprietà di un fondo rustico in Comune di Capaccio (SA), con rogito notarile del 26 luglio 2007, ha accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Salerno il 3 luglio 2014 n. 2955/04/2014, con compensazione delle spese giudiziali.

La Commissione Tributaria Regionale ha riformato la decisione di prime cure sul presupposto che la contribuente non potesse beneficiare delle invocate agevolazioni per la mancata presentazione della certificazione definitiva rilasciata dall'IPA (in ordine al possesso dei relativi requisiti) nel termine di tre anni dalla registrazione della compravendita, non avendo provato che il ritardo nel rilascio di tale documento fosse imputabile all'IPA. Il ricorso è affidato a tre motivi. L'Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso. CONSIDERATO CHE:

1. Con il primo motivo, si denunciano, al contempo, nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 16, comma 5, 20, comma 2, 38, comma 3, 53, comma 2, e 22, comma 1, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., nonché omesso esame di un fatto oggetto di discussione tra le parti ed avente carattere decisivo, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per aver erroneamente disatteso l'eccezione di inammissibilità dell'appello ed aver conseguentemente ritenuto la rituale costituzione in giudizio dell'amministrazione finanziaria, ancorché l'avviso di ricevimento relativo alla notifica dell'atto di appello fosse stato depositato (il 19 marzo 2015) oltre la scadenza del termine di trenta giorni dalla relativa notifica (10 febbraio 2015) e riportasse la sola data di decorrenza della giacenza (13 febbraio 2015) - oltre che la data di ritiro (3 marzo 2015) - del plico presso l'ufficio postale, non essendo stato prodotto l'avviso di spedizione della raccomandata A.R..

2. Con il secondo motivo, si denunciano, al contempo, nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 100 cod. proc. civ., 10, 11, 12, 18, comma 3, e 53 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 346, 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., nonché omesso esame di un fatto oggetto di discussione tra le parti ed avente carattere decisivo, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per aver erroneamente disatteso l'eccezione di inammissibilità dell'appello ed aver conseguentemente ritenuto la legittimazione processuale del funzionario sottoscrittore dell'appello in carenza di delega da parte del dirigente preposto all'ufficio territoriale dell'amministrazione finanziaria.

3. Con il terzo motivo, si denunciano, al contempo, "erroneità e/o infondatezza e/o contraddittorietà dell'applicazione" degli artt. 2, 3, 4 e 5 della Legge 6 agosto 1954 n. 604, 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., nonché omesso esame di un fatto oggetto di discussione tra le parti ed avente carattere decisivo, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che il contribuente fosse decaduto dalle invocate agevolazioni a causa della mancata produzione della certificazione definitiva rilasciata dall'IPA entro il termine triennale dalla registrazione della compravendita, escludendo che il ritardo nel rilascio di tale documento fosse imputabile all'IPA. RITENUTO CHE:

1. Il primo motivo è infondato. 1.1 Per costante giurisprudenza di questa Corte, nel giudizio tributario, la prova della tempestività della costituzione in giudizio del ricorrente (o dell'appellante) entro trenta giorni dalla spedizione dell'atto introduttivo a mezzo del servizio postale deve essere fornita contestualmente a detta costituzione, al fine di consentire la verifica officiosa delle condizioni di ammissibilità del procedimento (tra le tante: / Cass., Sez. Un., 29 maggio 2017, nn. 13452 e 13453; Cass., Sez. 6"-5, 11 giugno 2018, n. 15182;

Cass., Sez. 5^, 30 novembre 2018, n. 31068; Cass., Sez. 5^, 11 novembre 2020, n. 25329; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2021, n. 16997). In ogni caso, nel processo tributario, il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente (o dell'appellante), che si avvalga per la notificazione del servizio postale universale, decorre non dalla data della spedizione diretta del ricorso a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, ma dal giorno della ricezione del plico da parte del destinatario (o dall'evento che la legge considera equipollente alla ricezione) (Cass., Sez.

Un., 29 maggio 2017, n. 13452 e 13453; Cass., Sez. 6"-5, 11 maggio 2018, n. 11559; Cass., Sez. 6"-5, 18 febbraio 2020, n. 3978; Cass., Sez. 5", 24 novembre 2020, n. 26637; Cass., Sez. 6"-5, 11 febbraio 2021, n. 2895; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2021, n. 16997). Ad ogni modo, in tema di processo tributario, la notifica "diretta" del ricorso a mezzo posta «si considera fatta nella data di spedizione» anche per l'appellante ai sensi del combinato disposto degli artt. 16, comma 5, 20, comma 2, e 53, comma 2, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, fermo restando che l'avviso di ricevimento, pur non previsto dall'art. 22, comma 1, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, che fa riferimento soltanto al deposito dell'avviso della ricevuta di spedizione, costituisce prova indispensabile per dimostrare il suo perfezionamento, che può avvenire, comunque, anche per compiuta giacenza ex art. 8, comma 2, della Legge 20 novembre 1982 n. 890 (Cass., Sez. 5", 29 ottobre 2014, n. 22932;

Cass., Sez. 5", 30 settembre 2015, n. 19440; Cass., Sez. 6"-5, 30 ottobre 2017, n. 25794; Cass., Sez. 6"-5, 28 ottobre 2021, n. 30499). Per cui, non costituisce motivo di inammissibilità dell'appello notificato a mezzo posta il fatto che, all'atto della costituzione, l'appellante depositi l'avviso di ricevimento del plico inoltrato per raccomandata in luogo del prescritto avviso di spedizione, atteso che anche l'avviso di ricevimento riporta la data della spedizione, sicché il relativo deposito è perfettamente idoneo ad assolvere la funzione probatoria connessa a tale adempimento (tra le tante:

Cass., Sez. 6"-5, 28 settembre 2016, n. 19138; Cass., Sez. 5", 29 dicembre 2016, n. 27286; Cass., Sez. Un., 29 maggio 2017, n. 13452; Cass., Sez. 6"-5, 11 maggio 2018, n. 11559; Cass., Sez. 6"-5, 27 settembre 2018, n. 23402; Cass., Sez. 6"-5, 22 febbraio 2019, n. 5400; Cass., Sez. 6"-5, 18 febbraio 2020, n. 3978; Cass., Sez. 6"-5, 7 aprile 2021, n. 9284; Cass., Sez. 5", 16 giugno 2021, n. 16997). Né rileva a tal fine che l'avviso di ricevimento non contenga l'indicazione della data di spedizione, allorquando l'apposizione del timbro della data di ricezione, essendo antecedente o coevo alla scadenza del termine di impugnazione, possa costituire prova indiretta della tempestiva notifica dell'atto di appello.

Con specifica attinenza alla fattispecie in esame, infatti, è stato affermato che, nel caso in cui numero, data e ufficio postale di accettazione non siano stati riportati con stampigliatura meccanografica dall'ufficio postale ovvero i dati alfanumerici sulla data e l'ufficio di accettazione non siano asseverati da timbro postale, ma siano semplicemente manoscritti o comunemente dattiloscritti, si può supplire alla lacuna con la c.d. "prova di resistenza", verificando se la data di ricezione del ricorso, essendo asseverata dall'agente postale addetto al recapito in giorno anteriore alla scadenza del termine per impugnare l'atto o appellare la sentenza, dia obiettiva certezza pubblica della tempestiva consegna del plico all'ufficio postale da parte del notificante per l'inoltro al destinatario (Cass., Sez.

Un., 29 maggio 2017, n. 13452; Cass., Sez. 6"-5, 7 aprile 2021, n. 9284).1.2 Nella specie, in conformità a tali principi, la Commissione Tributaria Regionale ha correttamente apprezzato la tempestività della costituzione in giudizio dell'appellante, avendo computato il relativo termine con decorrenza dalla data "presunta" di ricevimento della notifica, secondo l'art. 8, comma 2, della Legge 20 novembre 1982 n. 890, cioè dal decimo giorno successivo alla spedizione dell'avviso di tentata notifica e di deposito del piego presso l'ufficio postale (secondo l'esegesi consolidata di questa Corte - tra le tante:

Cass., Sez. Un., 1 febbraio 2012, n. 1418; Cass., Sez. 6^-5, 22 febbraio 2016, n. 3458; Cass., Sez. 5^, 22 febbraio 2019, n. 5317; Cass., Sez. 5^, 29 settembre 2020, n. 20605), che segna il dies a quo della giacenza (vale a dire dal 13 febbraio 2015, secondo la stessa prospettazione del ricorrente), e, quindi, a partire dal 23 febbraio 2015, ed avendo, coerentemente, ritenuto che la copia dell'appello notificato (con l'allegato avviso di ricevimento) fosse stata ritualmente depositata il 19 marzo 2015.

2. Anche il secondo motivo è infondato. 2.1 Per costante giurisprudenza di questa Corte, nei gradi di merito del processo tributario gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate, secondo quanto previsto dalle norme del regolamento di amministrazione, adottato ai sensi dell'art. 66 del D.L.vo 30 luglio 1999 n. 300, sono legittimati direttamente alla partecipazione al giudizio e possono essere rappresentati sia dal direttore, sia da altra persona preposta al reparto competente, da intendersi per ciò stesso delegata in via generale a sostituire il direttore, senza necessità di una speciale procura, salvo che ne sia eccepita e provata la non appartenenza all'ufficio ovvero l'usurpazione del potere (tra le tante:

Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2014, n. 6691; Cass., Sez. 7 6^-5, 26 luglio 2016, n. 15470; Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27570; Cass., Sez. 5^, 25 gennaio 2019, n. 2138; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2019, n. 2901; Cass., Sez. 5^, 19 novembre 2019, n. 29979; Cass., Sez. 6^-5, 2 ottobre 2020, n. 21042; Cass., Sez. 5^, 27 ottobre 2020, n. 23526; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2021, n. 6988; Cass., Sez. 5^, 26 maggio 2021, n. 14549; Cass., Sez. 6^-5, 19 ottobre 2021, n. 28972). 2.2 Nella specie, la Commissione Tributaria Regionale si è attenuta a tale principio, avendo disatteso l'eccezione di inammissibilità dell'appello proposto dall'ufficio periferico dell'amministrazione finanziaria sul presupposto del conferimento della delega di firma per la proposizione del ricorso, ancorché il contribuente si fosse limitato ad eccepire il mero difetto di delega, senza allegare e provare l'eventuale posizione abusiva del sottoscrittore.

3. Il terzo motivo è, invece, fondato. 3.1 La questione della obbligatorietà della produzione della certificazione rilasciata dall'IPA per il godimento delle agevolazioni previste per l'acquisto di terreni da parte di società agricole ex art. 2 del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99 ai fini della formazione o dell'arrotondamento della "piccola proprietà contadina" ex Legge 6 agosto 1954 n. 604 è stata già affrontata da questa Corte, pervenendo a conclusioni che possono essere confermate anche in questa sede. 3.2 Come è noto, il D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99 ha introdotto la nuova figura dell "imprenditore agricolo professionale" (IAP), definito come colui che, in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi dell'art. 5 del Regolamento (CE) n. 1257/1999 del Consiglio del 14 maggio 1999, dedichi alle attività agricole di cui all'articolo 2135 cod. civ., direttamente o in qualità di socio di società, almeno il cinquanta per cento del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attività medesime almeno il cinquanta per cento del proprio reddito globale da lavoro (art. 1, comma 1).

I suddetti requisiti sono accertati, ad ogni effetto, dalle Regioni (art.i, comma 2). L'accertamento regionale è necessario ai fini dell'iscrizione nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale (vedasi la circolare emanata dall'INPS il 24 maggio 2004 n. 85), a sua volta presupposto per il trattamento tributario. Le società di persone, cooperative e di capitali, anche a scopo consortile, sono considerate imprenditori agricoli professionali qualora lo statuto preveda quale oggetto sociale l'esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all'art. 2135 cod. civ. e siano in possesso dei requisiti indicati dal D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, ed in particolare:

a) nel caso di società di persone, qualora almeno un socio sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale; per le società in accomandita la qualifica si riferisce ai soci accomandatari;

b) nel caso di società cooperative, ivi comprese quelle di conduzione di aziende agricole, qualora almeno un quinto dei soci sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale;

e) nel caso di società di capitali, quando almeno un amministratore sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale (art. 1, comma 3). La società agricola, che abbia ad oggetto esclusivo l'attività agricola, ha la qualifica di imprenditore agricolo professionale ex art. 1, comma 3, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99; nella misura in cui vi sia l'iscrizione nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, è equiparata al coltivatore diretto ai fini delle agevolazioni in materia di imposte indirette e creditizie. Infatti, ai sensi dell'art. 1, comma 4, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, alle società agricole munite dei suddetti requisiti «sono riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto».

L'art. 1, comma 4, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99 dispone che: «Qualunque riferimento della legislazione vigente all'imprenditore agricolo a titolo principale si intende riferito alla definizione di cui al presente articolo. All'imprenditore agricolo professionale, se iscritto nella gestione previdenziale ed assistenziale, sono altresì riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto». Dunque, ai fini delle agevolazioni sulle imposte indirette e delle agevolazioni creditizie, l'imprenditore agricolo professionale deve essere iscritto alla relativa gestione previdenziale ed assistenziale per essere equiparato alla persona fisica coltivatore diretto; ciò soprattutto ai fini delle agevolazioni sulla piccola proprietà contadina e sui territori montani.

Le due qualifiche, comunque, non coincidono, sicché è anche possibile possedere la qualifica di coltivatore diretto e non quella di imprenditore agricolo professionale. La legge non chiarisce che tipo di documentazione lo IAP debba produrre al fine di ottenere le agevolazioni per la piccola proprietà contadina. Infatti, nel T.U.R. il requisito di imprenditore agricolo a titolo professionale, ora IAP, non è richiesto sin dal momento della stipulazione della compravendita con aliquota agevolata, ma può anche essere conseguito nel triennio successivo.3.3.

Nella fattispecie in esame, l'amministrazione finanziaria ha contestato il trattamento agevolativo, facendo rilevare che la contribuente aveva tardivamente documentato il possesso dei requisiti per potere usufruire del beneficio fiscale di cui alla Legge 6 agosto 1954 n. 604. Per cui, la questione all'esame della Corte è se sia necessaria, ai fini del riconoscimento del trattamento agevolativo di cui all'art. 1, comma 4, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, la produzione della certificazione rilasciata dall'IPA al momento della registrazione del contratto di compravendita di un terreno agricolo.

La risposta è negativa. Secondo l'indirizzo sostenuto da questa Corte, non sono necessari, ai fini del trattamento agevolativo, né il certificato definitivo né l'attestato provvisorio, ciò in quanto l'art. 1 del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99 non prevede l'obbligo della presentazione del certificato attestante la qualifica di IAP, ma solo il riconoscimento da parte dell'ufficio competente della qualifica. Infatti, con riferimento alla questione della prova del possesso dei requisiti (soggettivi e previdenziali), anche l'indirizzo prevalente della dottrina ritiene che la mancanza di specifiche disposizioni che la impongano comporta che essi vadano solamente esposti nell'atto (poiché il notaio che registra telematicamente deve liquidare le imposte sulla base delle risultanze dello stesso), salva la successiva verifica da parte dell'Agenzia delle Entrate della concreta insussistenza (così come avviene in altre ipotesi analoghe: vedasi la circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 21 dicembre 1990 n. 85, in tema di agevolazioni per i territori montani).

Si ritiene, infatti, che il D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99 abbia esteso anche all'imprenditore agricolo professionale (IAP) i il benefici fiscali di cui all'art. 1 della Legge 6 agosto 1954 n. 604, già previsti per la piccola proprietà contadina, ma senza richiedere la sussistenza in capo a detto imprenditore delle condizioni di cui all'art. 2, n. 1, della Legge 6 agosto 1954 n. 604, trattandosi di requisiti dettati per il solo coltivatore diretto ed incompatibili con la nuova figura professionale che il legislatore intende promuovere (Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3100).

Va, quindi, ribadito il principio già espresso da questa Corte, secondo cui: «In tema di imposte sulla registrazione dell'acquisto di terreni agricoli, l'art. 1, comma quarto, del d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99, ha esteso anche all'imprenditore agricolo professionale (IAP) i benefici fiscali di cui all'art. 1 della legge 6 agosto 1954, n. 604, già previsti per la piccola proprietà contadina, senza richiedere altresì la sussistenza in capo a detto imprenditore delle condizioni di cui all'art. 2, n. 1, della legge n. 604 cit. trattandosi di requisiti dettati per il solo coltivatore diretto e incompatibili con la nuova figura professionale che il legislatore intende incentivare; ne consegue che, per il beneficio menzionato, non è necessario il certificato rilasciato dall'Ispettorato provinciale agrario e da produrre a pena di decadenza all'Amministrazione finanziaria entro il termine triennale dalla registrazione dell'atto " (Cass., Sez. 5^, 26 giugno 2013, n. 16071 - nello stesso senso: ;

Cass., Sez. 6^-5, 5 novembre 2014, n. 23630; Cass., Sez. 5^, 13 febbraio 2018, n. 3829; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2018, n. 3829; Cass., Sez. 5", 5 giugno 2020, n. 10717; Cass., Sez. 5^, 12 giugno 2020, n. 11320; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2020, n. 11618; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16213). Né sarebbe possibile argomentare che se, a seguito della abrogazione della qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale, è venuto meno l'obbligo di presentare al pubblico ufficiale rogante o all'ufficio del registro entro il triennio successivo alla registrazione la certificazione della sussistenza dei requisiti di cui all'art. 12 della Legge 9 maggio 1975 n. 153, tuttavia, sostituita per effetto dell'art. 1 del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99 la qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale con quella di imprenditore agricolo professionale, all'obbligo di presentare la certificazione di cui all'art.12 della Legge 9 maggio 1975, n.153, si è sostituito l'obbligo di presentare la documentazione di accertamento rilasciata dalle Regioni ai sensi dell'art.1, comma 2, del D.L.vo 29 marzo 2004 n.

99. Simile argomentazione, oltre a forzare la lettera del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, la quale non si esprime in termini di obbligo di presentazione della documentazione regionale né, tanto meno, in termini di obbligo di presentazione sanzionato con la decadenza dai benefici fiscali, si scontrerebbe con il rilievo, conseguente alla rimarcata incompatibilità delle condizioni previste dall'art. 2 della Legge 6 agosto 1954 n. 604, con la qualifica di imprenditore agricolo professionale (Cass., Sez. 5^, 5 giugno 2020, n. 10717). L'enunciato principio è stato richiamato anche con riferimento alle compravendite escluse dall'applicazione del D.L.vo 27 maggio 2005 n. 101 (in vigore dal 30 giugno 2005).

A tale riguardo, è stato rilevato che appare, in definitiva, congruo leggere l'art. 1, comma 4, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, nel testo anteriore alle modifiche apportate dall'art. 1, comma 3, del D.L.vo 27 maggio 2005 n. 101, per cui: «All'imprenditore agricolo professionale, se iscritto nella gestione previdenziale ed assistenziale, sono altresì riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto», ha inteso riconoscere a favore dell'imprenditore agricolo professionale (IAP) un'agevolazione del tutto nuova, differente da quella prevista a favore del coltivatore diretto, questa soltanto richiamata per dire ch'essa dà luogo alla riduzione d'aliquota ivi prevista, che ha la funzione di promuovere la nuova imprenditoria agricola; un'agevolazione che, perciò, prescinde dai requisiti in precedenza da certificare, come si evince, appunto, dall'incompatibilità degli stessi rispetto all'imprenditore agricolo professionale (IAP); beneficio che per assolvere la sua funzione, quella dell'incentivo allo sviluppo della più moderna impresa agricola, non può essere subordinato all'esistenza, da certificare, dei requisiti che, nella sostanza, la neghino (Cass., Sez. 5^, 26 giugno 2013, n. 16071). 3.4 Pertanto, alla luce del combinato disposto degli artt. 1, commi 3, 3-bis, 4 e 5-bis, e 2, commi 4 e 4-bis, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, le precedenti conclusioni sono pacificamente destinate a valere anche per le società agricole che sono considerate imprenditori agricoli professionali (Cass., Sez. 5^, 28 aprile 2017, n. 10542;

Cass., Sez. 5^, 8 giugno 2018, n. 14963; Cass., Sez. 5^, 5 febbraio 2020, nn. 2641, 2642 e 2644; Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8430; Cass., Sez. 5^, 1 giugno 2021, n. 15181; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16213). Le società agricole possono, quindi, essere costituite nella forma di società di persone (società semplici, società in nome collettivo, società in accomandita semplice), società di capitali (società a responsabilità limitata o società per azioni) e società cooperative, e per essere qualificate come tali devono essere sempre presenti tre requisiti: due, di carattere formale, riguardano il contenuto dell'atto costitutivo e dello statuto, mentre il terzo requisito, di natura sostanziale, riguarda le persone dei soci o degli amministratori.

Il primo requisito è che la società deve avere come oggetto esclusivo l'esercizio dell'agricoltura e delle attività connesse ex art. 2135 cod. civ. (art. 2); il secondo è che esse devono qualificarsi come società agricola (art. 2); il terzo si differenzia in base al modello societario prescelto, laddove nel caso di società di persone almeno uno dei soci deve essere in possesso della qualifica di IAP, diversamente, nel caso di società in accomandita semplice almeno un socio accomandatario deve essere qualificabile come IAP, mentre per nelle società di capitali deve possedere il requisito di IAP almeno un amministratore.

Per le società cooperative, occorre che almeno un amministratore, che sia anche socio, abbia la qualifica di IAP (art. 1). Da tale quadro normativo si evince che la limitazione di cui all'art. 1, comma 3 -bis, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99 può valere soltanto per le società di capitali e non per quelle di persone (Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8430). In ordine all'ambito applicativo di tale ultima disposizione l'Agenzia delle Entrate dell'Emilia Romagna a seguito di interpello n. 909-32505/2006 ha precisato che la disposizione in esame «presenta un campo di applicazione circoscritto alle società di capitali e non anche alle società di persone», confermando sul punto analoga precedente interpretazione da parte del Ministero delle Politiche Agricole Alimentari e Forestali.

Tale interpretazione è conforme alla ratio della norma, avendo voluto evitare il legislatore, con l'introduzione del comma 3 -bis all'art. 1 del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99 ad opera dell'art. 1, comma 2, lett. c, del D.L.vo 27 maggio 2005 n. 101, che un soggetto in possesso della qualifica di IAP assumesse il ruolo di amministratore in più società di capitali con conseguente sfruttamento di tale tipologia societaria, dando così luogo al fenomeno "abusivo" del c.d. IAP "itinerante". Il medesimo fenomeno abusivo non risulta altrettanto agevolmente perseguibile per mezzo delle società di persone, dal momento che la relativa disciplina prevede, al riguardo, un requisito diverso; vale a dire che la persona fisica IAP acquisisca la qualifica di socio responsabile personalmente e solidalmente delle obbligazioni sociali.

In particolare, con riguardo alle società semplici, l'art. 2267 cod. civ., prevede, in via sussidiaria, che «per le obbligazioni sociali rispondono inoltre personalmente e solidalmente í soci che hanno agito in nome e per conto della società e, salvo patto contrario, gli altri soci». Inoltre, nella società in nome collettivo, a norma dell'art.2291 cod. civ., tutti i soci rispondono ed illimitatamente per le obbligazioni sociali, ed il patto contrario non ha effetto nei confronti dei terzi. Con riferimento alle società in accomandita semplice, l'art. 1, comma 3, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99 richiede espressamente che il riconoscimento della qualifica di IAP possa essere apportato unicamente da un socio accomandatario che sia in possesso di tale qualifica.

Dal delineato quadro normativo possono desumersi ulteriori elementi utili a comprendere le motivazioni per le quali il fenomeno abusivo del c.d. IAP "itinerante" sia riferibile essenzialmente alle società di capitali, costituendo il rischio di una sua responsabilità solidale ed illimitata per le obbligazioni sociali, una circostanza idonea ad arginare il fenomeno degli IAP itineranti nelle società di persone (Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8430). 3.5 Questa Corte ha già affermato, con principio che qui si intende ribadire, che, in tema di agevolazioni tributarie relative all'imposizione indiretta, i benefici fiscali previsti per l'imprenditore agricolo professionale (IAP), ove risulti iscritto alla gestione previdenziale ed assistenziale per l'agricoltura, sono concessi anche alle società agricole ex art. 1, comma 3, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, purché detto requisito sussista in capo al socio che comunichi alla società la qualifica di imprenditore agricolo professionale (nella società in accomandita semplice il socio accomandatario), atteso che solo in tal modo si attua l'equiparazione tra IAP -persona fisica e IAP-società richiesta dalla legge come presupposto del riconoscimento ad entrambi i soggetti delle medesime agevolazioni fiscali. (Cass., Sez. 5^, 28 aprile 2017, n. 10542).

L'imprenditore agricolo professionale - persona fisica è, infatti, ammesso ad usufruire delle agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto solo se, ai sensi dell'art. 1, comma 4, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, «iscritto nella gestione previdenziale ed assistenziale». All'art. 1, comma 5 -bis, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, quale introdotto dall'art. 1, comma 4, del D.L.vo 27 maggio 2005 n. 101, si precisa che «l'imprenditore agricolo professionale persona fisica, anche ove socio di società di persone o cooperative, ovvero amministratore di società di capitali, deve iscriversi nella gestione previdenziale ed assistenziale per l'agricoltura».

Ai sensi dell'art. 1, comma 5 -ter, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, quale introdotto dall'art. 1, comma 4, del D.L.vo 27 maggio 2005 n. 101: «Le disposizioni relative all'imprenditore agricolo professionale si applicano anche ai soggetti persone fisiche o società che, pur non in possesso dei requisiti di cui ai commi 1 e 3, abbiano presentato istanza di riconoscimento della qualifica alla Regione competente che rilascia apposita certificazione, nonché si siano iscritti all'apposita gestione dell'INPS. Entro ventiquattro mesi dalla data di presentazione dell'istanza di riconoscimento, salvo diverso termine stabilito dalle regioni, il soggetto interessato deve risultare in possesso dei requisiti di cui ai predetti commi 1 e 3, pena la decadenza degli eventuali benefici conseguiti.

Le regioni e l'Agenzia delle entrate definiscono modalità di comunicazione delle informazioni relative al possesso dei requisiti relativi alla qualifica di IAP»; tale disposizione, quindi, rende sufficiente la mera presentazione dell'istanza di riconoscimento della qualifica di IAP, con termine di 24 mesi per il riconoscimento, ma non incide né sulla decorrenza del riconoscimento né sul requisito dell'iscrizione, per il quale non è previsto alcun differimento (Cass., Sez. 5^, 5 febbraio 2020, n. 2644). A tanto aggiungasi che i nuovi commi 4 e 4 -bis dell'art. 2 del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, quali introdotti dall'art. 2, commi 2 e 3, del D.L.vo 27 maggio 2005 n. 101, prevedono, rispettivamente, che:

«Le società agricole di cui all'articolo 1, comma 3, qualificate imprenditori agricoli professionali, sono riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto. La perdita dei requisiti di cui all'articolo 1, comma 3, nei cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni ricevute in qualità di imprenditore agricolo professionale determina la decadenza dalle agevolazioni medesime»; e che:

« Le agevolazioni di cui al comma 4 sono riconosciute anche alle società agricole di persone con almeno un socio coltivatore diretto, alle società agricole di capitali con almeno un amministratore coltivatore diretto, nonché alle società cooperative con almeno un amministratore socio coltivatore diretto, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale. In ogni caso le agevolazioni, se richieste dalla società, non possono essere riconosciute anche al coltivatore diretto socio o amministratore. La perdita dei requisiti di cui al presente comma nei cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni determina la decadenza dalle agevolazioni medesime».

Dalla considerazione letterale, finalistica e sistematica della disciplina normativa - suscettibile di stretta interpretazione nella parte di natura agevolativa - deve dunque ritenersi che i benefici fiscali e creditizi vengano concessi all'imprenditore agricolo professionale che risulti iscritto alla gestione previdenziale ed assistenziale per l'agricoltura e che tale requisito debba sussistere anche in capo al socio o all'amministratore che, rispettivamente comunichi alla società di persone o di capitali la qualità di imprenditore agricolo professionale.

Posto che - da un lato - le agevolazioni in questione non sono riconosciute tout court agli imprenditori agricoli professionali (persone fisiche o società), ma solo a quegli imprenditori agricoli professionali che risultino iscritti alla gestione previdenziale ed assistenziale per l'agricoltura, e che - dall'altro - è la qualità di imprenditore agricolo professionale del socio o dell'amministratore che propaga alla società tale qualità, deve ritenersi che in tanto quest'ultima possa essere a sua volta ammessa all'agevolazione, in quanto il socio o l'amministratore che lo consente ed attribuisce la veste IAP sia iscritto in tale gestione.

Solo in tal modo si verifica quella equiparazione tra TAP - persona fisica e IAP - società che la legge ha inteso affermare e presupporre nel riconoscere ad entrambe le soggettività le medesime agevolazioni fiscali e creditizie. Argomentando a contrario, si verrebbe anzi a determinare una differenziazione di trattamento illogica e contrastante con la ratio legis; nel senso che le (normalmente più consistenti) realtà imprenditoriali agricole costituite dalle società IAP sarebbero ammesse alle agevolazioni, diversamente dalla persona fisica IAP, quand'anche il socio o l'amministratore che ne qualifica il connotato non sia iscritto alla gestione previdenziale separata per l'agricoltura al momento dell'atto di trasferimento sottoposto a registrazione in regime agevolato.

Se ne può, quindi, concludere, che le agevolazioni di cui alla piccola proprietà contadina, già previste per la persona fisica con qualifica di coltivatore diretto, sono estese dall'art. 2, commi 4 e 4-bis, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, anche alle società agricole che, ai sensi dell'art. 1, comma 3, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, abbiano la veste di imprenditore agricolo professionale a condizione che al momento dell'applicazione del trattamento agevolato sussista l'ulteriore requisito dell'iscrizione alla gestione previdenziale e assistenziale per l'agricoltura di almeno un socio, se società agricola di persone, di almeno un amministratore, se società agricola di capitali, di un amministratore socio nelle società cooperative (Cass., Sez. 5^, 5 febbraio 2020, nn. 2641, 2642 e 2644). 3.6 Ne discende che l'esonero anche per le società agricole dalla produzione della certificazione rilasciata dall'IPA ai fini della conservazione del beneficio fiscale (Cass., Sez. 5^, 1 giugno 2021, n. 15181;

Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16213) rende superfluo ed ultroneo l'esame della questione relativa alla diligenza profusa dal contribuente nella presentazione e nella coltivazione della relativa richiesta ai fini del rilascio nel termine triennale dalla registrazione della compravendita. 3.7 Nella specie, la Commissione Tributaria Regionale ha palesemente contravvenuto a tali principi, ritenendo che il godimento delle agevolazioni fiscali per la piccola proprietà contadina fosse risolutivamente condizionato alla produzione della certificazione definitiva rilasciata dall'IPA entro il termine perentorio di tre anni dalla registrazione della compravendita.

Là dove il rogito notarile conteneva l'esplicita invocazione dell'agevolazione con l'attestazione del possesso dei requisiti previsti per le società agricole (vedasi la riproduzione del relativo passo alle pagine 1 e 2 del ricorso per cassazione, in ossequio al canone dell'autosufficienza).

4. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la infondatezza dei primo motivo e del secondo motivo, nonché la fondatezza del terzo motivo, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, comma 1, ultima parte, cod. proc. civ., con pronuncia di accoglimento del ricorso originario della contribuente.

5. Le spese dell'intero giudizio posso