Cassation court partially quashes tax court ruling on 'shell company' tax exemption due to flawed burden of proof allocation.

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 1658-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 0663391001), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro VERONA HOTEL SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA L. CARO 62, presso lo studio dell'avvocato SIMONE CICCOTTI, che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato GIANLUCA CALZAVARA; - con troricorrente - avverso la sentenza n. 437/8/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del VENETO, depositata il 06/06/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 06/10/2021 dal Consigliere Relatore Dott.

MAURA CAPRIOLI. FATTO e DIRITTO Considerato che: Con sentenza nr 437/2019 la CTR del Veneto rigettava l'appello dell'Ufficio averso la pronuncia della CTP di Venezia con cui era stato accolto il ricorso del contribuente avente ad oggetto l'impugnativa del diniego dell'istanza di interpello disapplicativo ex art 37 bis comma 8 del DPR 600/1973. Rilevava che detto diniego , pur non rientrando nell'elenco tassativo di cui all'ad 19 del dlgs 546/1992 ,poteva essere impugnato dal contribuente che era libero di agire in sede giudiziaria ed amministrativa senza alcuna limitazione ai propri diritti.

Osservava che l'Ufficio non aveva dimostrato l'antieconomicità della società. L'Agenzia impugna per cassazione detta sentenza sulla base di due motivi cui resiste la contribuente con controricorso illustrato da memoria. Con il primo motivo si denuncia la nullità della sentenza per motivazione apparente in violazione dell'ad 132 secondo comma nr 4 c.p.c. e dell'art 36 secondo comma nr 4 del dlgs 546/1992 in relazione all'ad 360 primo comma nr 4 e nr 5 c.p.c. . Si censura la decisione nella parte in cui avrebbe accolto il ricorso del contribuente sulla base di considerazioni apodittiche e del tutto generiche senza esplicitare l'iter argomentativo che ha condotto al rigetto del gravame dell'Ufficio.

Con il secondo motivo si lamenta la violazione dell'art 37 bis comma ottavo del DPR 600/1973 ,dell'art 30 della legge 724/1994 e dell'art 2697 c.c. anche nel relativo combinato disposto ai sensi dell'alt 360 primo comma nr 3 c.p.c. per non avere fatto la CTR corretta applicazione delle norme indicate in rubrica ritenendo impugnabile l'istanza di interpello disapplicativo previsto dall'art 6 comma primo del dlgs nr 156/2015 solo a partire dall'1.1.2016. Il primo motivo è parzialmente fondato.Giova ricordare che "ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento" (Cass. 9105/2017); e che "in seguito alla riformulazione dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111 Cost., comma 6, individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia.

La motivazione della sentenza impugnata non rientra paradigmaticamente nelle gravi anomalie argomentative individuate in detti arresti giurisprudenziali, dunque, non concretizzando un chiaro esempio di "motivazione apparente", ponendosi sicuramente al di sotto del "minimo costituzionale" con riferimento alla parte della decisione in cui ha riconosciuto alla società contribuente la possibilità di agire in sede amministrativa e tributaria avverso il rigetto dell'istanza di interpello disapplicativo non rientrando tale provvedimento nell'elenco tassativo.Deve viceversa ritenersi affetta da tale vizio quella parte della pronuncia che ha ritenuto illegittimo il diniego espresso dall'Amministrazione stante la mancata dimostrazione dell'antieconomicità della società da parte dell'Ufficio.

La decisione è costruita su tale aspetto in modo tale da rendere impossibile un controllo sulla esattezza del ragionamento decisorio e, quindi, tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111 Cost., comma 6, (Cass., sez. 1, 30/06/2020, n. 13248). Il secondo motivo è fondato nei termini di seguito esposti. Va preliminarmente rilevato ,con riferimento alla questione dell'impugnabilità dell'istanza di interpello disapplicativo, che costituisce principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte quello secondo cui "In tema di contenzioso tributario, la natura tassativa dell'elencazione egli atti impugnabili contenuta nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, non preclude al contribuente la facoltà di impugnare anche quelli che, esplicitandone le concrete ragioni fattuali e giuridiche, portino a sua conoscenza una ben individuata pretesa tributaria, senza che però il suo mancato esercizio determini la non impugnabilità della medesima pretesa successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dal citato art. 19" (in tal senso 21/01/2020, n. 1230), essendo possibile un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia, in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448" (Cass. n. 13963 del 5 giugno 2017; n. 11929 del 28 maggio 2014), e dovendo, perciò, intendersi la tassatività riferita non ai singoli provvedimenti nominativamente indicati ma alle categorie a cui questi ultimi sono astrattamente riconducibili, nelle quali vanno ricompresi gli atti atipici o con nomen iuris diversi da quelli indicati, che però producono gli stessi effetti giuridici, ed anche gli atti prodromici degli atti impositivi (vedi Cass., Sez. 5, 30/01/2020, n. 2144;

Cass., sez. U, 19/06/2015, n. 12759; Cass., Sez. 5, 23/03/2016, n. 5723; Cass. Sez. 6 - 5, 01/07/2015, n. 13548; Cass., Sez. 6 - 5, 11/12/2019, n. 32425; Cass., sez. 6 - 5, 02/11/2017, n. 26129). A questi fini, non rileva, infatti, l'efficacia vincolante dell'atto, ma il fatto che l'Amministrazione porti a conoscenza del contribuente il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario (in tal senso, Cass., sez. 6 - 5, 15/02/2018, n. 3775, in tema di diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 37 bis, comma 8), come nell'ipotesi, in esame, di parere fornito dal Direttore regionale sull'istanza, avanzata dal contribuente, di disapplicazione della disciplina delle società di comodo.

Su tale aspetto, questa Corte (Cass., sez. 5, 21/01/2020, n. 1230), pronunciandosi su un caso analogo a quello di specie, ha evidenziato come "la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che, esplicitando concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19", sorga, "in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia", allorquando diviene attuale "l'interesse ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (e/o dei connessi accessori vantati dall'ente pubblico)" (Cass., sez. 5, 5 ottobre 2012, n. 17010).

Trattandosi di mera facoltà e non di obbligo, la mancata impugnazione, da parte del contribuente, di un atto non espressamente indicato dall'art. 19 cit., non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento, nè, in ogni caso, la non impugnabilità (ossia la cristallizzazione) di questa pretesa, che può essere successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dal citato art. 19 (in termini, Cass., sez. 5, 08/10/2007, n. 21045; Cass., sez. U, 11/5/2009, n. 10672;

Cass., sez. 5, 18/11/2008 n. 27385; Cass., sez. 5, 15/6/2010 n. 14373; Cass., sez. 5, 7/4/2011, n. 8033; Cass., sez. 5 18/5/2011, n. 10987; Cass., sez. 5, 22/7/2011, n. 16100)11 . Alla luce di quanto detto, deve perciò ritenersi che il giudice di merito, considerando la non tassatività degli atti impugnabili ex art. 19, abbia fatto corretta applicazione dei principi sopra ribaditi, sicchè la censura proposta sul punto deve essere disattesa. Con riferimento alla contestazione relativa alla riconosciuta insussistenza dei presupposti delle società di c.d. di comodo la doglianza è fondata.

Questa Corte ha chiarito come "in materia di società di comodo, i parametri previsti dalla L. n. 724 del 1994, art. 30, nel testo risultante dalle modifiche apportate dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35 del, convertito nella L. n. 248 del 2006, sono fondati sulla correlazione tra il valore di determinati beni patrimoniali ed un livello minimo di ricavi e proventi, il cui mancato raggiungimento costituisce elemento sintomatico della natura non operativa della società, spettando, poi, al contribuente fornire la prova contraria e dimostrare l'esistenza di situazioni oggettive (e straordinarie), specifiche ed indipendenti dalla sua volontà, che abbiano impedito il raggiungimento della soglia di operatività e di reddito minimo presunto" (Cass., sez. 5, 21/10/2015, n. 21358).

E' stato, quindi, escluso che la normativa possa dare adito a dubbi di legittimità costituzionale per il fatto che si applica al periodo d'imposta in corso alla data della sua entrata in vigore, sottolineando, con motivazione del tutto condivisibile, che se è vero che la stessa si limita a prevedere un meccanismo di determinazione del reddito basato su presunzioni, queste sono comunque superabili con prova contraria, laddove il contribuente riesca a dimostrare la presenza di oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi e del reddito minimo presunto (Cass., sez. 5, 21/10/2015, n. 21358).

Si è, altresì, precisato che la nozione di "impossibilità" di cui alla disposizione in esame va intesa non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass., sez. 5, 28/02/2017, n. 5080; Cass., sez. 5, 20/06/2018, n. 16204; Cass., sez. 6-5, 12/02/2019, n. 4019), sicchè non si tratta di prova che non può mai essere fornita. La natura oggettiva delle circostanze che, ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, consente all'imprenditore di avvalersi della disapplicazione della tassazione, impone al giudice un rigoroso riscontro della non imputabilità delle circostanze dedotte alla volontà o alla responsabilità dell'imprenditore medesimo (Cass.

Sez. 5, Ordinanza n. 9852 del 20/04/2018), in ciò concretizzandosi il carattere oggettivo delle circostanze medesime, previste dalla citata norma (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 34642 del 30/12/2019). Di tale prova è onerato il contribuente. La CTR pertanto non ha correttamente applicato i principi sopra enunciati ritenendo a torto che fosse onere dell'Amministrazione finanziaria dare prova dell'antieconomicità della società alterando in tal modo il riparto degli oneri probatori, La sentenza va pertanto cassata in accoglimento parziale del primo motivo e del secondo motivo di ricorso con rinvio alla CTR del Veneto, in diversa composizione per un nuovo esame alla luce dei principi sopra enunciati e per la liquidazione delle spese di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il