Cassation court dismisses tax agency appeal regarding insufficient motivation in regional tax commission decision.

la seguente ORDINANZA sul ricorso 34300-2019 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.E. 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro IOVINO ANTONIO, in qualità di titolare della omonima impresa individuale, elettivamente domiciliato in ROMA, P.ZA DELLA LIBERTA' 10, presso lo studio dell'avvocato GIAMPAOLO BALAS, rappresentato e difeso dall'avvocato GAETANO MICHELE MARIA DE BONIS; - controricorrente - avverso la sentenza n. 3651/01/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della BASILICATA, depositata il 03/10/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 27/04/2021 dal Consigliere Relatore Dott.

MICHELE CATALDI. Rilevato che: 1.L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza n. 365/01/2019, depositata il 3 ottobre 2019 e notificatale il 4 ottobre 2019, con la quale la Commissione tributaria regionale della Basilicata ha rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Potenza, che aveva accolto il ricorso di Antonio Iovino - esercente il commercio al dettaglio di abbigliamento- contro l'avviso d'accertamento emesso nei suoi confronti, per l'anno d'imposta 2011, in materia di Irpef, Irap ed Iva, fondato sull' indeducibilità dei costi e sull'indetraibilità dell'Iva afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti, consistite negli acquisti che il contribuente avrebbe effettuato dal padre Alfonso ff3 Iovino, suo fornitore.

Assumeva infatti l'Ufficio (come risulta dall'avviso d'accertamento in parte trascritto nel ricorso), quali elementi indiziari dell'inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate nell'anno d'imposta 2011, che la ditta Alfonso Iovino non aveva la disponibilità della merce che risultava fatturata alla ditta del figlio Antonio Iovino; che i pagamenti che quest'ultimo aveva provato di aver effettuato a favore del genitore fornitore erano in realtà da imputarsi, secondo i criteri legali di cui all'art. Ric. 2019 n. 34300 sez. MT - ud. 27-04-2021 -2- 1193 cod. civ., ad un debito preesistente tra le medesime parti; che le parti delle operazioni erano padre e figlio.

Per effetto dell'assunta inesistenza oggettiva delle predette operazioni, l'Amministrazione ha ritenuto inattendibile la contabilità del contribuente ed ha ricostruito il reddito imponibile induttivamente, ai sensi dell'art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 55 d.P.R. n. 633 del 1972. Il contribuente si è costituito con controricorso. La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell'adunanza camerale, ai sensi dell'articolo 380-bis cod. proc. civ. Considerato che:

1. Con il primo motivo la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 19 e 55 d.P.R. n. 633 del 1972, in combinato disposto con gli artt. 2697, 2722 e 2729 cod. civ. Nella sostanza, la ricorrente censura la sentenza impugnata per aver valutato, quale elemento a discarico della presunzione di oggettiva inesistenza delle operazioni che sarebbe scaturita dagli elementi indiziari allegati dall'Ufficio, il pagamento effettuato dal contribuente al padre fornitore, ritenendo la CTR che l'imputazione negoziale dell'adempimento al debito di cui alle operazioni per cui è lite risultasse documentata da un più ampio accordo-quadro concluso in materia tra le parti, che avevano un rapporto commerciale precedente l'anno d'imposta in esame ed ultradecennale, dal quale erano scaturiti anche altri debiti del contribuente.

Ric. 2019 n. 34300 sez. MT - ud. 27-04-2021 -3- Lamenta la ricorrente che, anche secondo la giurisprudenza di questa Corte, il pagamento, nel caso di specie anche parziale, della merce o della prestazione fatturata non è adeguata prova contraria dell'esistenza oggettiva delle relative operazioni, posto che le parti predispongono di regola la relativa prova proprio per precostituire la prova dell'effettività del relativo costo. Aggiunge la ricorrente che l'imputazione del pagamento sarebbe anche documentata da un accordo tra le parti privo di data certa e che la CTR avrebbe comunque trascurato di valutare, dapprima autonomamente e poi in coordinazione tra loro, altri elementi indiziari, ed in specie la circostanza che il fornitore non disponesse delle quantità di merce oggetto delle operazioni presunte inesistenti e che le due parti del rapporto commerciale fossero padre e figlio.

Il motivo è infondato. Deve premettersi che « In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall'art. Ric. 2019 n. 34300 sez.

MT - ud. 27-04-2021 -4- 116 c.p.c.» (Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018). Tanto premesso, dalla motivazione della sentenza impugnata non risulta che vi sia stata inversione dell'onere della prova applicabile in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, fattispecie nella quale, una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrarne, di contro, l'effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l'esibizione della fattura, documentazione di solito utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass.

Sez. 5, Ordinanza n. 26453 del 19/10/2018, ex plurimis). La CTR non ha derogato a tale criterio, avendo valutato gli elementi indiziari a carico del contribuente e quelli a discarico offerti da quest'ultimo. Quanto a questi ultimi, è vero, peraltro, che la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto che l'onere della prova liberatoria non possa ritenersi assolto in ragione della regolarità formale dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018).

Tuttavia tale principio deve essere correlato al caso concreto sub iudice, nel quale è pacifico che l'Amministrazione valorizzava, sin dall'accertamento, quale elemento indiziario proprio la circostanza del mancato pagamento della merce, imputando l'adempimento dimostrato dal contribuente ad altro debito tra le stesse parti. Pertanto - come ha correttamente dedotto il controricorrente- la circostanza che il pagamento fosse imputabile alle operazioni controverse non Ric. 2019 n. 34300 sez. MT - ud. 27-04-2021 -5- rappresentava, nel caso di specie, la prova contraria dell'inesistenza dell'operazione, altrimenti dimostrata dall'Ufficio tramite presunzioni.

Essa costituiva invece l'allegazione di un fatto teso a dimostrare l'insussistenza di uno degli elementi indiziari offerti dall'Amministrazione (il mancato pagamento), al fine di dimostrare che quest'ultima non aveva fornito la prova, nemmeno presuntiva, dell'inesistenza delle operazioni, presupposto necessario dell'attribuzione al contribuente dell'onere della prova contraria. Dunque la CTR, nel valutare il pagamento, non ha contraddetto, nel caso di specie, i predetti principi giurisprudenziali di legittimità. Tanto meno può poi imputarsi al giudice d'appello di aver valutato il pagamento separatamente dagli altri elementi indiziari allegati nell'accertamento a sostegno dell'inesistenza delle operazioni.

Infatti, la motivazione della sentenza impugnata ha preso in considerazione non solo il rapporto parentale tra il contribuente ed il padre suo fornitore ( dando atto che ad esso si affianca un rapporto commerciale precedente alle operazioni ed ultradecennale, che ha dato luogo a crediti e pagamenti); ma anche la pretesa indisponibilità della relativa merce da parte del fornitore (escludendo, al fine di dimostrare tale circostanza, la rilevanza indiziaria dell'accertamento emesso nei confronti del padre, con una valutazione censurata dall'ufficio con il secondo motivo di ricorso, sul quale infra).

Quanto poi alla valutazione, da parte del giudice del merito, di tali elementi, e dei relativi dati istruttori offerti da entrambe le parti, essa non è sindacabile in questa sede oltre i limiti, già esaminati, della congruità del ragionamento inferenziale, Ric. 2019 n. 34300 sez. MT - ud. 27-04-2021 -6- avuto riguardo alla fattispecie normativa applicabile nel caso di specie. Infatti, « In sede di legittimità è possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. solo allorché ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso.» (Cass., Sez. 6 - 3,Ordinanza n. 3541 del 13/02/2020), fattispecie che non è stata denunciata e che comunque non ricorre nel caso di specie.

Né, comunque, può essere censurata in sede di legittimità la scelta operata dal giudice del merito - ai fini della valutazione della pregnanza di un determinato elemento indiziario, come anche di un coacervo di elementi- circa la selezione e la valutazione degli elementi, rientrando tali attività (di apprezzamento e di valutazione dell'idoneità degli elementi presuntivi) nei poteri del giudice del merito, incensurabili in sede di legittimità, se sorretti da adeguata e corretta motivazione sotto il profilo logico e giuridico (Cass., Sez. VI, 14 novembre 2019, n. 29540;

Cass., Sez. 1.11, 16 maggio 2017, n. 12002). Così come è incensurabile in sede di legittimità l'apprezzamento del giudice del merito circa la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione (Cass., Sez. VI, 17 gennaio 2019, 17 gennaio 2019, n. 1234). Più in generale, questa Corte ha più volte affermato il principio secondo il quale «in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un'erronea Ric. 2019 n. 34300 sez.

MT - ud. 27-04-2021 -7- ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all'esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità», se non nei limiti del vizio di motivazione come indicato dall'art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., nel testo riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito nella legge 7 agosto 2012, n. 134 (Cass. n. 24155/2017;

Cass. n. 195/2016; Cass. 26110/2015). Precluso quindi ogni accertamento in fatto, in questa sede, in ordineNcontenuto ed all' interpretazione dell'accordo-quadro ed alla sua data (che la stessa ricorrente, a pag. 6 del ricorso, ritiene sia stata considerata come certa dalla CTR), oltre che al pagamento ed al saldo delle forniture in questione, deve comunque rilevarsi che l'Agenzia non ha neppure adempiuto all' onere di forma-contenuto prescritto, a pena d'inammissibilità, dall'art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., prescrizione che va correlata all'ulteriore requisito di procedibilità di cui all'articolo 369, secondo comma, n. 4, c.p.c..

Infatti, nel motivo, con riferimento in particolare all'accordo- quadro, non risulta la specifica indicazione, necessaria a pena di inammissibilità del ricorso, degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito. (Cass. 15/01/2019, n. 777; Cass. 20 novembre 2017, n. Ric. 2019 n. 34300 sez. MT - ud. 27-04-2021 -8- 27475; Cass. 18/11/2015, n. 23575; Cass., S.U., 03/11/2011, n. 22726; Cass., Sez.

Un., 25 marzo 2010, n. 7161;). In breve, il ricorrente per cassazione, nel fondare uno o più motivi di ricorso su determinati atti o documenti, deve porre la Corte di cassazione in condizione di individuare ciascun atto o documento, senza effettuare soverchie ricerche (Cass. Sez. 6 - 1, Ordinanza n. 1235 del 2019, in motivazione). 2.Con il secondo motivo la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la natura meramente apparente della motivazione della sentenza impugnata relativamente alla parte in cui ha escluso che l'accertamento emesso a carico del fornitore Alfonso Iovino, benché non impugnato e divenuto irrevocabile, fosse indizio sufficiente in ordine all'inesistenza delle operazioni, in quanto dimostrativo che la relativa ditta non disponeva di merce nella quantità che risulta aver ceduto al figlio Antonio Iovino.

Il motivo è infondato. Infatti la CTR ha motivato specificamente sul punto, rilevando che si trattava di un accertamento non solo notificato successivamente a quello qui controverso, ma anche emesso nei confronti di Alfonso Iovino dopo che quest'ultimo era già deceduto e tutti i suoi eredi avevano rinunciato alla sua eredità, e che solo tali circostanze (che secondo la CTR non potevano non essere note all'Amministrazione) avevano determinato l'irrevocabilità dell'atto impositivo in questione. Pertanto, a prescindere dalla condivisibilità o meno di tali argomentazioni, non si ravvede nel caso di specie alcuna delle fattispecie che integrano il difetto di motivazione che possa determinare la nullità della sentenza.

Infatti, «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. Ric. 2019 n. 34300 sez. MT - ud. 27-04-2021 -9- in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.» (Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; conforme, ex multis, Cass., sez. 3 -, Sentenza n. 23940 del 12/10/2017). Neppure, infine, sussiste l'apparenza della motivazione con riferimento al passaggio nel quale la CTR rileva che «sarebbe stata necessaria una verifica da effettuare nei confronti del fornitore Iovino Alfonso».

La lettura dell'intero contesto della motivazione esclude infatti che con tale osservazione il giudice a quo abbia, senza spiegarne il motivo, espresso la ratio decidendi secondo cui sarebbe stato indispensabile che l'Amministrazione avesse assolto al suo onere di provare, anche presuntivamente, l'inesistenza delle operazioni contestate, tramite una "verifica" vera e propria da effettuare presso il fornitore. Ed invero già nelle parti precedenti della motivazione la CTR aveva valutato le allegazioni relative al rapporto tra le parti, a prescindere da tale necessità.

Piuttosto, l'annotazione in Ric. 2019 n. 34300 sez. MT - ud. 27-04-2021 -10- questione appare l'introduzione alla presa d'atto - trattata nei periodi immediatamente successivi - della ritenuta natura non indiziante, ai fini della ricostruzione del rapporto commerciale tra le parti, dell'accertamento poi effettivamente emesso nei confronti del fornitore. Nella sostanza, quindi, la CTR ha dato atto che sebbene l'accertamento verso il fornitore avrebbe potuto chiarire l'effettività del rapporto commerciale, ciò non è avvenuto in concreto per le ragioni già riportate.

Rispetto alle quali si è già esclusa la motivazione apparente. 3.Le spese seguono la soccombenza. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P. Q. M. Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legi