Italian Court dismisses tax appeal on IRAP double-term statute violation, remands case to regional commission.

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 844-2020 proposto da: CALABRIA GIOVANNI, elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE BRUNO BUOZZI 99, presso lo studio dell'avvocato FAUSTO CIAPPARONI, che lo rappresenta e difende; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001; - intimata - contro AGENZIA DELLE ENTRATE 06363991001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente successivo - contro CALABRIA GIOVANNI, elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE BRUNO BUOZZI 99, presso lo studio dell'avvocato FAUSTO CIAPPARONI, che lo rappresenta e difende; - controricorrente al ricorso successivo - avverso la sentenza n. 2364/8/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LOMBARDIA, depositata il 31/05/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 27/04/2021 dal Consigliere Relatore Dott.

MARIA ENZA LA TORRE. Ric. 2020 n. 00844 sez. MT - ud. 27-04-2021 -2- r.g. 844/2020 Calabria Giovanni c/ Agenzia delle entrate Agenzia delle entrate c/ Calabria Giovanni Ritenuto che: Giovanni Calabria ricorre per la cassazione della sentenza CTR della Lombardia n. 2364/2019 depositata il 31.05.2019,che aveva accolto l'appello dell' Agenzia delle entrate in relazione ad avviso di accertamento e atto di contestazione per la riscossione di imposte IRES, IVA ed IRAP e relative sanzioni per l' anno di imposta 2009, avendolo ritenenuto partecipe di una frode in veste di amministratore di fatto della B.M.Z.

Costruzioni s.r.I.. La pretesa erariale scaturiva dalla verifica eseguita dalla GGFF di Manerbio (BS), per gli anni 2007-2010, nell'ambito di un procedimento penale , Rg. 15079/2010, aperto presso la Procura della Repubblica di Brescia, nei confronti della società B.M.Z. Costruzioni s.r.I., che aveva consentito di accertare un articolato sistema fraudolento del quale facevano parte 63 società, volto a fornire manodopera edile senza essere in possesso di alcuna struttura aziendale. Al fin di frodare il fisco e gli enti previdenziali, utilizzavano falsi crediti IVA per compensare ritenute Iperf e contributi sociali, imposte dirette gravanti sul reddito d'impresa.

Dagli accertamenti svolti, sulla base di una corposa documentazione, era emerso che a tale sistema fraudolento partecipasse il Calabria, fornendo non solo assistenza fiscale e consulenza in materia di lavoro ma collaborando attivamente alla gestione delle società. Dagli accertamenti effettuati nell'anno 2010 risultava che il Calabria fosse titolare della società Infostudio s.r.l. ma che lo stesso attraverso la predetta società, si occupasse della gestione del personale dipendente, della contabilità delle società coinvolte in tale sistema, provvedendo a creare costi fittizi necessari a predisporre contabilità e bilanci che consentissero le frodi fiscali).

Il Calabria si costituiva in giudizio contestando la qualità di amministratore di fatto, avendo prestato per la società B.M.Z. Costruzioni s.r.l. solo consulenza fiscale, contabile e societaria, essendo amministrata invece dalla Sig.ra Mainardi e dal Sig. Zanini; contestava pertanto l'inefficacia dell'atto notificato a soggetto del tutto estraneo e difetto di legittimazione passiva, difetto di motivazione dell'atto impugnato; nullità dell'atto impugnato per duplicazione delle sanzioni; inapplicabilità del raddoppio dei termini di accertamento per l'anno 2009 e assenza dei presupposti normativi per il raddoppio dei termini ai fini IRAP; assenza di prova circa l'elemento soggettivo dell'illecito; illegittimità della sanzione.

La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo non raggiunta con certezza la prova in ordine alla qualifica del Calabria come amministratore di fatto, non risultando provati, anche dal Tribunale penale, alcuni indicatori evidenziati dalla GGFF come caratterizzanti il modus operandi della attività illecita. In conseguenza dell'annullamento dell'avviso di accertamento, come atto prodromico, la CTP annullava l'atto di contestazione e irrogazione delle sanzioni, delle quali ha ritenuto responsabile esclusivamente la società. La CTR ha accolto parzialmente l'appello dell'Ufficio (ad esclusione della accertata duplicazione delle sanzioni), non avendo il giudice di primo grado valutato adeguatamente il materiale documentale e probatorio allegato dall'AG; ha ridimensionato la rilevanza dell'assoluzione del Calabria in sede penale; nel merito ha riformato la sentenza della CTP ritenendo che avesse contraddittoriamente motivato quanto al mancato raggiungimento della prova della qualità di amministratore di fatto del Calabria.

In base a plurimi elementi probatori, ha invece ritenuto acclarata la qualità di amministratore di fatto del Calabria caratterizzata da poteri di gestione significativi e che la società B.M.Z. Costruzioni s.r.l. fosse un semplice "schermo" costituito al fine di porre in essere attività illecite volte ad evadere le imposte, ciò in base sia agli accertamenti della GGFF (riportati nell'avviso impugnato), sia alle dichiarazioni dei dipendenti delle società facenti capo al Calabria, sia dagli accertamenti bancari. L'Agenzia delle Entrate non si costituisce con controricorso.

Deposita in data 09.01.2020 ricorso successivo, deducendo violazione e falsa applicazione dell'art. 9 del D.Igs 18 dicembre 1997, n. 472, ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. , ritenendo che la CTR avesse erroneamente affermato che le sanzioni irrogate all'odierno intimato sono una duplicazione di quelle comminate nell'avviso di accertamento prodromico. L'AG afferma che la duplicazione delle sanzioni ravvisata dalla CTR, è in realtà insussistente, dal momento che le sanzioni recate nell'atto di contestazione, pure essendo di uguale ammontare di quelle portate dall'avviso di accertamento, vengono in realtà comminate a diverso titolo e dunque non si sovrappongono le une con le altre.

Pertanto con l'avviso di accertamento è stata sanzionata la responsabilità diretta della società, che riguarda indirettamente gli amministratori in via solidale, con l'atto di contestazione è stata sanzionata la responsabilità propria e diretta di ciascuno degli amministratori di diritto e di fatto. Il ricorrente deposita successiva memoria. Considerato che:

1. Preliminarmente si riuniscono i ricorsi ex art. 335 c.p.c., in quanto proposti contro la medesima sentenza, CTR Lombardia n. 2364/2019.

2. Con il primo motivo del ricorso proposto dal Calabria si deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 36, comma 2, n. 4 del D.Igs. 546/1992, dell'art. 132, comma 2, n.4 c.p.c., dell'art. 118 delle disp. Att. c.p.c.: motivazione apparente o inesistente sulle ragioni che hanno indotto a ritenere il Calabria responsabile per imposte e sanzioni per violazioni contestate a società di capitali in relazione all'art. 62 del D.Igs. n. 546/1992 ed ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c..

3. Il motivo è infondato, a parte i rilievi di inammissibilità, nella parte in cui contiene una richiesta di revisione di accertamenti di fatto, effettuata in sede di merito. La CTR ha infatti espressamente affermato la riferibilità al Calabria di una pluralità di atti di gestione, rilevando come nella ricostruzione della rete di collegamenti intercorsi tra le molteplici società coinvolte nel circuito fraudolento, il Calabria risultasse l'anello di congiunzione ed il destinatario dei benefici connessi alle operazioni svolte. La CTR ha in particolare affermato che le operazioni compiute siano riferibili personalmente al Calabria, che ha sempre agito come amministratore di fatto delle società controllate che si sono avvantaggiate delle operazioni fittizie indicate negli atti di contestazione.

La sentenza impugnata appare dunque conforme al consolidato orientamento di questa Corte, secondo cui in materia societaria è ravvisabile la figura dell'amministratore di fatto nella persona di cui sia stato accertato l'avvenuto inserimento nella gestione di impresa, desumibile dalle direttive impartite e dal condizionamento delle scelte operative (Cass. n. 2586/2014). Pertanto le conclusioni della CTR in ordine alla qualifica di amministratore di fatto del Calabria appaiono fondate sul completo esame della documentazione prodotta, risultano coerenti, logicamente argomentate e giustificate sulla base di adeguati elementi, specificamente indicati in motivazione.

4. Con il secondo motivo il Calabria deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 73 TUIR, dell'art. 3 del D.Igs. 15/1997 n. 446, degli artt. 1 e 17 del DPR n. 633/1972 nonchè dell'art.37 del DPR N. 600/1973 e dell'art. 36 del DPR n. 602/1973 e dell'art. 2462 c.c.: mancanza dei presupposti di legge per richiedere al ricorrente, a qualunque titolo, con gli avvisi di accertamento impugnati, imposte a titolo di IRES,IRAP e IVA, viceversa esclusivamente imputabili alla persona giuridica Arena s.r.l. in relazione alli art. 62 D.Igs. n. 546/1992 ed ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c..

5. Questo motivo è fondato nei termini che seguono. 51.Ed invero non può configurarsi una responsabilità diretta del Calabria in relazione al pagamento delle imposte evase dalle società, dovendo escludersi una responsabilità solidale dell'amministratore e liquidatore nell'obbligazione tributaria di una società di capitali. L'autonomia patrimoniale perfetta che caratterizza le società di capitali implica infatti l'esclusiva imputabilità alla società dell'attività svolta in suo nome e dei relativi debiti e tale principio non conosce alcuna deroga con riferimento alle obbligazioni di carattere tributario della società. 5.2.La particolare ipotesi di responsabilità posta dall'art. 36 Dpr 602/73 a carico di liquidatori, amministratori e soci di società in liquidazione, è infatti una particolare ipotesi di responsabilità per obbligazione propria ex lege, ed ha natura civilistica e non tributaria, in quanto trova il suo fondamento in un credito civilistico fondato sulla violazione degli artt. 1176 e 1218 c.c., non ponendo detta norma alcuna coobbligazione di debiti tributari a carico di tali soggetti (Cass.

Ss. Uu. nn. 2079/1989 e 2767/1989, Cass. n. 9688/95, n. 12546/2001, n.10508/2008, n. 7327/2012 e n. 179/2014). 5.3.Va quindi esclusa una responsabilità diretta dell'ex amministratore per le obbligazioni tributarie della società. Nel caso di specie, non viene eccepita tale peculiare ipotesi di responsabilità dell'amministratore, né viene allegata la sussistenza dei relativi elementi costituivi. 5.4.Questa Corte (v. dal ultimo n. 15378/2020) ha statuito che la responsabilità dei liquidatori, degli amministratori e dei soci di società in liquidazione, in presenza dell'integrazione delle distinte fattispecie previste dall'art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, per l'ipotesi di mancato pagamento delle imposte sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati, è responsabilità per obbligazione propria ex lege (per gli organi, in base agli artt.1176 e 1218 cod. civ., e per i soci di natura sussidiaria), avente natura civilistica e non tributaria, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorché la società sia cancellata dal Registro delle Imprese (cfr.

Cass. n. 7327/2012; conf. Cass. nn. 29969/2019, 17020/2019); 5.5.Con riguardo ai crediti per imposta sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati a carico della società, è riconosciuta, infatti, all'amministrazione finanziaria dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 (applicabile ratione temporis alle sole imposte sui redditi di cui al D.Lgs. n. 46 del 1999, ex art.

19) azione di responsabilità nei confronti del liquidatore, nel caso in cui egli abbia esaurito le disponibilità della liquidazione senza provvedere al loro pagamento, con azione esercitabile alla duplice condizione che i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e che sia acquisita legale certezza che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima (cfr. SU 2820/1985; conf. Cass. nn. 2768/1989, 9688/1995, 8685/2002), e tale azione è parimenti esercitabile, ai sensi dell'art. 36, 4 0 co., DPR n. 602/1973, nei confronti degli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta, precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili; 5.6. quello verso il liquidatore e l'amministratore è, in conclusione, credito dell'amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all'obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa (S.U. 2767/1989), ancorché detta responsabilità debba essere accertata dall'Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario ex art. 36 cit., penult. e ult. c.c. (cfr.

Cass. nn. 7327/2012, 11968/2012); 5.7. essa è, sempre, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c. (Cass. 12546/2001), con onere per l'Amministrazione di provare d'avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore (Cass. 10508/2008); 5.8. con riguardo al caso in esame manca quell'atto motivato che accerti la responsabilità dell'amministratore e successivamente liquidatore,. in relazione agli elementi obiettivi della sussistenza di attività nel patrimonio della società e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute ed ogni eventuale integrazione avvenuta sul punto solo in corso di causa trascura che nel giudizio tributario, l'oggetto del dibattito processuale è delimitato da un lato dalle ragioni di fatto e di diritto esposte dall'Ufficio nell'atto impositivo impugnato, e dall'altro dagli specifici e correlati motivi d'impugnazione dedotti dal contribuente nel ricorso introduttivo (cfr.

Cass. n. 10779/2007).

6. Con il terzo motivo il Calabria deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 7 del D.L. n.269/2003 (conv. nella L. n. 236/2003): inapplicabilità delle sanzioni in capo al ricorrente per esclusiva imputabilità delle stesse alla persona giuridica che si assume dal medesimo gestita in relazione all'art. 62 D.Igs. n. 546/1992 ed ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c..

7. Il motivo è infondato. 7.1.Con specifico riferimento alla riferibilità delle sanzioni esclusivamente alla persona giuridica, la giurisprudenza di legittimità ha da ultimo affermato che, sebbene «Le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex 3 art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (conv. con modif. in 1. n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest'ultimo nella violazione fiscale sul disposto di cui all'ad 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, che non può costituire deroga al predetto art. 7, ad esso successivo, che invece prevede l'applicabilità delle disposizioni del d.lgs. n. 472 ma solo in quanto compatibili» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 25284 del 25/10/2017, Rv. 645980 - 01); tale principio non può ritenersi operante anche nell'ipotesi di società artificiosamente costituita, come nel caso di specie risulta dalla sentenza impugnata avere costituito accertamento in fatto della Commissione d'appello non adeguatamente censurata.

Al riguardo ha sostenuto questa Corte che «il menzionato art. 7 intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, e, in particolare, l'ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell'interesse della persona giuridica medesima», ma non nel caso in cui la persona fisica sia «esclusivo beneficiario delle violazioni contestate», nel qual caso «non sussiste detta differenza, atteso che quest'ultimo è, al tempo stesso, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera fictio, creata nell'esclusivo interesse della persona fisica». 7.2.11 Calabria si è reso nella specie destinatario del trattamento sanzionatorio, pur non rivestendo alcuna carica formale nell'organigramma delle società coinvolte nella vicenda, in ragione della sua ritenuta qualità di orchestratore della vasta rete di attività illecite imputate alle società anzidette, delle quali egli risultava essere il dominus incontrastato.

L'assunzione della qualità di amministratore di fatto che ciò comporta rende certamente applicabili al soggetto che la rivesta le sanzioni previste. (Cass. n. 1904/2020; Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 5924/ 2017; Cass.n. 19716/2013).

8. Con il quarto motivo il Calabria deduce violazione o falsa applicazione dell'art. 37 del D.L. 7.7.2006 n. 223/2006, dell'art 43, comma terzo, del DPR n.600/1973 e degli artt. 24 e 25 del D.Igs.n. 446/1997: decadenza erariale dall'esercizio dell'azione di contestazione delle sanzioni IRAP per mancanza dei presupposti di legge per l'applicazione del cd. raddoppio dei termini, in relazione all'art. 62 D.Igs. n. 546/1992 ed ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c..

9. Il quarto motivo è fondato. Ciò in quanto il raddoppio dei termini di accertamento non opera con riferimento all'IRAP posto che, «non essendo l'IRAP un'imposta per la quale siano previste sanzioni penali è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del "raddoppio dei termini" di accertamento quale applicabile ratione ternporis (cfr. Cass. n. 20435/2017; n. 4775/2016 n. 26311 del 2017, n. 23629 del 2017; Cass. n. 10483 del 03/05/2018; Cass. n. 4742 del 2020). Ha pertanto errato la CTR a ritenere che il raddoppio dei termini per la notifica dell'accertamento fosse applicabile anche per l'IRAP.

10. Con l'unico motivo del ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate si deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 9 del d.lgs. 472/1997 ex art. 360 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza erroneamente affermato che le sanzioni irrogate con l'atto impugnato costituiscono una duplicazione di quelle comminate dall'avviso di accertamento prodromico.

11. Il motivo è inammissibile per carenza di autosufficienza, non consentendo a questa Corte di valutare la fondatezza della doglianza, riferendosi ad atti del giudizio di merito non conosciuti né conoscibili, essendo peraltro le sanzioni in contestazioni dello stesso importo e contestando l'Ufficio che sarebbero state comminate a diverso titolo. Conclusivamente, riuniti i ricorsi proposti da Giovanni Calabria e dall'Agenzia delle entrate avverso la medesima sentenza, ex art. 335 c.p.c.; rigetta il primo, secondo e il terzo motivo del ricorso proposto dal Calabria; accoglie il quarto motivo del ricorso proposto dal Calabria; dichiara inammissibile l'unico motivo proposto dall'Agenzia delle entrate; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla CTR Lombardia anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il quarto motivo del ricorso proposto dal Calabria; rigetta il primo, secondo e il terzo motivo del ricorso proposto dal Calabria; dichiara inammissibile l'unico motivo proposto dall'Agenzia delle entrate; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla CTR Lombardia anche per le spese del presente giudizio di legittimità. Roma, 27 aprile 2021 Il Prsid,ente Dott. o Mocci ogg4,--,1 6 Sh JLi ojo CORTE SUPREM. DI cAssAzion CENTRALE ck Lo (tic S „t\r N'to olJC~ , C n,\ c