Sentenza — n. 31976/2021 — snciv · Corte di Cassazione

to la seguente SENTENZA sul ricorso 17843-2016 proposto da: AVITABILE ELISA, AVITABILE ALBERTO, AVITABILE ANDREA, AVITABILE GIULIA, quali 2021 eredi di AVITABILE ARMANDO, AVITABILE 233 LUDOVICO, elettivamente domiciliati in ROMA, Piazza Cavour presso la cancelleria della Corte di Cassazione, rappresentati e difesi dagli avvocati ALFONSO AVITABILE e RICCARDO BARCHIESI; - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - controricorrente - nonchè contro FALLIMENTO PROFILI COSTRUZIONI SRL; - intimata - avverso la sentenza n. 67/2016 della COMM.TRIB.REG.MARCHE, depositata il 02/02/2016; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/06/2021 dal Consigliere Dott.

ANNA MARIA FASANO; lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale dott. STEFANO VISONA' che ha chiesto che la Corte di Cassazione rigetti il ricorso avverso la sentenza della CTR di Ancona n.67/2016 R. Sent. depositata il 2 febbraio 2016; R.G.N.17843-16 FATTI DI CAUSA L'Agenzia delle Entrate notificava ad Armando e Ludovico Avitabile l'avviso di rettifica e liquidazione n. 20071T000439000, con il quale accertava un maggior valore delle aree edificabili vendute alla Edil Immobiliare s.r.1., emesso sulla base di una relazione tecnico-estimativa dell'Agenzia del territorio, determinando un maggior valore di euro 640.427,00 rispetto a quallo dichiarato di euro 203.700,00, al qual cor- rispondeva la liquidazione di maggiori imposte di registro, ipotecarie e catastali, per complessivi euro 48.040,00 e relative irrogazioni di san- zioni, per insufficiente dichiarazione di valore.

I contribuenti impugnavano l'atto impositivo dinanzi alla Commissio- ne Tributaria Provinciale di Ancona che, con sentenza n. 252/2010, accoglieva il ricorso. La pronuncia veniva appellata dall'Agenzia delle entrate alla Commissione Tributaria Regionale delle Marche che, con sentenza n. 67/4/2016, accoglieva il gravame, assumendo la legittimità dell'atto impositivo, ritenendo corretto il criterio di valutazione utiliz- zato dall'Ufficio. Andrea, Alberto, Giulia, Elisa, quali eredi di Avita- bile Armando e Ludovico Avitabile ricorrono per la cassazione della sentenza, svolgendo tre motivi.

La Procura Generale Presso la Corte Suprema di Cassazione ha depositato memorie scritte chiedendo il ri- getto del ricorso.R.G.N.17843-16 RAGIONI DELLA DECISIONE 1.Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. violazione o falsa applicazione degli artt. 51 e 52 della 1. n. 131 del 1986, in relazione all'art. 7 1. n. 212 del 2000 ed omessa (b (inade- guata) motivazione dell'avviso di accertamento per mancata allegazio- ne delle perizie di stima cui l'avviso fa riferimento. Secondo i ricorrenti la sentenza impugnata sarebbe viziata nella parte in cui ha ritenuto adeguatamente motivato l'avviso di accertamento che rinvii ai dati contenuti in una stima effettuata dall'UTE, senza che gli atti a cui ri- manda siano mai stati allegati e/o il loro contenuto fosse integralmente riprodotto nell'avviso di accertamento.

Inoltre, i giudici di appello avrebbero erroneamente ritenuto che la tardiva produzione in appello delle perizie UTE fosse sufficiente a sanare, ex tune, l'atto impugnato ritenendolo adeguatamente motivato. I ricorrenti lamentano che le suindicate perizie sono state prodotte, per la prima volta, nel corso del giudizio di appello. A causa della mancata allegazione delle perizie non sarebbe stato possibile conoscere i motivi che hanno portato alla determinazione dei valori per mq. delle aree, siicchè la loro allegazione postuma e giudiziale non ne sanerebbe la tardività, con la conseguenza che l'avviso di rettifica e liquidazione si dovrebbe considerare non mo- tivato, quindi nullo.

2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione o falsa applicazione degli artt. 51 e 52 1. n. 131 del 1986 in relazione all'art. 7 della 1. 212 del 2000 per erronea deter- R.G.N.17843-16 minazione del valore VArc—omune commercio delle aree compravendute e per difetto di anteriorità cronologica delle perizie comparative, in quanto la perizia UTE avrebbe preso come parametro il valore certifi- cato in due perizie successive all'atto contestato (e, dunque, non ante- riori), aventi ad oggetto immobili siti in comuni differenti, con qualifi- cazione catastale differente, assoggettate ad un piano regolatore diffe- rente, con un indice di fabbricabilità fondiaria differente e, soprattutto, non riguardanti beni classificati C2 né F4.

I terreni avrebbero ad og- getto aree con classificazione e destinazione urbanistica diversa rispet- to a quella contestata dall'Agenzia delle entrate al contratto tra Avitabi- le ed Edil Immobiliare. Secondo i ricorrenti l'accertamento dovrebbe essere considerato nullo in quanto il valore è stato determinato senza alcuna comparazione per l'area C2 e per l'area F4 , né si comprende- rebbero le ragioni che hanno portato ai valori indicati dall'Ufficio, con palese violazione dell'art. 51 del d.P.R. n, 131 del 1986 .

3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione o falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c. e 2697 c.c. , at- teso che dalla scarsa motivazione della sentenza impugnata non si evincerebbe alcuna motivazione circa il convincimento della Commis- sione Tributaria Regionale di attribuire maggior valore alla perizia UTE, rispetto alla perizia giurata di stima ex art. 7 1. 448 del 2001 alle- gata dai contribuenti. La perizia UTE richiamerebbe due ulteriori peri- zie, di cui nessuna avrebbe ad oggetto beni classificati C2 e F4 , e co- munque posteriori, e non antecedenti, all'atto di compravendita ogget- to di causa, di cui una relativa ad un immobile ricadente su un Comune diverso da oggetto di accertamento.

I ricorrenti precisano, inoltre, che per gli immobili utilizzati a comparazione sarebbero state già eseguite R.G.N.17843-16 opere di urbanizzazione primaria, che invece erano assenti nell'immobile venduto da Avitabile, oltre al fatto che la particolare conformazione del terreno lo differenzierebbe completamente da quelli presi in considerazione quali parametro di riferimento dall'UTE.

4. Il primo motivo è fondato. I ricorrenti lamentano il difetto di motivazione dell'atto impositivo, as- sumendo la mancata allegazione delle perizie di stima cui l'avviso fa ri- ferimento. L'Agenzia delle entrate con controricorso non ha contesta- to che le relazioni di stima non sono state allegate all'atto impositivo, ma ha dedotto che i contribuenti, già con il ricorso dinanzi alla Com- missione Tributaria Provinciale, avevano depositato gli atti a cui faceva riferimento la perizia di stima utilizzata dall'Ufficio, eccependo la loro inutilizzabilità ai fini comparativi.

Questa Corte ha affermato, in più occasioni, che l'obbligo di motiva- zione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da al- tri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto es- senziale. Ai sensi dell'art. 7 della 1. n. 212 del 2000 : "Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto pre- scritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990 n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione.

Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama".R.G.N.17843-16 La motivazione dell'atto tributario costituisce lo strumento essenziale di garanzia del diritto di difesa del contribuente e, pertanto, nell'atto impositivo devono essere indicati tutti gli elementi che l'Ufficio pone alla base della pretesa fiscale. Questi elementi costituiscono i limiti del processo tributario stante la natura impugnatoria, per cui l'Amministrazione non può integrare le proprie ragioni dopo che l'atto sia stato impugnato in Commissione Tributaria, oppure in corso di giudizio (Cass. n. 4176 del 2019).

L'Ufficio, con controricorso, ritiene che le ulteriori perizie alle quali la perizia principale (di stima "diretta" del bene) fa riferimento non do- vevano essere allegate, in quanto ascritte tra quegli ulteriori elementi che potevano essere prodotti in sede giudiziale al fine di provare nel contraddittorio con il contribuente, quali elementi di fatto giustificati- vi della propria pretesa nel quadro del parametro prescelto. L'assunto non può essere condiviso. Questa Corte ha ripetutamente affermato che l'avviso di accertamento privo, in violazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 7 della 1. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere "integrata" in giudizio dell'Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (Cass. n. 12400 del 2018, Cass. n. 25450 del 2018, Cass. n. 14931 del 2020).

Nella fattispecie emerge all'evidenza che le perizie estimative, richia- mate dall'atto impositivo, avevano una correlazione con la finalità "in- tegrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, hanno giustificato l'emissione dell'atto impositivo, con la conseguenza che le stesse dovevano essere allegate. L'Ufficio, infatti, ha ritenuto a soste- gno della propria pretesa di esibire in giudizio le suddette perizie, non R.G.N.17843-16 ritenendo sufficiente quanto già riportato nella motivazione dell'avviso impugnato ai fini della prova della pretesa fiscale.

L'allegazione postuma e giudiziale ha dato sostanzialmente prova dell'insufficiente motivazione dell'avviso di accertamento, posto che tale adempimento non sarebbe stato necessario se fosse stato chiaro il percorso logioniuridico seguito dall'Amministrazione fiscale nella de- terminazione dei valori per mq. delle aree oggetto di tassazione. L'inadempimento di tale obbligo motivazionale è certamente espres- sione della violazione dei canoni generali della collaborazione e della buona fede, atteso che le suddette perizie (di cui si è omessa l'allegazione) non erano atti conosciuti o conoscibili dal contribuente, con conseguente compressione del suo diritto di difesa (art. 24 Cost.), non essendo chiare le ragioni, già al momento della notifica dell'atto impositivo, che l'Ufficio aveva posto a supporto delle proprie richie- ste.

5. Dall'accoglimento del primo motivo di ricorso consegue l'assorbimento delle restanti censure. Pertanto, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, de- cidendo nel merito, va accolto il ricorso introduttivo proposto dai con- tribuenti in ragione del difetto di motivazione dell'atto impositivo. Le spese di lite dei gradi di merito vanno interamente compensate tra le parti, tenuto conto del recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità sulle questioni trattate rispetto all'epoca della introduzione della lite, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soc- combenza e vanno liquidate come da dispositivo. R.G.N.17843-16

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbiti i re- stanti, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo proposto dai contribuenti. Compensa le spese di lite dei gradi di merito e condanna la parte soccombente al rimborso delle spese del giudizio di legittimità che liquida in complessivi euro 4.100,00 per compensi, oltre esborsi di euro 200,00, spese forfetarie nella misura del 15% e accessori di legge. Così è deciso, in Roma,