Cassation court dismisses tax agency appeal on leasing incoherence but allows black sales claim due to flawed reasoning.

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27360/2014 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12; - ricorrente - contro FALLIMENTO EDILSMAG S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall'Avv. Francesco Rinaldí, domiciliato presso la Cancelleria della Corte; - con troricorrente - avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della To- scana, n.630/1/2014 depositata il 26 marzo 2014, non notificata.

Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 30 settembre 2020 dal consigliere Pierpaolo Gori. Rilevato che: -Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana veniva accolto l'appello del Fallimento Edilsmag S.r.l., società per il ramo di azienda che qui interessa esercente attività di commercio all'ingrosso di marmi e graniti e, rigettato per l'effetto l'appello inci- dentale dell'Agenzia delle Entrate, veniva così riformata la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Massa Carrara n. 233/02/2012, la quale a sua volta aveva parzialmente accolto il ri- corso della contribuente avverso un avviso di accertamento IVA e II.DD. inclusa l' IRAP in relazione all'anno di imposta 2007.

Con l'av- viso venivano assoggettati ad imposizione maggiori ricavi non con- tabilizzati e maggiore IVA e venivano rettificate le perdite ai fini delle II.DD., rettificata la dichiarazione per indebite deduzioni di costi non inerenti relativi a servizi di consulenza tecnica e contabile, costi per servizi ritenuti non di competenza, ed indebita deduzione di costi per beni mobili registrati, anche ai fini IRAP e IVA. -In particolare, la CTR non condivideva le conclusioni del giudice di primo grado ritenendo non provato il fondamento delle due riprese con cui erano stati ritenuti da un lato non inerenti canoni di leasing per due aeromobili con conseguente disconoscimento della loro de- duzione ai fini delle dirette e detrazione dell'IVA e, dall'altro, accer- tate vendite "in nero" di marmo, desunte dalle discrepanze tra dati contabili e rimanenze finali. -Avverso la sentenza propone ricorso l'Agenzia, affidato a tre motivi, cui replica la contribuente con controricorso.

Ritenuto che: Con il primo motivo - ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - l'Agenzia deduce, in relazione alla ripresa per canoni di leasing per due aereomobili, la nullità della sentenza per violazione e falsa ap- plicazione degli artt.36 e 61 del d.lgs. n.546 del 1992 e 112 e 132 del cod. proc. civ., per indeterminatezza del thema decidendum e apoditticità della decisione, avendo la motivazione menzionato la questione della mancanza di inerenza dei canoni di leasing in uno con la sintesi della prospettazione della contribuente, senza consen- tire di ricostruire il percorso logico giuridico che ha portato la CTR a ritenere la ripresa non fondata, e persino facendo riferimento ad un fatto ricostruito in modo approssimativo. -Il motivo è infondato.

Va rammentato che: «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in proce- dendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tutta- via, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argo- mentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più va- rie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232); rammenta inoltre che «La riformulazione dell'art. 360, pri- mo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giu- gno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione.

Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza im- pugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motiva- zione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualun- que rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass.

Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). -Nel caso di specie, la motivazione della sentenza censurata, al di là del refuso in cui fa riferimento ad una sola aereomobile mentre ai fini della ripresa per costi gli elicotteri in leasing sono certamente due, pur sempre espone in modo abbastanza esteso le difese della contribuente («Il Fallimento giustificava il suo appello (...) Il Falli- mento sosteneva, inoltre, (...) Il Fallimento riteneva che l'acquisto dell'elicottero (...)»), inserendovi anche un accertamento: «Tale mo- tivazione non è suffragata da documenti quali bando di appalto del 2006, custodia dell'elicottero, documentario di offerta di vendita e lo statuto della società» (cfr. p.2 sentenza).

La CTR quindi richiama quello che a suo giudizio è il canone di prova applicabile ai fini della ripresa («l'ufficio doveva altresì provare che l'elicottero era stato usato per scopi propri e non soffermarsi sulla circostanza di man- canza di ricavi») - sulla cui correttezza o meno si concentra il secon- do motivo di ricorso, v. in fra - e, infine, compie un'affermazione che, per quanto non precisa, comunque chiude il sillogismo. Dichiara in- fatti la CTR: «d'altra parte l'uso di un auto o di un elicottero per le esigenze della società per gli spostamenti presso i fornitori è comu- nemente accettato.»).

Il complesso degli elementi indicati esprime nel complesso una ratio decidendi sulla inerenza dei costi che, in di- sparte dalla sua esattezza, è evincibile e non si colloca al livello della motivazione apparente. - Con il secondo motivo, - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - l'Agenzia deduce, ove non fosse accolta la prima censura rela- tiva alla medesima ripresa circa i canoni di leasing per i due elicotte- ri, la violazione e falsa applicazione degli artt.109 comma 5 TUIR e dell'art.19 del d.P.R. n.633 del 1972, per non aver il giudice di ap- pello dato conto dei presupposti di inerenza, certezza, determinabili- tà oggettiva e congruità ai fini della deducibilità di componenti nega- tive di reddito e della detraibilità dell'imposta. -Il motivo è fondato.

La CTR non ricostruisce correttamente il canone dell'onere della prova applicabile alla fattispecie, perché la prova dell'inerenza tanto ai fini della deduzione per le dirette quanto della detrazione dell'IVA ricade sul contribuente (Cass. Sez. 6 - 5, Ordi- nanza n. 14858 del 07/06/2018, Rv. 649021 - 01; Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 18904 del 17/07/2018, Rv. 649772 - 02). -Inoltre, quanto al contenuto della prova, va rammentato che: «In tema di imposta sui redditi d'impresa, il principio dell'inerenza esprime la riferibilità dei costi sostenuti all'attività d'impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera ad essa estranea, e, infatti, quale vin- colo alla deducibilità dei costi, non discende dall'art. 75, comma 5 (attuale art. 109, comma 5), del d.P.R. n. 917 del 1986, che con- cerne il diverso principio dell'indeducibilità dei costi relativi a ricavi esenti (ferma l'inerenza), cioè la correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili.

Da ciò consegue che l'inerenza deve essere apprez- zata attraverso un giudizio qualitativo, scevro dai riferimenti ai con- cetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo, an- che se l'antieconomicità e l'incongruità della spesa possono essere indici rivelatori del difetto di inerenza.» (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 27786 del 31/10/2018,Rv. 651406 - 01). Di tali elementi identifica- tivi del riparto e contenuto della prova non fa buon governo la suc- cinta e contraddittoria motivazione della CTR, di cui si è sopra già dato analiticamente conto, con conseguente violazione delle previ- sioni di legge richiamate nel mezzo di impugnazione. -Con il terzo motivo - ex art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ. - l'Agenzia deduce il vizio motivazionale, quanto alla ripresa per ces- sioni "in nero" di marmo originata dal confronto tra dato contabile e rimanenze finali, per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, avendo la CTR er- roneamente ricostruito sia il fatto, sia l'oggetto della ripresa, sia er- roneamente ritenuto non congrui i prezzi di acquisto ai fini della ri- costruzione dei ricavi occultati. -Il motivo è fondato.

La CTR afferma innanzitutto essere le «rima- nenze finali accertate in aumento pari ad Euro 57.638,00», ma non è contestato il fatto che 57,638 siano le tonnellate di marmo oggetto di accertamento (cfr. p.14 ricorso confermato da p.2 controricorso) e non il loro valore complessivo, e già questo è un fatto potenzialmen- te decisivo. Inoltre, anche la ripresa in oggetto risulta non essere stata compresa dalla CTR, in quanto non si controverte su di una rettifica in aumento delle rimanenze finali, ma piuttosto su di un re- cupero ad imposta di ricavi non dichiarati emersi sulla base di una «movimentazione di merci (rimanenze iniziali+acquisti-vendite-ri- manenze finali) differente rispetto a quanto dichiarato», come si legge a pag.2 del controricorso della contribuente, ossia è contesta- ta la vendita in nero di marmi e graniti nel periodo di imposta.

Infi- ne, nella parte in cui la CTR compie un accertamento riguardo alla ripresa, il giudice afferma che «la ricostruzione dell'ufficio non è sup portata da elementi certi quali il valore del prezzo di vendita nonché [delila percenuale». Tuttavia, la CTR non si confronta con il dato, riportato nell'atto di appello sintetizzato e riprodotto per com- piuta autosufficienza dall'Agenzia alle pagg.15-17 del ricorso, secon- do cui il prezzo di Euro 1.821,00/t è la media del prezzo di acquisto del materiale lapideo - e non di vendita, con esclusione pertanto del ricarico -, proprio della tipologia di lastre commercializzate dalla contribuente nell'anno di imposta.

Anche di tale elemento di fatto, potenzialmente decisivo, terrà conto il giudice del merito in sede di rinvio nel suo riesame della questione. -In conclusione, accolto il motivi secondo e terzo del ricorso, rigettato il primo, la sentenza impugnata dev'essere cassata con rinvio alla CTR, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili, e per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR Toscana, in di- versa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili, e per la liquidazione