Sentenza — n. 23378/2021 — snciv · Corte di Cassazione

to la seguente SENTENZA sul ricorso 28053-2014 proposto da: MAINO FIORELLA, elettivamente dcmiciliata in ROMA, VIA DI VILLA SACCHETTI 9, presso lo studio dell'avvocato GIUSEPPE MARINI, che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato LORIS TOSI; - ricorrente - 2021 contro 60 EQUITALIA NORD SPA, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DELLE QUATTRO FONTANE 161, presso lo studio dell'avvocato SANTE RICCI, che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato GIUSEPPE PARENTE; - controricorrente - avverso la sentenza n. 582/2014 della COMM.TRIB.REG.VENETO, depositata il 08/04/2014; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 06/05/2021 dal Consigliere Dott.

ANNA MARIA FASANO; lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale dott. GIOVANNI GIACALONE che ha chiesto la Corte di Cassazione accolga il ricorso; R.G.N. 28053-14 FATTI DI CAUSA Fiorella Maino impugnava dinanzi alla Commissione Tributaria Pro- vinciale di Vicenza tre intimazioni di pagamento, scaturite da tre cartel- le di pagamento presupposte, che asseriva non essere state mai notifi- cate. Le intimazioni venivano notificate in data 8.4.2011 con racco- mandata A/R presso la propria residenza estera, in quanto la contri- buente si era trasferita alle Isole Mauritius nel 1992 ed aveva provve- duto ad iscriversi all'A.I.R.E. a seguito del suddetto trasferimento.

La notifica delle cartelle era avvenuta con la procedura notificatoria di cui all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973. La Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza, con sentenza n. 27/6/2012, rigettava il ricorso, ritenendo rituale la notifica delle cartelle presupposte alle intimazioni eseguita ai sensi dell'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 presso l'ultimo domicilio fiscale della stessa, respingendo le doglianze relative ai vizi propri delle predette intimazioni. La contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto che, con sentenza n. 582/29/14, respingeva il gravame.

Fiorella Maino ricorre per la cassazione della pronuncia, svolgendo cinque motivi. Equitalia Nord s.p.a. si è costituita con controricorso. La Procura Generale della Corte di Cassazione ha depositato memorie scritte, concludendo per raccoglimento dell'impugnazione. Il ricorso, fissato all'udienza pubbli- R.G.N. 28053-14 ca del 6.5.2021, è stato trattato in camera di consiglio, in base alla di- sciplina dettata dal sopravvenuto art. 23, comma 8 bis, del d.l. n. 137 del 2020, inserito dalla legge di conversione n. 176 del 2020, senza l'intervento in presenza del Procuratore Generale e dei difensori delle parti, non avendo nessuno degli interessati fatto richiesta di discussio- ne orale.

RAGIONI DELLA DECISIONE 1.Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. violazione degli artt. 58, 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, 142 c.p.c., e 24 Cost. laddove la Commissione Tributaria Regionale non prenderebbe atto che le cartelle di pagamento prodromiche alle inti- mazioni di pagamento impugnate non sono state mai notificate. La ri- corrente deduce che le cartelle sono state comunicate con la procedura prevista dagli artt. 58 e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, benchè fosse resi- dente all'estero e iscritta all'A.I.R.E. Tale procedura di notificazione non sarebbe corretta, secondo l'indirizzo espresso dalla Corte Costitu- zionale con la sentenza n. 366 del 2007, che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale degli artt. 58 e 60 del d.P.R. cit., per violazione degli artt.3 e 24 Cost., nella parte in cui essi prevedevano che, nel caso di notifi- ca ad un contribuente estero residente iscritto all'AIRE, non dovevano essere applicate le previsioni di cui all'art. 142 c.p.c.

2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., nullità della sentenza e del procedimento, per violazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, non avendo la Commissione Tri- butaria Regionale valutato le contrastanti deduzioni proposte dalla R.G.N. 28053-14 contribuente. Si rileva che risulterebbe dal contenuto della sentenza impugnata l'identità tra le deduzioni di Equitalia e le statuizioni dei giudici di appello, pertanto la sentenza sarebbe viziata da nullità poiché insufficientemente motivata laddove non riporta né esamina le specifi- che doglianze della contribuente, limitandosi pedissequamente ad enunciare le ragioni dell'Amministrazione finanziaria, aderendo alle stesse in maniera acritica, senza prendere in considerazioni le deduzio- ni difensive della contribuente espresse in contrasto.

3. Con il tezo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione dell'art. 50, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973 lad- dove la Commissione Tributaria Regionale non prenderebbe atto che la mancata notifica dell'atto prodromico non costituisce motivo di ille- gittimità dell'atto successivo. Tale capo della sentenza dovrebbe essere cassata in quanto, al contrario di quanto sostiene il giudice di appello, il vizio di notifica dell'atto prodromico si riflette sul successivo atto di intimazione.

4. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 laddove la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto che la mancata impu- gnazione delle cartelle di pagamento unitamente alle intimazioni di pa- gamento abbia determinato la definitività della pretesa tributaria. 5.Con il quinto motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione degli artt. 1, 2, 3 e 7 della 1. n. 470 del 1988 laddove si ritiene che la contribuente, pur essendo iscritta all'anagrafe degli ita- R.G.N. 28053-14 liani residenti all'estero abbia "fatto la scelta di non rendersi reperibile all'amministrazione finanziaria".

6. I motivi di ricorso vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione logica. La questione posta dal ricorso in esame, su cui si fondano tutte le cen- sure alla sentenza impugnata, è quella della ritualità della notificazione delle cartelle di pagamento prodromiche alle intimazioni, che la ricor- rente ritiene non essere stata correttamente effettuata al domicilio fi- scale identificato dall'ultima residenza della contribuente trasferitasi all'estero. Fiorella 'Main° sostiene che, in base a tale trasferimento ed alla iscrizione all'AIRE effettuata in epoca antecedente a quelle notifi- che, l'Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto notificargli gli atti impositivi nel Paese estero di nuova residenza, come previsto dagli artt. 58, comma 1 e 2, e 60, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, vigenti ra- tione tenowis, alla stregua della dichiarazione di illegittimità costituzio- nale di tali disposizioni intervenuta con sentenza della Corte costitu- zionale n. 366 del 2007, che sarebbe successiva al compimento di quel- la procedura notificatoria. 6.1.Le critiche sono fondate, per i principi di seguito enunciati. a)La procedura di notificazione degli atti tributari a persone residenti all'estero è regolamentata dalle norme del Titolo VI del d.P.R. n. 600 del 1973 e, in particolare, dal combinato disposto di cui agli artt. 58 e 60 del decreto citato.

Fino al 3 luglio 2006, le suddette disposizioni si limitavano ad attribuire, al contribuente trasferitosi all'estero, la facoltà di eleggere domicilio, ai fini della notificazione degli atti tributari, pres- so una persona o un ufficio ubicato nel Comune di ultima residenza, R.G.N. 28053-14 comunicando tale sua eventuale scelta all'ente impositore territorial- mente competente, mediante raccomandata a/r oppure tramite espres- sa specificazione nella dichiarazione dei redditi annuale, disponendo l'inapplicabilità dell'art. 142 c.p.c.. In tal caso, anche se la residenza estera del contribuente notificando era conoscibile all'Amministrazione finanziaria, qualora oggetto di iscrizione all'A.I.R.E., l'Ufficio impositore era comunque legittimato ad effettua- re la notificazione dell'atto impositivo, mediante mera affissione di un avviso di deposito dell'atto presso l'albo pretorio del Comune di ulti- ma residenza, ai sensi dell'art. 60, primo comma, lett. e), del d.P.R. n. 600 del 1973.

Il Legislatore è intervenuto a modificare l'art. 60 cit., introducendo la lett. e- bis) al primo comma, con cui si disponeva, in favore del contri- buente non residente nello Stato italiano, la facoltà di comunicare all'Amministrazione finanziaria l'indirizzo estero ove ricevere la notifi- cazione dei provvedimenti tributari mediante raccomandata con avviso di ricevimento, ferma comunque restando l'inapplicabilità dell'art. 142 c.p.c.(art. 37, comma 27, del d.l. n. 223 del 2006). b)La Corte costituzionale, con sentenza n. 366 del 2007, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale del primo comma, lettere c) ed f) dell'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prevede, nel caso di no- tificazione a cittadino italiano avente all'estero una residenza conosci- bile all'amministrazione finanziaria in base all'iscrizione nell'Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero (A.I.R.E.), che le disposizioni conte- nute nell'art. 142 c.p.c. non si applicano.

La Consulta, modificando la disciplina in esame, ha ritenuto, con riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., che le disposizioni normative portate dal combinato disposto di cui ai R.G.N. 28053-14 più volte citati artt. 58 e 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 fossero lesive dei principi insiti nelle norme sopra menzionate, non garantendo ai con- tribuenti italiani iscritti all'A.I.R.E. il diritto ad acquisire effettiva cono- scenza dei provvedimenti tributari ad essi destinati, dando luogo ad una "ingiustificata disparità di trattamento rispetto ai residenti in Italia, ai quali detta conoscenza era invece garantita dal fatto che le notifica- zioni degli atti tributari sono effettuate nel domicilio fiscale, e cioè, ai sensi del denunciato art. 58, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 'nel comune nella cui anagrafe sono iscritte' le persone fisiche contribuenti." La Consulta ha considerato costituzionalmente illegittima la inapplica- bilità dell'art. 142 c.p.c. alle notificazioni degli atti tributari, laddove ta- le inconcepibile inibizione normativa limitasse decisamente l'esercizio del diritto di difesa da parte del contribuente italiano trasferitosi all'estero senza che tale v/fin/1s fosse giustificato da un "apprezzabile in- teresse dell'amministrazione notificante a non subire eccessivi aggravi nell'espletamento della procedura notificatoria", dacchè l'ente erariale sarebbe stato semplicemente onerato di dover espletare la procedura di notificazione presos la residneza estera risultante dall'A.I.R.E. Tale sistema normativo, secondo la Corte, non garantiva "al notificatario non più residente in Italia l'effettiva conoscen.za degli atti a lui destinati, sena che a tale diminuita garan.zia corrisponda un appre.u>abile interesse dell'amminútra,zione finan.iaria notificante a non subire eccessivi aggravi nell'espletamento della procedura notificatoria".

Di contro, precisa la Consulta, la modalità di notificazione prevista in via generale dall'articolo 142 c.p.c. assicura al notificatario l'effettiva conoscenza dell'atto a lui destinato, imponendo all'Amministrazione R.G.N. 28053-14 finanziaria di espletare la non troppo gravosa procedura di notifica presso la residenza estera risultante dall'A.I.R.E. c)I1 Legislatore è poi intervenuto con l'art. 2, comma 1, letta) del d.l. 25 marzo 2010, n. 40 (convertito, con modificazioni, dalla legge 22 maggio 2010, n.

73) andando ad inserire i commi 4 e 5 all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, nei quali viene tutt'ora previsto che, in alterna- tiva alla procedura di cui all'art. 142 c.p.c., la notificazione ai contri- buenti non residenti possa essere effettuata tramite spedizione di lette- ra raccomandata con avviso di ricevimento all'indirizzo risultante dall'A.I.R.E., salva la facoltà di procedere con la notifica mediante af- fissione presso l'albo pretorio, ciononostante applicabile solo in caso di esito negativo della spedizione effettuata all'estero. La disposizione al comma quinto stabilisce che la procedura potrà trovare applicazione solo qualora i contribuenti trasferitisi all'estero non abbiano comunica- to all'Agenzia delle entrate l'indirizzo della residenza estera o del do- micilio eletto in Italia ove intendano ricevere la notificazione degli atti impositivi, in quanto laddove così fosse, l'Ufficio impositore non potrà che procedere ai sensi del precedente comma primo, lett. e-bis) dell'art. 60 del d.P.R. n. 600/1973, purché, al momento di effettuazio- ne della notificazione, siano trascorsi almeno 30 giorni dalla data di ri- cezione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, della comunicazio- ne del cambio di residenza.

A seguito delle modifiche introdotto dal dl. n. 193 del 2016, art. 7 quater, all'art. 60 del d.P.R. cit. "Salvo quanto previsto dai commi preedenti ed in alternativa a quanto stabilito dall'articolo 142 del codice di procedura civile, la notifica.zione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata mediante spedi- ione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all'indirio della residen-/a R.G.N. 28053-14 estera rilevato dai registri dell'Anagrafe degli italiani residenti all'estero o a quello della sede legale estera risultante dal registro delle imprese di cui all'art. 2188 del codice civile.

In mancanza dei predetti indirk.zi, la spedkione della lettera racco- mandata con avviso di ricevimento è effettuata ndirk:zo estero indicato dal con- tribente nelle domande di attribuzione del numero di codice fiscale o variazione da- ti e nei modelli di cui al teqo comma, primo periodo. In caso di esito negativo della notifica.zione si applicano le disposkioni di cui al primo comma, lettera e). La noti- fica.zione ai non residenti è validamente effettuata ai sensi del quarto comma qualo- ra i medesimi non abbiano comunicato all'Agen.7fa delle entrate l'indirkzo della loro residerka o sede estera o del domicilio eletto per la notifica.zione degli atti, e le successive varia.zioni, con le modalità previste con provvedimento del Diretore dell'Agerkia delle entrate.

La comunica.zione e le successive varia.zioni hanno effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della riceione".

d) Non può essere condiviso l'assunto difensivo, sostenuto da Equita- lia Nord s.p.a., che ritiene la irretroattività delle decisioni di incostitu- zionalità di cui alla sentenza n. 366 del 2007, relativa a disciplina pro- cessuale. Invero, è stato precisato che: "ne/ caso di dichiara.zione di illegit- timità costitrkionale di una norma processuale, fin quando la validità ed inefficacia degli atti disciplinati da detta norma sono sub judice, il rapporto processuale non può considerarsi esaurito; sicchè nel momento in cui viene in discussione la ritualità dell'atto., la valutaione della sua corformità alla di3poskione va valutata tenendo conto della sua modifica.zione conseguita alla pronuncia di incostitnionalità, indi- pendentemente dal tempo in cui l'atto è stato compiuto" (Cass. n. 3642 del 2007;

Cass. n. 8548 del 2003; Cass. n. 17184 del 2003; Cass. n. 113 del 2004). Questa Corte, in fattispecia analoga a quella in cui si procede, ha stabi- lito che: "nella Jpecie è indubbia l'efficacia retroattiva della sentenza n.R.G.N. 28053-14 366/2007 riJpetto alla notifica anteriormente e ettuata della cartella esattoriale presupposta, la cui invalidità è stata fatta valere tempestivamente con l'impugnazione della iscrione di ipoteca, primo atto idoneo a porre il contribuente in grado di esercitare il diritto di difesa" (Cass. n. 10528 del 2017).

Nel caso in esame il rapporto processuale non poteva ritenersi esauri- to, con conseguente applicazione retroattiva della norma processuale come modificata a seguito dell'intervenuto rilievo di illegittimità costi- tuzionale. Oltre al fatto che, la "ratio " del procedimento notificatorio impone di tenere conto del principio più volte espresso da questa Cor- te, secondo cui: " In ambito tributario, la fun5zione propria della notificaione — di dirigerne l'oggetto verso il destinatario e di metterglielo a disposkione in modo da provocarne la presa di conoscenza — è, stante l'effetto che ne discende in rapporto all'atto contenente una pretesa impositiva, amplificata nel segno della maggiore ga- ram,Tia della conoscen.za effettiva.

Tanto è da affermare in ragione de/principio ge- nerale dettato dall'art. 6 dello statuto del contribuente (l. 27 luglio 2000, n. 212), a tenore del quale l'amministra:zione finan.ziaría deve, in linea generale, assicurare l'effettiva conoscen:za da parte del contribuente delgi atti a lui destinati. Siffatto principio partecipa dei canoni di collabornione, coopera.zione e nona fede in cui tro- va esplicitnione l'intera logica sottesa allo statuto, cui, in sede di interpretnione, il giudice deve fare riferimento al fine di risolvere eventuali dubbi ermeneutici nel senso più consono ai principi dallo stesso espressi (fi.

Cass. 2005/9407), e in forza del quale l'amministraione deve comportarsi sempre con lealtà e chiareua (guidando e) facilitando l'adempimento dei doveri da parte dei privati".(Cass. n. 6114 del 2011). In difetto di rituale notifica delle cartelle di pagamento presupposte va rilevata l'illegittimità anche delle successive intimazioni, atteso che la correttezza del procedimento dì formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una R.G.N. 28053-14 progressione di determinati atti, con le relative notificazioni destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere ed a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio di difesa.

La cartella di pagamento costituisce il presupposto per la notifica dell'intimazione, e serve a portare a diretta conoscenza dell'interessato la pretesa tributa- ria iscritta nei ruoli ed ha, quindi, un contenuto necessariamente più ampio del secondo, la cui notifica e, a differenza della notificazione della cartella, meramente eventuale, essendo prevista per il caso in cui il contribuente, reso edotto dell'imposta dovuta, non ne abbia eseguito spontaneamente il pagamento nei termini indicati dalla legge. Il mancato rispetto della precisa seguenza procedimentale del proce- dimento di riscossione, nella quale l'esercizio della pretesa tributaria si dipana dall'atto impositivo alla cartella ed all'eventuale intimazione dì pagamento, determina sicuramente un vizio della procedura di riscos- sione, in quanto essa verrebbe a svolgersi in modo difforme dallo schema normativo.

Quanto alla necessità di impugnare contestualmente l'intimazione di pagamento alle cartelle presupposte di cui si asserisce il difetto di noti- fica, questa Corte, con sentenza a SS.U1.3. n. 16412 del 2017, ha preci- sato che l'art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992 "non impone la contribuente, come emerge con chiare.ua dall'uso del verbo 'consentire', alcun onere di impugnare cu- mulativamente l'atto successivo e l'atto presupposto dei quale sia stata omessa la notifica.zione e nemmeno suggerisce una simile percorso di contestaione: una st atta interpretnione sarebbe in patente contraddirone con la ratio del nuovo processo tributario, che è ispirato alla tutela dei diritti del contribuente (e in particolare dell'inalienabile diritto di difesa), nel quadro di una assimilaRione ai caratteri del processo civile, nonché con i principi forti" che, alla luce l. 212 del 2000, caratte- R.G.N. 28053-14 rano l'attuale sistema tributario nella direzione di un 'n'equilibrio' delle posi- .ioni delle parti in contraddittorio.

Imporre al contribuente l'impugna.zione cumula- tiva dell'atto successivo e dell'atto presupposto del quale sia stata omessa la notifi- ca.zione, significherebbe privilegiare immotivatamente l'amministra.zione recuperandone in via processuale impositiva esercitata in viola ione della Jpecifica scansione procedimentale dettata dalle regole di diritto sostaniale: sarebbe un modo per togliere sostarqa e vigore a quelle regole e per rendere, in ulti- ma analisi, assolutamente libero l'agire dell'amministrazione. Pur tenendo conto della infelice ed approssimativa formula.\,,ione, la norma appare, tuttavia, manife-. stamente animata da una volontà di favorire una più rapida solnione delel contro- versie, offrendo al contribuente l'opportunità- affidata alal sua libera scelta- di con- , trastare con un solo atto la pretesa tributaria ed ottenere così una pronuncia che non esaurisca i proprieffetti nella dichiarazione di annullamento dell'atto successi- vo, ma si estenda anche all'atto presupposto, investendo radicalmente e per intero la pretesa dell'amminístra.zione finanrdaria.

Si tratta, tuttavia, solo di una facoltà ri- conosciuta al contribuente, il quale — cooerentemente con il 'principio della doman- da' che caratteriza il processo tributario riformato — è lasciata la electio tra l'uno o l'altro percorso di contesta.zione".

7. Da siffatti rilievi consegue che la Commissione Tributaria Regiona- le ha errato nel considerare la validità della notifica della cartella di pa- gamento a cittadino italiano avente all'estero una residenza conoscibile all'amministrazione finanziaria, in base all'iscrizione all'AIRE, per ef- fetto della declaratoria di incostituzionalità del combinato disposto de- gli artt. 58, commi 1 e 2, secondo periodo, 60, comma 1, lettere c), e) ed f) del d.P.R. n. 600 del 1973, 26, ultimo comma d.P.R. n.602 del 1973, nella parte in cui prevede la non applicabilità delle disposizioni di cui all'art. 142 c.p.c. . Pertanto, il ricorso va accolto e la sentenza im- R.G.N. 28053-14 pugnata cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, va accolto l'originario ricorso proposto dalla contribuente. Le spese di ogni fase e grado del giudizio, tenuto conto del recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità sulle que- stioni trattate rispetto all'epoca della introduzione della lite, vanno in- teramente compensate tra le parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l'originario ricorso proposto dalla contribuente. Compensa le spese di lite di ogni fase e grado. Così è deciso, in Roma, nell'udienza pubblica trattata in camera di consiglio ed effettuata da remoto in data 6.5.2021, in base alla discipli- na dettata dal sopravvenuto art. 23, comma 8 bis, del d.l. n. 137 del 2020, inserito dalla legge di conversion