Ordinanza — n. 22766/2021 — snciv · Corte di Cassazione

la seguente ORDINANZA n 6L sul ricorso iscritto al n. 16409/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 - ricorrente - contro ISOLA GASTRONOMICA SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, GRIECO GIUSEPPINA - intimati - avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, Sezione staccata di Foggia, n. 2650/26/14, depositata in data 18 dicembre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2021 dal Consigliere Relatore Filippo D'Aquino. N. 16409/15 R.G. I di 6 Est. F. D'Aquino RILEVATO CHE I contribuenti ISOLA GASTRONOMICA SRL e GRIECO GIUSEPPINA hanno impugnato alcuni avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta degli esercizi 2009 e 2010 (nelle more parzialmente annullati in autotutela), con i quali si rettificava il reddito d'impresa della società contribuente ai fini IRES, IRAP e IVA, si recuperava il reddito da partecipazione della socia e si accertava l'omesso versamento della ritenuta di imposta sugli utili presuntivamente accertati, oltre sanzioni e accessori.

Gli accertamenti traevano origine da una verifica, in esito alla quale era stato valorizzato un bilancio provvisorio, dal quale risultavano rimanenze finali al 31 dicembre 2010, che i verificatori accertavano parzialmente insussistenti alla data dell'accesso del 31 gennaio 2011, previo conteggio di vendite e acquisti intervenuti medio tempore; sulla base di tale accertamento, l'Ufficio traeva la presunzione che si trattasse di cessioni di merce extracontabili, che venivano poi spalmate dall'Ufficio negli esercizi 2009 e 2010 in proporzione degli acquisti.

I contribuenti hanno dedotto che i dati risultanti dal bilancio provvisorio non rispondessero alle effettive risultanze contabili ed erano stati indicati al solo fine di ottenere maggiori linee di affidamento dagli istituti di credito. La CTP di Foggia ha accolto i ricorsi riuniti e la CTR della Puglia, Sezione staccata di Foggia, con sentenza in data 18 dicembre 2014, ha rigettato l'appello dell'Ufficio. Ha ritenuto il giudice di appello che la differenza quantitativa delle rimanenze accertate, rispetto a quanto risultante dalle scritture ausiliarie di magazzino, alla data di accesso (31 gennaio 2011), può essere imputata a presunzione di cessione per l'esercizio oggetto di accertamento e non per gli esercizi precedenti.

La CTR ha, poi, ritenuto - con autonoma ratio decidendi - che l'accertamento della differenza quantitativa è stato basato su un bilancio provvisorio e non in relazione ai dati risultanti dal bilancio ufficiale e dalla dichiarazione dei redditi. N. 16409/15 R.G. 2 di 6 Est. F. D'Aquino Propone ricorso per cassazione l'Ufficio affidato a tre motivi; i contribuenti intimati non si sono costituiti in giudizio. CONSIDERATO CHE 1.1 - Con il primo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 4, primo e secondo comma (in ispecie, violazione del secondo comma e falsa applicazione del primo comma), d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, nonché dell'art. 92, settimo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), per avere la CTR ritenuto che non potessero essere considerate quali presunzioni di cessione per gli esercizi 2009 e 2010 le differenze riscontrate tra le rimanenze inventariali come indicato nel bilancio al 31 dicembre 2010 e le rimanenze fisiche riscontrate alla data del 31 gennaio 2011.

Evidenzia il ricorrente come i verbalizzanti avrebbero ricostruito le giacenze iniziali dell'esercizio 2011, costituenti anche giacenze finali dell'esercizio precedente, sulla base del riscontro fisico a termini dell'art. 4, comma 1, d.P.R. n. 441/1997, per poi procedere al riscontro del dato contabile per l'esercizio 2010 risultante dal bilancio provvisorio, poi esteso all'esercizio precedente in proporzione degli acquisti dei due esercizi sulla base dell'esame delle scritture contabili. 1.2 - Con il secondo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 1, lett.

d) d.P.R. 16 settembre 1996, n. 570, 39, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 2730 cod. civ.., nella parte in cui la CTR ha ritenuto di valorizzare elementi contabili che non hanno trovato riscontro nella contabilità ufficiale e nelle dichiarazioni dei redditi. Evidenzia il ricorrente - trascrivendo l'avviso di accertamento impugnato, allegato al ricorso - che l'atto impositivo fosse stato predisposto con metodo induttivo, sulla base di un giudizio di inattendibilità della documentazione contabile in assenza di documentazione relativa alla compilazione degli inventari e delle rimanenze finali degli esercizi 2009 e 2010, anche alla luce delle N. 16409/15 RG. 3 di 6 Est.

F. D'Aquino dichiarazioni rese dalla contribuente, laddove aveva ammesso che il magazzino veniva annualmente «gonfiato» per accedere agli affidamenti bancari. 1.3 - Con il terzo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.,, violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia, violazione dell'art. 110, ottavo comma TUIR, per non avere il giudice del merito liquidato l'imposta nonostante l'annullamento dell'atto impositivo. Evidenzia il ricorrente che l'accertamento aveva riscontrato una sovrastima delle rimanenze finali per l'esercizio 2009 e il conseguente incremento delle rimanenze iniziali dell'esercizio successivo (2010).

Osserva il ricorrente che la riduzione delle rimanenze iniziali per l'esercizio 2010, che costituiscono una minor componente negativa per l'anno 2010, ha influenzato il risultato di gestione dell'esercizio 2010, con conseguente maggiore emergenza di ricavi. 2 - Il primo motivo è fondato. 2.1 - Dispone l'art. 4, comma 1, d.P.R. n. 441/1997 che «Gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell'inizio degli accessi beni, operano al momento dell'inizio degli accessi, ispezioni e verifiche».

Il secondo comma del medesimo articolo dispone, invece, che «le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino [...] o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo». La norma aggancia la presunzione di cessione alle merci che fisicamente siano presenti o meno al momento della verifica, nel periodo d'imposta in cui il controllo ha avuto inizio (2011) e stabilisce che non può estendersi a un momento precedente.

Il secondo comma del medesimo articolo consente, tuttavia, l'operatività delle presunzioni non soltanto a seguito del confronto tra inventario fisico delle merci e risultanze della contabilità, ma anche nel caso in cui la N. 16409/15 R.G. 4 di 6 Est. F. D'Aquino giacenza o la mancata giacenza emerga indirettamente da un confronto tra elementi ricavati dalle scritture contabili. 2.2 - Nella specie, risulta dalla sentenza impugnata che alla data del 31 gennaio 2011 è stato eseguito l'inventario fisico delle rimanenze, partendo dal dato delle giacenze e ricostruendo il dato delle rimanenze iniziali (al netto di vendite e acquisti) alla data del 1° gennaio 2011 e di qui al corrispondente valore delle rimanenze finali alla data del 31 dicembre 2010.

Si osserva che questa Corte ha ritenuto che le presunzioni di cessioni e di acquisto possano operare anche per i periodi d'imposta precedenti all'anno in corso, ma comunque oggetto del controllo, qualora emergano in relazione a tali annualità le differenze quantitative (Cass., Sez. V, 4 marzo 2021, n. 5941; Cass., Sez. V, 1° ottobre 2018, n. 23674; Cass., Sez. VI, 10 agosto 2017, n. 19957). Ne deriva, nella specie, che la presunzione in oggetto, a fronte delle riscontrate differenze inventariali, operava, secondo il dettato letterale normativo, per tutto il periodo d'imposta accertato (esercizi 2009 e 2010) e, quindi, per tutti gli anni d'imposta oggetto di controllo, in quanto il «periodo d'imposta accertato», nel quale permanevano, secondo l'Ufficio, le differenze quantitative inventariali riscontrate, non coincideva con l'anno (2011) in cui era avvenuto l'accesso da parte dei verificatori. 2.3 - La CTR, nella parte in cui ha ritenuto che l'Ufficio non potesse fare uso della presunzione di cessione per gli esercizi 2009 e 2010, oggetto di accertamento, non si è attenuta a tali principi. 3 - Il secondo motivo è fondato. 3.1 - Costituisce principio consolidato quello secondo cui la contabilità non ufficiale, costituita da appunti personali e da informazioni dell'imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, prescritti dall'art. 39 d.P.R. n. 600/1973, perché nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss. cod. civ., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d'impresa, ovvero rappresentino N. 16409/15 R.G. 5 di 6 Est.

F. D'Aquino la situazione patrimoniale dell'imprenditore ed il risultato economico dell'attività svolta, spettando poi al contribuente l'onere di fornire adeguata prova contraria (Cass., Sez. V, 17 dicembre 2020, n. 28936; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27622; Cass., 23 maggio 2018, n. 12680). Ne consegue che ben potevano essere oggetto di valutazione, in virtù delle norme citate, sia ai fini dell'emissione dell'avviso di accertamento, sia ai fini della successiva decisione del giudice, il bilancio provvisorio redatto dalla società contribuente, ancorché finalizzato ad ottenere maggiori affidamenti bancari. 3.2 - La CTR, nella misura in cui ha ritenuto che non fosse utilizzabile il suddetto bilancio provvisorio, non si è attenuta a tali principi. 4 - La sentenza va, pertanto, cessata in relazione ai primi due motivi, con assorbimento del terzo, rinviandosi la causa alla CTR a quo, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M. La Corte accoglie il primo e il secondo motivo, dichiara assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Puglia, in diversa composizione, anche per la liquidazione de