Cassation court allows tax agency appeal, ruling VAT exemption requires direct execution by specified entities.

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21369/2014 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia; - ricorrente - contro COLINI ADRIANO (C.F.: CLNDRN60S21A401U), in qualità di titolare della ditta individuale VILLA NOVA DI COLINI ADRIANO; - intimato - R.G.N. 21369/2014-Cass. sez. 5 civ.-Presidente Ernestino Luigi Bruschetta, relatore Cons. Fabio Antezza-A.E./COLINI ADRIANO avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per il Lazio n. 707/09/2014, emessa il 21 novembre 2013 e depositata il 7 febbraio 2014; udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 27 aprile 2021 dal Consigliere Fabio Antezza;

FATTI DI CAUSA 1. L'Agenzia delle Entrate («A.E.») ricorre, con un motivo, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, di accoglimento degli appelli proposti da COLINI ADRIANO, in qualità di titolare della ditta individuale VILLA NOVA DI COLINI ADRIANO, avverso le sentenze (nn. 23, 24 e 25 del 2012) con le quali la CTP aveva rigettato i ricorsi avverso avvisi di accertamento, in materia di IVA e imposte dirette, per gli esercizi 2005, 2006 e 2007.

2. La CTP, in particolare, ritenne nella specie non applicabile il regime di esenzione dall'IVA di cui all'art. 10, comma 1, n. 18 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ritenendo VILLA NOVA DI COLINI ADRIANO essere una «comunità di convivenza» non erogante prestazioni mediche ma «struttura alberghiera particolare».

3. La CTR, con la sentenza oggetto di attuale impugnazione, riuniti gli appelli in simultaneus processus, ritenne invece operare nella specie la diversa esenzione di cui al n. 27 ter del citato art.

10. Il Giudice d'appello, in particolare, ritenne che, nella specie, si trattava di «prestazioni socio-sanitarie ... consistenti nella riabilitazione e socializzazione di pazienti psichiatrici una volta concluso il ciclo terapeutico sanitario, inviati nella struttura» VILLA NOVA DI COLINI ADRIANO («comunità di convivenza» del tipo «comunità alloggio») «dalla ASL» in forza di apposita convenzione tra le stesse. Sicché, sempre per la CTR, le prestazioni socio-sanitarie in oggetto, dovendosi inquadrare tra quelle erogate dalla ASL, ancorché in via indiretta tramite convenzione, rientrerebbero nell'esenzione IVA di cui al citato art. 10, comma 1, n. 27 ter (anche in ragione dell'attività tecnico- R.G.N. 21369/2014-Cass. sez. 5 civ.-Presidente Ernestino Luigi Bruschetta, relatore Cons. Fabio Antezza-A.E./COLINI ADRIANOsanitaria di vigilanza svolta dall'ASL ex art. 41 del d.lgs. n. 313 del 1997).

4. Contro la sentenza d'appello, come detto, l'A.E. ricorre con un motivo ed il contribuente, correttamente intimato, non si costituisce. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Il ricorso merita accoglimento.

2. Con l'unico motivo, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 10, comma 1, n. 27 ter del d.P.R. n. 633 del 1972, avendo la CTR ritenuto applicabile la relativa esenzione IVA con riferimento a prestazioni socio- sanitarie ma non eseguite da taluno dei soggetti di cui al citato n. 27 ter, bensì dalla ditta individuale VILLA NOVA DI COLINI ADRIANO.

3. Ai fini dell'individuazione di quanto giustiziabile in questa sede, oltre che della perimetrazione della specifica questione di diritto sottoposta a questa Corte, occorre preliminarmente evidenziare che, all'esito di accertamento in fatto (non confutato dalla ricorrente) la CTR ritiene trattarsi di prestazioni socio-sanitarie, di cui all'art. 10, comma 1, n. 27 ter del d.P.R. n. 633 del 1972, materialmente rese, in favore di soggetti svantaggiati, indicati nel medesimo n. 27 ter, da soggetto non organismo di diritto pubblico (VILLA NOVA DI COLINI ADRIANO), con riferimento al quale nulla si dice in ordine al se trattasi di ente avente finalità di assistenza sociale, anch'esso indicato al fine dell'operatività dell'esenzione IVA dal citato n. 27 ter, nella formulazione ratione temporis applicabile (per la nozione di organismo di diritto pubblico di cui al medesimo n. 27 ter, anche in considerazione del diritto sovranazionale, si veda Cass. sez. 5, 10/05/2019, n. 12491, Rv. 653732 -01, anche in motivazione).

Sempre in fatto, è pacifica la circostanza per la quale si tratti di prestazioni eseguite in forza di convenzione tra ASL e contribuente, in particolare: «prestazioni socio-sanitarie ... consistenti nella riabilitazione e socializzazione di pazienti psichiatrici una volta concluso R.G.N. 21369/2014-Cass. sez. 5 civ.-Presidente Ernestino Luigi Bruschetta, relatore Cons. Fabio Antezza-A.E./COLINI ADRIANOil ciclo terapeutico sanitario, inviati nella struttura» VILLA NOVA DI COLINI ADRIANO («comunità di convivenza» del tipo «comunità alloggio») «dalla ASL» in forza di apposita convenzione tra le stesse. 3.1.

Circa la sussumibilità della fattispecie concreta nell'astratta previsione della norma d'esenzione, oggetto di censura da parte della ricorrente, la CTR inquadra le dette prestazioni tra quelle erogate dall'ASL, soggetto rientrante nel citato n. 27 ter, ancorché in via indiretta, cioè tramite convenzione con la contribuente. Il detto inquadramento è argomentato tanto in ragione dell'attività tecnico- sanitaria di vigilanza svolta dall'ASL (ex art. 41 del d.lgs. n. 313 del 1997), quanto in forza della richiamata circolare (interpretativa) dell'A.E. n. 43/E del 2 novembre 2004, per la quale opererebbe l'esenzione in oggetto anche nel caso di esecuzione indiretta delle prestazioni di cui al citato n. 27 ter. 3.2.

Sempre per le finalità di cui innanzi, è già in questa sede il caso di evidenziare l'inconferenza, nella specie, della citata circolare n. 43/E del 2004. Essa, difatti, nel ritenere operante l'esenzione in oggetto previa rivisitazione della propria impostazione assunta con la precedente circolare n. 168/E del 26 giugno 1998, afferisce a fattispecie differente da quella attuale in quanto relativa all'ipotesi di esecuzione della prestazione da soggetto annoverato nell'art. 10, comma 1, n. 27 ter), d.P.R. n. 633 del 1972, ancorché non direttamente nei confronti del beneficiario (anch'esso previsto dal citato n. 27 ter) bensì indirettamente e cioè in esecuzione di contratti d'appalto, convenzioni o contratti in genere stipulati con soggetti terzi (non previsti dal citato art. 27 ter). 3.3.

Ne consegue che la questione giuridica sottoposta a questa Corte con il motivo unico di ricorso, alla quale deve darsi risposta negativa, inerisce il se l'esenzione in oggetto debba ritenersi applicabile anche nel caso di esecuzione della prestazione (di cui al citato n. 27 ter e nei confronti di soggetti ivi indicati) da parte di soggetto non R.G.N. 21369/2014-Cass. sez. 5 civ.-Presidente Ernestino Luigi Bruschetta, relatore Cons. Fabio Antezza-A.E./COLINI ADRIANOcontemplato dalla norma (n. 27 ter cit.) ma in forza di convenzione con soggetto (nella specie, l'ASL) da essa contemplato.

4. Per la risoluzione della questione giuridica all'esame, in termini peraltro tali da attagliarsi alle sue varie formulazioni temporali, occorre muovere dall'interpretazione storica, letterale e teleologica della norma, che, proprio in quanto avente il fine di rendere esenti da IVA le prestazioni (ivi specificatamente indicate) in favore di soggetti svantaggiati (di cui alla medesima norma), è di stretta interpretazione. Trattasi dell'art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972 («Operazioni esenti dall'imposta»), in particolare, al n. 27 ter), del comma 1, dispone, secondo la formulazione attuale, che sono esenti dall'IVA:

«le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, di persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, di persone detenute, di donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste all'articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da enti del Terzo settore di natura non commerciale». 4.1.

Limitatamente a quanto rileva ai presenti fini, occorre in particolare evidenziare che, al citato art. 10, comma 1, il numero 27 ter fu aggiunto dall'art. 4 bis, comma 1, d.l. 2 ottobre 1995, n. 415 (conv., con modif., dalla I. n. 507 del 1995). Esso, nella formulazione vigente al 31 dicembre 1997, stabiliva l'esenzione dall'IVA per «le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie R.G.N. 21369/2014-Cass. sez. 5 civ.-Presidente Ernestino Luigi Bruschetta, relatore Cons. Fabio Antezza-A.E./COLINI ADRIANOriconosciute che erogano assistenza pubblica, previste all'art. 41 della L. 23 dicembre1978, n. 833, o da enti aventi finalità di assistenza sociale, sia direttamente che in esecuzione di appalti, convenzioni e contratti in genere.

L'art. 17, comma 38, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, stabilì che le parole «sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalti, convenzioni e contratti in genere» fossero sostituite dalla seguente: «direttamente». L'art. 14, comma 1, lettera b), n. 5), del d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, apportando modifiche al n. 27 ter sopra riportato, con l'inserimento, dopo le parole «o da enti aventi finalità di assistenza sociale» delle seguenti: «e da ONLUS», estese alle medesime prestazioni rese dalle ONLUS il regime di esenzione dall'IVA.

L'art. 4 della legge 18 febbraio 1999, n. 28 (in vigore dal 9 marzo 1999), stabilì altresì che «all'art. 10, n. 27-ter) del decreto del Presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, la parola "direttamente" è soppressa» (modificazione con riferimento alla quale è intervenuta l'interpretazione di cui alla citata circolare n. 43/E del 2004, avallata dal parere reso dall'Avvocatura Generale dello Stato, n. 29067/2004, del 30 luglio 2004, e, come detto, non rilevante nella presente fattispecie). L'art. 1, comma 312 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, inserì le parole da:

«di persone migranti, ...» fino a: «a scopo sessuale e lavorativo, ...», e, in fine, la parola «ONLUS» fu sostituita (dall'art. 89, corna 7, lett. b, del d.lgs. n. 117 del 2017, ed a decorrere dal 3 agosto 2017) dall'attuale inciso: «enti del Terzo settore di natura non commerciale». 4.2. Ne consegue che la disposizione d'esenzione in esame, in tutte le sue varie formulazioni, necessita, per la sua operatività, del realizzarsi di un presupposto oggettivo (tipologia di prestazione in essa prevista) e di un doppio presupposto soggettivo, operante cioè tanto con riferimento al beneficiario della prestazione quanto in ordine R.G.N. 21369/2014-Cass. sez. 5 civ.-Presiciente Ernestino Luigi Bruschetta, relatore Cons. Fabio Antezza-A.E./COLINI ADRIANOall'esecutore della stessa (tutti rigorosamente individuati dal medesimo n. 27 ter).

Sicché, per quanto rileva in questa sede, le prestazioni in esame, per l'operatività dell'esenzione, devono necessariamente essere eseguite da taluno dei soggetti indicati dalla norma, a nulla rilevando, in assenza di tale presupposto soggettivo, che la prestazione sia eseguita da un differente soggetto ancorché in forza di convenzione con uno di quelli specificati nel citato art. 10, comma 1, n. 27 ter. Differentemente da quanto affermato dalla CTR, non è peraltro sostenibile, anche perché contraria all'esegesi di cui innanzi, la tesi per la quale, in ragione del rapporto concessorio tra ASL e contribuente, la prestazione (eseguita dal secondo) debba intendersi come resa dalla stessa ASL (annoverabile, essa, tra i soggetti di cui al citato n. 27 ter): la contribuente, difatti, costituisce, ai fini dell'imposizione IVA e, quindi, della relativa esenzione, un soggetto giuridico terzo rispetto all'ASL (nella specie, come emerge dalla sentenza impugnata, avente natura di impresa commerciale, operante in regime di diritto privato e non titolare di prerogative pubbliche). 4.3.

Ne consegue l'accoglimento della censura in applicazione del seguente principio di diritto, sancito ex art. 384, comma 1, c.p.c. «In tema di IVA, ai fini dell'esenzione di cui all'art. 10, comma 1, n. 27 ter), del d.P.R. n. 633 del 1972, norma di stretta interpretazione, necessita la realizzazione di un presupposto oggettivo, costituito dalla tipologia di prestazione in essa prevista, e di un doppio presupposto soggettivo, operante cioè tanto con riferimento al beneficiario della prestazione quanto in ordine all'esecutore della stessa (tutti rigorosamente individuati dal medesimo n. 27 ter).

Ne consegue l'inapplicabilità dell'esenzione nel caso di esecuzione di prestazione, normativamente prevista, nei confronti di soggetto indicato nel citato n. 27 ter ma da parte di soggetto diverso da taluno di quelli in esso R.G.N. 21369/2014-Cass. sez. 5 civ.-Presidente Ernestino Luigi Bruschetta, relatore Cons. Fabio Antezza-A.E./COLINI ADRIANOcontemplati, ancorché in forza dì convenzione intercorrente con quest'ultimo (nella specie, l'ASL)».

5. In conclusione, il ricorso deve essere accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvio alla Commissione tributaria regionale per il Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Commissione tribut