Italian Court quashes tax assessment for land sale, ruling preliminary contract payments do not trigger tax liability until final transfer.

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso 17007-2015 proposto da: DI MARTINO DOMENICO, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA F. DENZA 20, presso lo studio dell'avvocato LAURA ROSA, rappresentato e difeso dall'avvocato CHRISTIAN CALIFANO; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - con troricorrente - avverso la sentenza n. 956/2014 della COMM.TRIB.REG.EMILIA ROMAGNA, depositata il 16/05/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13/04/2021 dal Consigliere Dott.

GIOVANNI FANTICINI; RILEVATO CHE: - l'Agenzia delle Entrate notificava a Domenico Di Martino, imprenditore agricolo, tre avvisi di accertamento ai fini IVA, IRPEF e IRAP (anni di imposta 2002, 2003 e 2004), oltre a sanzioni, per la cessione di terreni agricoli (acquisiti per successione), suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo il P.R.G. del Comune, realizzata in data 6/12/2004 a seguito di contratto preliminare del 27/6/2002; - sosteneva l'Agenzia che la cessione del terreno - bene strumentale dell'azienda agricola, ma da qualificare come edificabile ex art. 36 D.L. n. 223 del 2006 costituiva operazione da assoggettare a IVA (anziché ad imposta di registro) e che dalla vendita, esulante dal normale esercizio dell'impresa agricola (e dal peculiare regime fiscale di quest'ultima), era derivata una plusvalenza rientrante nella categoria dei redditi diversi a norma dell'art. 81, lett. b), D.P.R. n. 917 del 1986; dalla ritenuta imponibilità IVA discendeva altresì la ripresa a tassazione ai fini IRAP; - con specifico riferimento all'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2003, la C.T.P. di Bologna respingeva il ricorso del contribuente, ma dichiarava non applicabili le sanzioni; - la C.T.R. dell'Emilia-Romagna - con la sentenza n. 956/02/14 del 16/5/2014 - respingeva l'appello del Di Martino; - avverso tale decisione Domenico Di Martino propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi; il ricorrente ha altresì depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.; - l'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

CONSIDERATO CHE:

1. Col primo motivo, il ricorrente denuncia (ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia e, dunque, la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ, sulla erroneità dell'assoggettamento a IVA della cessione del terreno ritenuto edificabile; nei gradi di merito il contribuente, deducendo la contraddittorietà dell'avviso di accertamento, aveva rilevato che la vendita di un terreno da parte del soggetto che su di esso svolgeva attività agricola determina la perdita delle caratteristiche di inerenza e strumentalità del bene ceduto.

Il motivo è fondato nei limiti di seguito esposti. La questione, ritualmente posta ai giudici di merito, non è stata esaminata, incorrendo, dunque, la decisione impugnata nel vizio di minuspetizione. Ai sensi dell'art. 384 cod. proc. civ., non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la questione può essere decisa nel merito. Secondo un consolidato orientamento di questa Corte di legittimità, «La cessione, da parte di un imprenditore agricolo, di un terreno divenuto edificabile non rientra - avendo il suddetto terreno perduto la qualità di bene strumentale all'esercizio dell'impresa - tra le operazioni imponibili ex art. 1 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, sicché deve assoggettarsi all'imposta proporzionale di registro e non all'I.V.A., come peraltro sancito dalla Corte di Giustizia dell'Unione europea nella sentenza del 15 settembre 2011 (in cause C-180/10 e C-181/10), sull'interpretazione dell'art. 4, nn. 1 e 2, della Sesta Direttiva n.77/388/CEE del 17 maggio 1977, nonché degli articoli 9, n. 1, 16 e 295, n. 1, punto 3, della Direttiva I.V.A.» (così, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 8327 del 09/04/2014, Rv. 630051-01; nello stesso senso, Cass, Sez. 1, Sentenza n. 5366 del 02/06/1999, Rv. 526959- 01, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 2017 del 24/01/2019, Rv. 652210-01 e Cass., Sez. 5, Sentenza n. 27962 del 7/12/2020, la quale ha così statuito:

«Con riguardo al regime di tassazione I.V.A., questa Corte, superando un precedente orientamento (ICass., sez. 1, 2/10/1999, n. 10943; Cass., sez. 5, 3/04/2000, n. 3987) — secondo cui, dovendosi esaminare in concreto la destinazione che l'imprenditore agricolo (cedente) abbia dato al terreno edificabile, deve riconoscersi l'imponibilità ai fini I.V.A. della cessione operata dall'imprenditore agricolo che abbia destinato il terreno all'attività (agricola) dell'impresa e, viceversa l'estraneità all'I.V.A. (e la soggezione all'imposta di registro) della cessione di terreno edificabile che, pur essendo appartenente all'impresa agricola, sia estraneo all'attività della stessa — è ormai ferma nell'escludere l'applicabilità dell'I.V.A. in caso di cessione di immobile, coltivato da un imprenditore agricolo, allorché il bene abbia acquistato una destinazione edificatoria, diversa da quella in precedenza goduta.»).

In base a tali univoci precedenti giurisprudenziali, la cessione del terreno da parte dell'odierno ricorrente, imprenditore agricolo e proprietario del fondo, non può costituire operazione imponibile ai fini IVA, né concorre alla determinazione del valore della produzione netta e, cioè, della base imponibile dell'IRAP (v., specificamente, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 15007 del 17/07/2015, Rv. 636160-01). Conseguentemente, l'originario ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento deve essere accolto limitatamente alle riprese ai fini IVA e IRAP.

2. Col secondo motivo, il ricorrente deduce (ex art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la violazione e falsa applicazione dell'art. 81 (oggi 67) D.P.R. n. 917 del 1986, per avere la C.T.R. erroneamente applicato la disciplina sulle plusvalenze alla corresponsione di acconti sul prezzo di vendita percepiti nell'anno 2003, sebbene il passaggio di proprietà - momento in cui emerge la plusvalenza - fosse avvenuto soltanto nel 2004. Il terzo motivo (anch'esso ricondotto all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) contiene denuncia di violazione e falsa applicazione dell'art. 36, comma 2, D.L. n. 223 del 2006, convertito dalla Legge n. 248 del 2006, per avere la C.T.R. applicato la citata disposizione ad una fattispecie anteriore alla sua entrata in vigore qualificandola come norma di interpretazione autentica, in difformità rispetto ai principi fissati dall'art. 1 dello Statuto del Contribuente.I motivi, logicamente connessi, possono essere esaminati congiuntamente.

È costante, nella giurisprudenza di questa Corte, il principio secondo cui, in tema di imposte sui redditi, le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, che concorrono a formare il reddito imponibile secondo il D.P.R. 22/12/1986, n. 917, vanno individuate sulla base dell'interpretazione fornita dall'art. 36, comma 2, D.L. 4/7/2006, n. 223, convertito con modificaizioni dalla L. 4/8/2006, n. 248, secondo cui un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione della Regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo (Cass., Sez.

U, Sentenza n. 25506 del 30/11/2006, Rv. 593375-01; sono conformi Cass., Sez. 5, Sentenza n. 16714 del 27/07/2007, Rv. 600084-01, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 20137 del 16/11/2012, Rv. 624293-01, e Cass., Sez. 5, Sentenza n. 6702 del 10/03/2020, Rv. 657450-01). Inoltre, alla luce del chiaro tenore letterale dell'art. 81, comma 1, lett. b), ultima parte, del d.P.R. n. 917 del 1986, applicabile ratione temporis, questa Corte ha ripetutamente affermato che la norma assoggetta a tassazione la plusvalenza realizzata a seguito di cessione di terreno sul quale lo strumento urbanistico vigente consenta, a qualunque titolo e per qualunque scopo, di edificare, senza che, pertanto, a nulla rilevi cosa e a qual fine si costruisca e che la prevista «utilizzazione edificatoria» sia meramente strumentale alla sua destinazione agricola, e che, quindi, la possibilità di costruire sia soggetta a restrizioni.

Si è altresì spiegato che siffatta interpretazione non appare in contrasto con i precetti costituzionali (e, in particolare, con l'art. 3 Cost.), rientrando nella piena discrezionalità del legislatore non tassare la plusvalenza solo quando la stessa ha ad oggetto terreni agricoli e non suscettibili in alcun modo di utilizzazione edificatoria, e prevederne, invece, la tassabilità nella differente ipotesi di terreno agricolo (sia pur con limiti) suscettibile di edificazione e che essa è in linea anche con l'art. 7 della legge n. 448 del 2001, che prevede espressamente la tassabilità della plusvalenza «per i terreni edificabili e con destinazione agricola...» (in proposito, esaustivamente, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 27962 del 7/12/2020).

Tuttavia - contrariamente a quanto ritenuto dalla C.T.R. (la quale ha statuito che «il momento impositivo della plusvalenza è quello della percezione del corrispettivo e solo per la parte effettivamente incassata») - la plusvalenza (cioè, l'incremento di valore) presente nel patrimonio di un soggetto non è assoggettabile a tassazione fino a quando non viene realizzata (Cass., Sez. 1, Sentenza n. 14673 del 29/12/1999) e «la realizzazione della plusvalenza richiede un atto di trasferimento della proprietà a titolo oneroso. ... Senza trasferimento non si ha realizzazione della plusvalenza e, quindi, non esiste reddito tassabile» (così, Cass., Sez. 5, Sentenza' n. 17960 del 24/7/2013; secondo Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 23529 del 20/9/2019, «Nella cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, contemplata nell'art. 81, primo comma, lett. b), del d.P.R. n. 917 del 1986 ratione temporis vigente, l'imponibilità della plusvalenza è regolata dal principio di cassa, dall'art. 82, primo comma, del d.P.R. cit.; il momento impositivo, tuttavia, richiede anche l'effetto traslativo del negozio, al quale si ancora la definitività della operazione e della conseguente plusvalenza, sicché al principio di cassa è informata altresì l'ipotesi del pagamento dell'intero corrispettivo nella vigenza di un contratto preliminare, dovendosi ritenere, in tal caso, che la tassazione della plusvalenza coincida con il contratto definitivo non in ragione del diverso principio di competenza, ma perché il pagamento avvenuto in epoca anteriore al trasferimento del bene era ancora insufficiente nella vigenza dei soli effetti obbligatori del preliminare)».

L'erronea statuizione della C.T.R. non conduce, tuttavia, all'accoglimento del ricorso, potendosi correggere la motivazione della sentenza ai sensi dell'art. 384 cod. proc. civ. Soltanto il contratto definitivo di compravendita - nella fattispecie intervenuto nel 2004 - rappresenta il cosiddetto "presupposto d'imposta" e, cioè, l'evento al ricorrere del quale il reddito assume rilevanza fiscale. Al contrario, la stipula del contratto preliminare di compravendita (nel caso, nell'anno d'imposta 2002) non è suscettibile di realizzare alcun effetto tributario, poiché tale accordo contrattuale non ha effetti reali, ma solo obbligatori.

In conclusione, la plusvalenza tassabile ai fini IRPEF si realizza in conseguenza del manifestarsi dell'effetto traslativo, e - quindi - solo della stipula del contratto definitivo che integra la cessione immobiliare: la semplice sottoscrizione di un contratto preliminare di compravendita, pur se integrata dalla corresponsione di acconti (nella fattispecie, percepiti negli anni 2002 e 2003), non genera effetti di imponibilità IRPEF in capo al percettore di dette somme fino alla stipula del definitivo, Deve, tuttavia, farsi applicazione del principio di cassa - impiegato anche dalla C.T.R. nella decisione impugnata - al fine di stabilire in quale anno imputare il reddito, una volta che si sia verificato il fatto generatore d'imposta, con la conseguenza che deve reputarsi corretta la ripresa fiscale relativa all'annualità in cui sono stati corrisposti gli acconti.

3. Provvedendo sulle spese a norma dell'art. 385, comma 2, cod. proc. civ., se ne dispone l'integrale compensazione per tutti i gradi di giudizio, attesa la reciproca soccombenza.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito ai sensi dell'art. 384 cod. proc. civ., annulla l'avviso di accertamento limitatamente alle riprese ai fini IVA e IRAP; respinge il secondo e il terzo motivo; compensa interamente le spese di lite. Cos