Italian Supreme Court allows tax appeal cassation, quashing lower court for missing reasoning on bank withdrawal presumptions.

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso 9248-2015 proposto da: FABBROCINI MARCELLO, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA G PALUMBO 26, presso lo studio dell'avvocato EP SPA SOCIETA', rappresentato e difeso dall'avvocato GUIDO GAETA; - ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE; - intimata- 4297 avverso la sentenza n. 8571/2014 della COMM.TRIB.REG.CAMPANIA, depositata il 08/10/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/06/2021 dal Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO; R.G. 9248/2015 Rilevato che: L'avv. Marcello Fabbrocini fu destinatario di avviso di accertamento, seguito ad accesso ed indagini bancarie, con il quale era rettificato il reddito dichiarato per l'anno d'imposta 2007, con recupero a tassazione delle maggiori imposte IRPEF, IRAP ed IVA ritenute dovute, con interessi ed irrogazione di sanzioni.

Il professionista, conclusa senza esito la procedura di accertamento con adesione, impugnò l'avviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Napoli, che, in parziale accoglimento del ricorso, ridusse i maggiori ricavi ritenuti non contabilizzati ad euro 34.000. Il contribuente propose appello principale avverso la citata pronuncia nella parte ad esso sfavorevole, mentre l'Ufficio a sua volta propose appello incidentale avverso la sentenza medesima limitatamente alla disciplina delle spese di lite. La Commissione tributaria regionale (CTR) della Campania, con sentenza n. 8511/03/14, depositata 1'8 ottobre 2014, non notificata, respinse l'appello principale e dichiarò inammissibile quello incidentale, «non risultando espresse le critiche alla gravata pronuncia sul punto».

Avverso la suddetta pronuncia il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sette motivi, il terzo dei quali articolato in relazione ad un duplice ordine di censure. L'Agenzia delle entrate è rimasta intimata. Considerato che:

1. Con il primo motivo il ricorrente denuncia violazione degli artt. 132, n. 4, cod. proc. civ., dell'art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell'art. 111 Cost., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., assumendo che la sentenza impugnata sia viziata da motivazione apparente, inidonea a dar conto del percorso logico giuridico che ha portato la CTR ad esprimere il proprio convincimento.

2. Con il secondo motivo il ricorrente lamenta violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha disatteso il terzo ed il quarto motivo di appello - relativamente all'erroneo riferimento dei prelevamenti ad operazioni comunque imponibili, dei quali il contribuente assumeva di aver fornito invece idonea giustificazione circa i destinatari dei prelievi ovvero in ordine alla non riferibilità di tutti i prelevamenti all'attività professionale del medesimo - sulla base dell'assunto, estraneo all'ambito della pretesa tributaria come esplicitata dall'atto impositivo, secondo cui non era stata «dimostrata, come per legge, la deducibilità per competenza temporale, determinabilità, certezza ed inerenza».

3. Con il terzo motivo il ricorrente formula un duplice ordine di censure, deducendo:

a) violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamentando vizio d'infrapetizione della sentenza impugnata, per non avere pronunciato su tutta la domanda, nonché:

b) violazione e falsa applicazione dell'art. 32 del d.p.R. n. 600/1973 e 51 del d.P.R. n. 633/1972, avendo omesso la sentenza impugnata sia di pronunciare in ordine al rilevato errore di calcolo imputato al processo verbale di constatazione (p.v.c.) e fatto proprio dall'atto impositivo nella determinazione dei maggiori ricavi ricostruiti induttivamente, alle somme non qualificabili come maggiori ricavi, essendone stato provato l'incasso a titolo di rimborso spese, sia di dare conto, analiticamente, delle giustificazioni fornite idonee a superare la presunzione legale di cui ai citati articoli, ribadite dal ricorrente, voce per voce, nell'articolazione del motivo di ricorso.

4. Il quarto motivo, col quale il ricorrente denuncia ancora violazione e falsa applicazione dell'art. 32 del d.p.R. n. 600/1973 e 51 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., costituisce ulteriore sviluppo del motivo precedente, lamentando il contribuente come la sentenza impugnata sia venuta meno all'onere, per il giudice adito, di verificare le singole giustificazioni fornite punto per punto, fornendo correlate motivazioni, nella fattispecie in esame del tutto mancanti.

5. Con il quinto motivo il ricorrente lamenta violazione e falsa applicazione dell'art. 32, settimo comma, del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha respinto il motivo di gravame col quale il contribuente aveva dedotto che la mancata allegazione al processo verbale di constatazione dell'autorizzazione del Direttore generale delle Entrate o del Comandante di zona della Guardia di Finanza avrebbe travolto l'acquisizione dei dati dipendenti dall'accertamento bancario privo della debita autorizzazione.

6. Con il sesto motivo il ricorrente lamenta violazione e falsa applicazione dell'art. 52, primo e secondo comma, del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. t 01 civ., Mterp-areig la decisione impugnata ha rigettato il gravame del contribuente nella parte in cui aveva ribadito la denunciata illegittimità del p.v.c. e dell'accertamento per invalidità derivata, conseguente all'illegittimità dell'accesso domiciliare eseguito, in quanto avvenuto anche in locali adibiti ad uso esclusivo abitativo, senza che la prescritta autorizzazione del Procuratore della Repubblica contenesse l'indicazione dei gravi indizi di violazioni delle norme di cui al c.d. decreto IVA, richiesti dal secondo comma di cui al citato art. 52.

7. Con il settimo motivo, infine, il ricorrente denuncia omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., avendo omesso la CTR della Campania la valutazione della copiosa documentazione allegata all'elaborato tecnico di parte prodotto nel giudizio di merito, atta a rendere giustificazione delle movimentazioni bancarie oggetto di contestazione da parte dell'Ufficio.

8. Il primo motivo è infondato. La pronuncia impugnata, per quanto non esente da vizi, come si avrà modo di rilevare specificamente nel prosieguo dell'esame degli ulteriori motivi, nei quali le denunciate carenze motivazionali finiscono col comportare la falsa applicazione delle norme in tema di riparto dell'onere probatorio in tema di accertamenti bancari, non può dirsi affetta da difetto assoluto di motivazione o motivazione apparente, rivelando, per quanto in forma succinta, le rationes decidendi oggetto quindi di specifiche, analitiche censure da parte del contribuente.

9. In ordine logico va quindi esaminato con priorità il quinto motivo, che è infondato. Premesso che neppure risulta in fatto contestata la carenza di autorizzazione agli accertamenti bancari da parte del Direttore generale delle Entrate o del Comandante di zona della Guardia di Finanza, lamentandosi piuttosto (solo) l'omessa allegazione, nella fattispecie di quest'ultima, al processo verbale di constatazione, non essendo dedotto, nell'ambito di detta censura, diversamente da quanto si avrà modo di osservare in ordine all'esame del sesto motivo, alcun concreto pregiudizio a diritti di rango costituzionale del contribuente, deve escludersi che la mancanza in atti di detta autorizzazione comporti, in assenza di specifiche previsioni, l'inutilizzabilità dei dati acquisiti, essendo detta autorizzazione attinente soltanto a rapporti interni dell'Amministrazione e non vigendo, in materia tributaria, il principio, invece sancito dal codice di procedura penale, d'inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, ord. 20 ottobre 2020, n. 27754;

Cass. sez. 5, 5, ord. 28 maggio 2018, n. 13353).10. Il sesto motivo è invece fondato nei termini di seguito esposti. 10.1. La sentenza impugnata ha disatteso il motivo di appello del contribuente, che ha dedotto l'illegittimità dell'accesso in quanto l'autorizzazione del P.M. di Noia non faceva riferimento ai gravi indizi di violazione delle norme di cui al d.P.R. n. 633/1972, indicazione necessaria laddove, come nel caso di specie, secondo il contribuente, l'accesso aveva riguardato locali diversi da quelli adibiti al proprio studio professionale.

La CTR ha rigettato la doglianza del contribuente sulla base del rilievo, in generale corretto, secondo cui laddove i locali oggetto di accesso abbiano natura promiscua, ai sensi del primo comma dell'art. 52 del d.P.R. n. 633/1972, è sufficiente l'autorizzazione di cui al primo comma, di cui i verbalizzanti erano muniti. 10.2. Sennonché il contribuente si duole del fatto che, sulla base della documentazione allegata in atti, la CTR avrebbe dovuto rilevare, confrontando il processo verbale di accesso con lo stato dei luoghi oggetto di accesso, quale emergente dalla documentazione allegata, che la natura promiscua non poteva essere attribuita all'appartamento in toto presso cui, oltre ad avere il proprio studio professionale, il Fabbrocini ha la propria abitazione, evidenziando la stessa l'assoluta incomunicabilità e distinzione delle pertinenze, tra le quali un locale deposito anch'esso interessato dalla verifica. 10.3.

Orbene, questa Corte ha chiarito che, in tanto possa parlarsi di utilizzazione dei locali ad uso promiscuo, per i quali sia sufficiente l'autorizzazione di cui al primo comma del summenzionato art. 52 del d.P.R. n. 633/1972, se ed in quanto vi sia agevole possibilità di comunicazione interna che consenta il trasferimento di documenti propri dell'attività commerciale (nel caso di specie, professionale), nei locali destinati ad uso di abitazione (tra le altre, cfr., più di recente, Cass., sez. 5, ord. 6 ottobre 2020, n. 21411), altrimenti dovendo ritenersi che per i locali adibiti ad abitazione privata occorra la legittima autorizzazione del Procuratore della Repubblica resa ai sensi del secondo comma del succitato art.

52. Nella fattispecie in esame è mancato, dunque l'accertamento n fatto necessario affinché, a fronte della specifica contestazione del contribuente, potesse attribuirsi natura promiscua a tutto l'appartamento interessato dall'accesso dei militari della Guardia di Finanza. 10.4. Il motivo va dunque accolto affinché, in sede di rinvio, la CTR accerti, sulla base della documentazione allegata, se vi sia o meno agevole possibilità di comunicazione interna tra i locali adibiti ad uso studio e quelli destinati - ivi comprese le pertinenze - all'uso a bitativo.

11. Possono essere esaminati, quindi, congiuntamente tra loro, il terzo (nella sua duplice articolazione) ed il quarto motivo, in quanto tra loro connessi. Essi sono fondati. 11.1. Rilevato che effettivamente la sentenza impugnata ha omesso di pronunciare in ordine al denunciato errore di calcolo riguardo alla determinazione dei maggiori ricavi accertati in via induttiva, in relazione alle denunciate violazioni di legge di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 e 54 del d.P.R. n. 633/1972, va osservato, in primo luogo, con riferimento ai prelevamenti, che, in tema di presunzione legale relativa della disponibilità di maggior reddito desumibile dalle risultanze dei conti correnti bancari, di cui all'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600/1973, per effetto della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento conservano detto valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di redditi d'impresa, a ciò conseguendo che, riguardo ai prelevamenti, l'accertamento presuntivo effettuato dall'Amministrazione è ormai privo di legittimità.11.2.

Quanto ai versamenti, per i quali resta la presunzione dei medesimi quali ricavi imponibili in difetto di prova contraria, è fondata la doglianza del contribuente, laddove evidenzia come, a fronte delle analitiche giustificazioni offerte voce per voce, avrebbe dovuto far riscontro un'altrettanta analitica valutazione da parte del giudice di merito (cfr. Cass. sez. 5, 30 giugno 2020, n. 13112; Cass. sez. 6-5, ord. 3 maggio 2018, n. 10480) che, invece, nella fattispecie in esame, è del tutto mancata, ciò comportando che la CTR non abbia correttamente giudicato sull'assolvimento, da parte del contribuente, dell'onere probatorio idoneo al superamento dell'anzidetta presunzione relativa di maggior reddito, desumibile dalle movimentazioni bancarie di 2~entat ut 12.

Possono, alla stregua delle considerazioni che precedono, ritenersi infine assorbiti il secondo ed il settimo motivo di ricorso.

13. Il ricorso va pertanto accolto nei termini sopra chiariti e la sentenza impugnata cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui resta demandata la disciplina delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda anche di provve