Court allows tax agency appeal, ruling cumulative sanctions apply for black list costs despite proof of deductibility.

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10980/2014 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, in via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; -ricorrente - CONTRO Cadim s.r.I., in persona del I.r.p.t., rappresentata e difesa dagli avv.ti Andrea Crismani e Francesco Vetrò, presso cui elettivamente domicilia in Roma alla via Panama n.58 (studio SVL Avvocati Associati), comunicazioni ex art.136 cod. proc. civ. e 51 d.l. n.112/2008 pec andrea.crismani@pectriesteavvocati.it e francesco.vetro@pec.it ; -con troricorrente - avverso la sentenza n.33/07/13 della Commissione tributaria regionale del Friuli - Venezia Giulia, pronunciata in data 12 febbraio 2013, depositata in data 12 marzo 2013 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 giugno 2021 dal consigliere Andreina Giudicepietro. RILEVATO CHE: l'Agenzia delle entrate ricorre con un unico motivo avverso la Cadim s.r.l. per la cassazione della sentenza n.33/07/13 della Commissione tributaria regionale del Friuli - Venezia Giulia, pronunciata in data 12 febbraio 2013, depositata in data 12 marzo 2013 e non notificata, che ha rigettato l'appello dell'ufficio, rideterminando la sanzione dovuta in euro 258,00, in controversia concernente l'impugnativa dell'atto di contestazione ed irrogazione delle sanzioni per euro 15.799,00 per l'omessa indicazione di parte dei costi sostenuti in Paesi a fiscalità privilegiata, inclusi nella cd. black list; con la sentenza impugnata la C.t.r. ha ritenuto che «la sanzione per l'inosservanza delle disposizioni contenute nell'art. 110, comma 11, T.U.I.R. ora comminata dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3 bis, (comma inserito dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 302, cit.), è stabilita in misura pari al 10% dell'importo complessivo non indicato separatamente, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000.

Detta norma sanzionatoria, entrata formalmente in vigore il 1.1.2007, si applica anche alle violazioni commesse in precedenza (L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303); si tratta comunque di sanzione più mite (10%, in luogo della precedente indeducibilità totale), applicabile retroattivamente anche in virtù del principio di legalità (D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 3). Si deve peraltro ritenere come ragionevole principio di base che, a mente dello stesso comma 303 cit., se il contribuente fornisce prova delle circostanze che gli danno diritto alla deroga, contemplate dall'art. 110, comma 11, T.U.I.R., l'unica sanzione applicabile per la violazione che va ad assumere carattere meramente formale (mancata indicazione separata) rimane quella da Euro 258 a Euro 2.065, prevista dal d.lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1.

La sanzione proporzionale del 10%, si applica soltanto qualora il soggetto, avente sede in Italia, non provi le circostanze che gli danno diritto alla deduzione, in deroga al principio generale d'indeducibilità del costo di merci importate da paesi inclusi nella black list. Ciò significa che l'an debeatur di tale sanzione, e la misura di essa, dipendono dall'esito del giudizio, concernente la prova delle circostanze che consentirebbero la deduzione, in tutto o in parte, di dette spese. Mentre la sanzione da Euro 258 a Euro 2.065, comminata dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, per la violazione formale costituita dall'omessa indicazione separata di esse in dichiarazione, residuerebbe solo nel caso in cui la suddetta prova risulti fornita»; la C.t.r. riteneva, dunque, che nel caso di specie, attesa la natura meramente formale dell'infrazione contestata, fosse dovuta la sola sanzione di euro 258,00; a seguito del ricorso, la società resiste con controricorso; il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 24 giugno 2021, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; la società contribuente ha depositato memoria;

CONSIDERATO CHE: con l'unico motivo la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art. 1, commi 302 e 303, I. 27 dicembre 2006 n. 296, dell'art.8 d.lgs. 18 dicembre 1997 n.471, dell'art. 6, comma 5 bis, d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472, dell'art. 10, comma 3, I. 27 luglio 2000 n. 212 e dell'art. 15, disp. prel. cod.civ., in relazione all'art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; secondo la C.t.r. le omissioni della società (che per l'anno d'imposta 2004 non ha provveduto a riportare separatamente nella dichiarazione i costi sostenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) integrerebbero una violazione solo formale, il che condurrebbe alla non applicabilità della sanzione proporzionale di cui all'art. 1, comma 302, legge n. 296/2006, ma di quella fissa di cui all'art. 8, comma 1, d.

Igs. n. 472/1997; ritiene la ricorrente che la decisione incorra in un errore di diritto nel negare l'applicazione della sanzione di cui all'art. 8, comma 3 bis (prevista, in via retroattiva, dall'art. 1, comma 303, legge 296/2006), in ragione dell'assenza di un pregiudizio per l'erario; in realtà, se il legislatore del 2006 (con disposizione successiva al d. Igs. n. 32/2001, che ha introdotto il comma 5 bis nell'art. 6, d. Igs. n. 472/19971 e alla legge n. 212/2000, quindi in ogni caso prevalente su di essa ex art. 15, disp. prel. cod.civ.) ha previsto per un determinato comportamento (la mancata separata annotazione di un costo), che di per sé non reca alcun danno economico all'erario, l'applicazione di una sanzione, sarebbe evidente che si tratta di comportamento sempre pregiudizievole per gli interessi generali; sostiene la ricorrente che l'obbligo di separata annotazione dei costi da Paesi a fiscalità privilegiata è dettato dalla esigenza di assicurare un rigoroso e più agevole controllo su operazioni intrattenute con Paesi poco affidabile sul piano fiscale e che, quindi, non ha un rilievo meramente formale, come ritenuto dal giudice di appello; il motivo è fondato e va accolto; invero, questa Corte, con le sentenze n.15285/2015, n.15260/2015 e n.15798/2015, depositate rispettivamente il 21 e il 27 luglio 2015, richiamando ulteriori precedenti (in particolare Cass.n.5398/2012 e 24929/2013), ha compiuto un excursus storico delle modifiche normative apportate alla disciplina degli acquisti operati da Paesi a fiscalità privilegiata, evidenziando il superamento dell'indeducibilità dei costi inizialmente correlato alla triplice dimostrazione che:

a) i contraenti stranieri svolgevano attività commerciale;

b) le operazioni avevano avuto concreta esecuzione;

c) le operazioni fossero indicate separatamente in dichiarazione; tale sistema, originariamente previsto dal D.P.R. n. 917 del 1976, art. 76, c.7 bis fino al 31.12.2003 e dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, nel testo in vigore dall' 1 gennaio 2004 al 1 gennaio 2007, ha lasciato il posto ad una diversa regolamentazione normativa, avente decorrenza dall'i gennaio 2007, secondo cui la deducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Paesi Black list risulta subordinata unicamente alla prova dell'operatività dell'impresa estera contraente e dell'effettività della transazione commerciale; il comma 302 dell'art. 1 I. .n.296/2006, ha, quindi, aggiunto all'art.8 d.lgs.n.471/1997 il comma 3-bis, secondo il quale «Quando l'omissione o incompletezza riguarda l'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all'articolo 110, comma 11, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000»; infine, la I. n. 296 del 2006, art. 1, al comma 303, ha ulteriormente disposto in via transitoria che «...La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all'art. 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi.

Resta ferma in tal caso l'applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1»; appare chiaro, dunque, che il legislatore ha ritenuto che la violazione (omessa indicazione separata dei costi) comportasse la nuova sanzione amministrativa proporzionale (pari al 10% dei costi) ed anche la sanzione fissa per le violazioni formali, ritenuta, invece erroneamente applicabile in via esclusiva dalla Commissione Tributaria Regionale; tale interpretazione è stata ribadita anche di recente da questa Corte, che ha affermato che «in tema di determinazione del reddito d'impresa, a decorrere dal 10 gennaio 2007 (data di entrata in vigore della I. n. 296 del 2006), la deducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati (cd. "black list") è condizionata alla prova, da parte dell'impresa residente, che "le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva" ovvero che "le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico", mentre l'obbligo di separata indicazione nella dichiarazione dei suddetti costi è stato degradato da condizione sostanziale di deducibilità di essi a obbligo di carattere formale.

Nel caso di violazione di quest'ultimo obbligo commessa prima del 10 gennaio 2007, in base alla norma transitoria dell'art. 1, comma 303, della legge cit., qualora l'impresa residente fornisca la prova delle menzionate condizioni sostanziali di deducibilità dei costi (o anche qualora l'Amministrazione finanziaria non le contesti), si applica sia la sanzione amministrativa proporzionale pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese non indicate (primo periodo del comma 303), sia la sanzione amministrativa da 258,23 a 2.065,83 euro prevista dall'art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (secondo periodo del comma 303) (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato l'impugnata sentenza della CTR che aveva affermato che l'impresa contribuente che, nel periodo d'imposta 2003, aveva dedotto costi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Paesi cd. "black list" senza indicarli separatamente in dichiarazione, fornendo la prova dell'esistenza delle condizioni sostanziali di deducibilità degli stessi costi, andava esente da sanzioni in ragione dell'asserito carattere "meramente formale" della violazione)» (Cass.

Sez. 5, Sentenza n. 9338 del 21/05/2020); nella fattispecie in esame, temporalmente collocata nel 2004, cioè in epoca anteriore al 31.12.2006, ma comunque soggetta alla disciplina di cui al comma 303 ult.cit. in forza della disciplina transitoria, risulta applicabile, per la sola violazione dell'obbligo di separata indicazione, il cumulo della sanzione proporzionale del 10 per cento (entro limiti prescritti) disposta dal sopravvenuto comma 3 bis, con la sanzione, definita nel minimo e nel massimo, di cui al comma 1 dell'art. 8 d.Igs.n.471/1997; diversamente ragionando si dovrebbe giungere alla conclusione per cui alle violazioni commesse dopo la novella si applicherebbe la sanzione del 10%, mentre, per le violazioni antecedenti resterebbe applicabile solo la sanzione in misura fissa; tale lettura della normativa, come rilevato da parte ricorrente, sarebbe del tutto irrazionale e contraria allo spirito della novella di mitigare la sanzione, con un paradossale effetto premiale a vantaggio di chi ha commesso la violazione quando questa era più grave; in conclusione, la C.t.r. ha violato i principi esposti atteso che, contrariamente a quanto da essa ritenuto, il contribuente che, nel periodo d'imposta 2004, abbia dedotto costi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Paesi black- list senza averli indicati separatamente nella dichiarazione, fornendo la prova dell'esistenza delle condizioni sostanziali di deducibilità di tali costi, ai sensi della disciplina transitoria di cui al comma 303 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006, è sanzionato, sia con la sanzione amministrativa proporzionale prevista dal comma 302 dello stesso articolo, sia con la sanzione amministrativa di cui all'art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997; dunque, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio 1-r(L)U Ve.v.e2(e3,.

G t u( t-a_ alla C.t.r. delia_l_ornbardià, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

,La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.t.r. delM ririut Venc2,(2.. c.,,íu(zo, _ombardiAl, in diversa compos