Court allows tax authority's extended assessment period due to criminal reporting obligation, dismissing lack of specific motivation requirement.

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6000/2015 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato - ricorrente - contro FINALMA S.R.L., in persona del legale rappresentante, elettivamente domiciliata in Roma, via Ortigara n. 3, presso lo studio dell'Avv. Michele Aureli, rappresentato e difeso dall'Avv. Anna Rita Danza, giusta procura a margine del ricorso - controricorrente - Avverso la sentenza n. 2188/2014 della Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna, depositata il giorno 11 dicembre 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 maggio 2021 dal Consigliere Raffaele Rossi. Rilevato che:

1. Nella dichiarazione dei redditi presentata il 5 marzo 2003 relativa al periodo d'imposta dal 1° gennaio 2002 al 13 settembre 2002, la società Finalma s.r.l. esponeva una variazione in aumento (dell'ammontare di euro 5.300.000) ascritta alla svalutazione della partecipazione acquisita nella società Unica s.r.I., variazione omessa nella successiva dichiarazione integrativa del 12 marzo 2003. Sulla scorta di detta discrasia, l'Agenzia delle Entrate, ravvisata violazione dell'art. 66 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, con avviso di accertamento notificato il 22 dicembre 2008 determinava un maggior imponibile fiscale di entità pari all'effettuata svalutazione della partecipazione e recuperava a tassazione la maggior imposta IRPEG, in uno alle conseguenti sanzioni.

Insorgeva in sede giurisdizionale il contribuente con la deduzione di plurime ragioni di illegittimità dell'avviso contestato: la tardività dell'atto impositivo, con derivante cristallizzazione del credito d'imposta vantato; l'illegittimità della pretesa avanzata a titolo d'imposta; il difetto di motivazione dell'avviso, in particolare circa la quantificazione dell'importo; la rilevanza anche a fini fiscali della svalutazione della partecipazione operata a fini civilistici; la violazione degli artt. 6 e 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212.

2. Il ricorso, disatteso in prime cure, veniva accolto in appello con la sentenza in epigrafe indicata, sul rilievo, preliminare ad assorbente, della decadenza dell'A.F. dal potere di accertamento all'epoca di notifica dell'atto impositivo. Più specificamente (e per quanto qui d'interesse), la Commissione tributaria regionale riteneva l'inapplicabilità della proroga biennale dei termini di accertamento disposta dall'art. 10 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, in quanto, per essersi chiuso il periodo d'imposta al 13 r.g. n. 6 /2 15 2 Cons. est.

Rossi settembre 2002, al contribuente era impedita l'adesione al condono, alcun effetto favorevole spiegando nella vicenda la declaratoria di illegittimità costituzionale della norma resa dalla Consulta nella sentenza del 13 luglio 2007, n. 270; considerava altresì non operante il raddoppio dei termini di accertamento stabilito dall'art. 43, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, mancando nell'avviso contestato l'indicazione dei presupposti di fatto integranti l'illecito penale comportante obbligo di denuncia ex art. 331 del codice di procedura penale.

3. Ricorre per cassazione, affidandosi a due motivi, l'Agenzia delle Entrate; resiste, con controricorso, la Finalma s.r.I.. Considerato che:

4. Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 10 della legge n. 289 del 2002, dell'art. 2, comma 44, della legge 24 dicembre 2003, n. 350, dell'art. 30 della legge 11 marzo 1953, n. 87, e dell'art. 30 della Costituzione, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.. Secondo il ricorrente, l'applicabilità della proroga biennale ex art. 10 della legge n. 289 del 2002 presuppone l'astratta possibilità di accedere alle definizioni agevolate, come confermato (con riguardo ai periodi d'imposta non coincidenti con l'anno solare e chiusi anteriormente al 31 dicembre 2002) dalla pronuncia della Consulta, avente efficacia retroattiva male intesa dalla sentenza gravata.

5. La doglianza è fondata nei sensi appresso precisati. La ratio del più volte citato art. 10 della legge n. 289 del 2002 è stata individuata, con nitida chiarezza, dalla Corte Costituzionale nella sentenza del 31 ottobre 2008, n. 356. Ad avviso della Consulta, la disposizione ha la finalità di «di ovviare al sensibile aggravio di lavoro e ai relativi rischi di disservizio e di mancato rispetto degli ordinari termini di prescrizione e di decadenza della pretesa fiscale, che prevedibilmente derivano agli r.g. n. 600 6t/A a 15 3 Cons. est. f ele Rossi i uffici finanziari dalla necessità di eseguire le operazioni di verifica conseguenti alla presentazione delle richieste di condono dei contribuenti.

Tale proroga è, dunque, diretta a tutelare il preminente interesse dell'amministrazione finanziaria al regolare accertamento e riscossione delle imposte nei confronti del contribuente che non si avvalga dell'agevolazione, indipendentemente dalla circostanza che quest'ultimo non si sia avvalso, per qualche ragione (giuridica o di fatto), dell'agevolazione medesima». Nel solco così tracciato si inserisce il consolidato orientamento di questa Corte, del tutto pacifico nel ritenere che la proroga de qua accordata agli uffici finanziari operi, «in assenza di deroghe contenute nella legge», sia nel caso in cui il contribuente non abbia voluto avvalersi delle disposizioni di favore di cui alla suddetta legge, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel caso in cui non abbia potuto farlo, per qualsivoglia circostanza ostativa.

Si spiega: «da un lato, non potendo desumersi argomenti in contrario dalla generica locuzione normativa "i contribuenti che non si avvalgono", venendo in ogni caso ad essere circoscritta la iniziativa volontaria del contribuente di avvalersi della dichiarazione integrativa nell'ambito dei limiti legali previsti per il suo esercizio, dovendo quindi ricom prendersi nell'indicata espressione anche l'ipotesi in cui la legge non consenta di avvalersi di detta integrazione ai tini del condono; dall'altro apparendo incompatibile con il principio di ragionevolezza la diversa interpretazione secondo cui la norma riserverebbe - illogicamente - un trattamento differenziato ai contribuenti che non hanno inteso avvalersi del condono rispetto a quelli (che risulterebbero così avvantaggiati dal più breve termine di decadenza per l'accertamento) nei cui confronti difettano gli stessi presupposti di legge per esercitare la facoltà di integrazione della dichiarazione e fruire del condono» (così, testualmente, Cass. 19/12/2019, n. 33775; conformi, ex plurimis, Cass. 19/08/2020, n. 17362;

Cass.r.g. n. 60942%5 2 4 Cons. est.' f Rossi 22/07/2020, n. 15602; Cass. 29/05/2019, n. 14630; Cass.16/02/2018, n. 3816; Cass. 11/08/2016, n. 16964; Cass.26/10/2014, n. 22921; Cass. 23/07/2010, n. 17395). Da quanto precede discende l'inconferenza delle argomentazioni spese dalla sentenza impugnata (in specie, sulla portata applicativa delle pronunce di incostituzionalità) per sostenere l'impossibilità della società contribuente di avvalersi del condono previsto dalla legge n. 289 del 2002 (come esteso, nell'ambito temporale, dall'art. 2, comma 44, della legge n. 350 del 2003): circostanza irrilevante ai fini della applicabilità della proroga dei termini per l'accertamento.

6. Con il secondo motivo, si lamenta violazione dell'art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall'art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223 (conv. dalla legge 4 agosto 2006, n. 248), e falsa applicazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.. Assume l'impugnante che «i giudici di secondo grado, senza affrontare la questione della sussistenza, nel caso de quo, di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale, si sono quindi arrestati ad affermare la non invocabilità da parte dell'Ufficio, agli ulteriori fini della tempestività della propria attività impositiva, del raddoppio dei termini in questione in quanto, nell'avviso di accertamento, non avrebbe espressamente indicato i fatti che radicavano il suo potere di procedere alla rettifica avvalendosi di quanto stabilito dal comma 3 dell'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973».

7. Anche questa censura è fondata. Muovendo dalla lettura costituzionalmente orientata della materia offerta dalla Consulta nella sentenza del 25 luglio 2011, n. 247, questa Corte, proprio con riferimento a fattispecie (quale quella in esame) disciplinate ratione temporis dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 nella formulazione modificata dal d.l. n. 223 del 2006, ha puntualizzato che: r.g. n. OP9X2O15 5 Cons. et.1MaeIe Rossi - il raddoppio dei termini per l'accertamento si applica anche alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento (4 luglio 2006) di entrata in vigore delle disposizioni dettate dal d.l. n. 223 del 2006, questo effetto derivando non dalla natura retroattiva della norma, ma dalla protrazione ex nunc dei termini, non ancora scaduti, di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio di cui all'art. 11, primo comma, disposizioni preliminari al codice civile; - il raddoppio dei termini si correla automaticamente alla speciale condizione obiettiva della ricorrenza di fatti implicanti, in guisa di seri indizi, l'obbligo di denuncia penale per i reati tributari previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, indipendentemente dall'effettiva o tempestiva presentazione della denuncia (né, a fortiori, della produzione di essa nel giudizio), dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo, restando in particolare irrilevante l'esito del processo penale (con decisione di proscioglimento per intervenuta prescrizione, di assoluzione o di condanna) in ragione dell'autonomia dì esso rispetto al processo tributario (per l'affermazione di questi principi, cfr.

Cass. Cass.7/10/2015, n. 20043; Cass. 09/08/2016, n. 16728; Cass.16/12/2016, n. 26037; Cass. 11/04/2017, n. 9322; Cass.08/05/2017, n. 11207; Cass. 10/01/2018, n. 409; Cass. 14/05/2018, n. 11620; Cass. 13/09/2018, n. 22337; Cass. 30/10/2018, n. 27629; Cass. 19/12/2019, n. 33793; Cass. 02/07/2020, n. 13481). Se dunque il raddoppio dei termini deriva ipso iure dalla condizione obiettiva della sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, non può configurarsi un dovere di esternare le ragioni in base alle quali l'Amministrazione finanziaria ritenga a operante il raddoppio del termine, non sussistendo in capo all'Ufficio discrezionalità alcuna per la sua applicazione. r.g. n. 600ik 6 Cons. est.

R fae e Rossi Di conseguenza l'atto impositivo non deve contenere una specifica motivazione sul punto, dacché l'onere motivazionale previsto dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000 afferisce all'an ed al quantum della pretesa tributaria e ha lo scopo di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa (così, con specifico riferimento alla motivazione in punto di fatti comportanti la proroga ex art. 43, cfr. Cass. 13/02/2019, n. 4205). L'enunciato principio di diritto è stato disatteso dal giudice di prossimità: questi ha ritenuto ostativo all'applicabilità della proroga al contenuto dell'avviso di accertamento (asseritamente carente della indicazione delle ragioni giustificanti, in fatto ed in diritto, la pretesa impositiva) anziché, come doveroso, controllare (in base ad una valutazione prognostica compiuta «ora per allora») la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale.

8. In conclusione, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna, in diversa composizione, la quale dovrà, alla stregua dei principi di diritto qui affermati, valutare il tempestivo esercizio del potere di accertamento ad opera dell'A.F., esaminando altresì le questioni ulteriori relative al merito della pretesa, ove correttamente riproposte in giudizio.

9. Al giudice del rinvio è anche demandata la regolamentazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella Camera di Con