Italian Supreme Court dismisses tax appeal regarding parallel accounting evidence and judicial discretion in tax proceedings.

la seguente ORDINANZA sul ricorso 29991-2014 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro SOP SRL, SAVARESE DINO e ZANCHETTA ANGELINA, in 2021 proprio e nella qualità di soci, elettivamente 2316 domiciliati in ROMA, VIA DI VILLA SACCHETTI 9, presso lo studio dell'avvocato GIUSEPPE MARINI, rappresentati e difesi dall'avvocato LORIS TOSI; - controricorrenti e ricorrenti incidentali - nonchè contro AGENZIA DELLE ENTRATE, AGENZIA ENTRATE; - intimati - avverso la sentenza n. 1115/2014 della COMM.TRIB.REG.VENETO, depositata il 30/06/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25/03/2021 dal Consigliere Dott.

GIOVANNI FANTICINI; RILEVATO CHE: - la S.O.P. S.r.l. (già S.O.P. di Savarese Dino & C. S.n.c.) e i soci Dino Savarese e Angelina Zanchetta impugnavano gli avvisi di accertamento ai fini IVA, IRPEF e IRAP (anni di imposta 2005-2006) emessi dall'Agenzia delle Entrate e originati da attività ispettiva della Guardia di Finanza, che aveva precedentemente avviato un'indagine nei confronti della Orobase International S.r.l., reperendo (tra l'altro) 16 supporti informatici contenenti contabilità "parallela" riguardante operazioni con altri imprenditori del settore: anche in base alle dichiarazioni dei soci della Orobase, i militari rilevavano, nel processo verbale del 19/10/2010, operazioni commerciali "in nero" tra le due società, poste a base degli atti impositivi impugnati; - la Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza rigettava il ricorso della S.O.P. S.r.l. e dei soci Dino Savarese e Angelina Zanchetta; - la C.T.R. del Veneto, con la sentenza n. 1115/5/2014 del 30/6/2014, accoglieva parzialmente l'appello e annullava gli avvisi nella parte in cui si accertavano vendite non contabilizzate di oro dalla S.O.P. alla Orobase International; - avverso tale decisione l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo; - resistono con controricorso, contenente ricorso incidentale fondato su tre motivi, la S.O.P. S.r.l. (già S.O.P. di Savarese Dino & C.

S.n.c.) e i soci Dino Savarese e Angelina Zanchetta. CONSIDERATO CHE:

1. Con l'unica censura, l'Agenzia ricorrente deduce (ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.) l'omesso esame, da parte del giudice d'appello, di un fatto decisivo per il giudizio, costituito dalla scheda della contabilità parallela rinvenuta presso la Orobase e oggetto delle dichiarazioni rese dal legale rappresentante di quest'ultima (Giandomenico Bertoncello) alla Guardia di Finanza, per avere la C.T.R. affermato che le dichiarazioni del Bertoncello «non sono di univoca lettura» (e che, dunque, dalle stesse non è possibile trarre la prova di cessioni di oro), mancando così di considerare circostanze probatorie rilevanti.

Il motivo è inammissibile per plurime ragioni. Innanzitutto, in violazione del principio di autosufficienza ex art.366 cod. proc. civ., nell'esposizione dell'atto introduttivo è stata omessa la illustrazione di atti e documenti che, nella tesi della ricorrente, sarebbero invece rilevanti: difatti, le deduzioni dell'Agenzia si riferiscono ad una "scheda" delle operazioni commerciali tra Orobase e S.O.P. il cui contenuto non è trascritto. Inoltre, stando alle asserzioni del ricorso, le risultanze di detta scheda sarebbero state corroborate dalle dichiarazioni di Giandomenico Bertoncello, solo parzialmente esaminate dal giudice d'appello, sicché - secondo la ricorrente - il "fatto storico" omesso verrebbe a coincidere con una incompleta disamina di una prova che, come risulta espressamente dalla sentenza impugnata, è stata valutata.

A riguardo si deve ribadire che, in ossequio alle norme degli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, deve essere dal ricorrente indicato, unitamente al "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, alla specificazione del "come" e del "quando" esso sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e della sua "decisività" (Cass., Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 19987 del 10/08/2017, Rv. 645359-01) e, soprattutto, che, ai sensi l'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall'art. 54 del D.L. n. 83 del 2012, convertito dalla Legge n. 134 del 2012, l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. 2, Ordinanza n. 27415 del 29/10/2018, Rv. 651028-01).

2. Col primo motivo del ricorso incidentale, si denuncia (ex art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la violazione ed erronea applicazione degli artt. 42 D.P.R. n. 600 del 1973, 52, comma 5, D.Lgs. n. 165 del 2001 e 8, comma 24, D.L. n. 16 del 2012, per avere la C.T.R. considerato validi gli atti impositivi sebbene sottoscritti da funzionario privo di potere per essere illegittima la nomina dello stesso a capo dell'ufficio controlli dell'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Vicenza, senza un regolare concorso. Il motivo è inammissibile perché formulato con modalità irrispettosa del disposto dell'art. 366 cod. proc. civ.

La C.T.R. - con riferimento all'eccezione preliminare riguardante la carenza di potere del funzionario che ha sottoscritto l'avviso di accertamento - ha accertato che l'atto impositivo risulta sottoscritto da un funzionario tributario appartenente alla terza area funzionale, impiegato della carriera direttiva. Con l'impugnazione la società e i soci deducono l'illegittimità dell'incarico dirigenziale conferito a quel funzionario senza un previo concorso: il ricorso è lacunoso perché, oltre a illustrare in maniera generica l'iniziale contestazione sulla carenza di potere del funzionario, non precisa se la censura svolta nel grado di legittimità sia stata precedentemente avanzata nei gradi di merito.

3. Col secondo motivo, la S.O.P. S.r.l. e i soci Savarese e Zanchetta censurano la sentenza (ex art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) per violazione ed errata degli artt. 60 D.P.R. n. 600 del 1973, 3 Legge n. 890 del 1982, 156 cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto che la notificazione dell'avviso di accertamento ai soci fosse regolare - sebbene la relata non fosse posta in calce all'atto inviato, ma su un foglio separato - e comunque sanata dal raggiungimento dello scopo, dato che la richiamata norma del codice di rito non è applicabile all'avviso di accertamento, atto non avente natura processuale.

Il motivo è inammissibile prima ancora che infondato. Nel ricorso, infatti, non è riportata la relata che i controricorrenti sostengono essere invalida in quanto non apposta in calce all'atto notificato: dalla violazione dell'art. 366 cod. proc. civ. discende l'impossibilità, per la Corte di legittimità, di verificare le circostanze sulle quali si fonda la censura. In ogni caso, «la notifica dell'avviso di accertamento, la cui relata sia stata apposta sul frontespizio di quest'ultimo anziché in calce ad esso, non può dichiararsi nulla qualora non siano oggetto di specifica contestazione la completezza e conformità dell'atto notificato contenente, in ogni foglio, il numero della pagina e l'indicazione del numero complessivo di esse, atteso che, in tale modo, viene garantita all'interessato l'integrità dell'atto notificato, con il conseguente prodursi degli effetti sananti del raggiungimento dello scopo» (Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 23175 del 14/11/2016, Rv. 642020-01).

A tale ultimo riguardo è altrettanto infondata la censura relativa all'inapplicabilità dell'art. 156 cod. proc. civ. all'atto impositivo: «La natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell'avviso di accertamento tributario - che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l'amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria - non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria.

Pertanto, l'applicazione, per l'avviso di accertamento, in virtù dell'art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex art. 156 cod. proc. civ.» (ex multis, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 2272 del 31/01/2011, Rv. 616401-01).

4. Col terzo motivo, si denuncia - richiamando l'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. - la violazione degli artt. 2697 cod. civ. e 116 cod. proc. civ., per avere la C.T.R. mancato di considerare le eccezioni dei contribuenti sull'infondatezza della pretesa tributaria per genericità, contraddittorietà e non riferibilità alla S.O.P. delle dichiarazioni poste a fondamento degli avvisi. Pur essendo irrilevante l'erronea riconduzione della censura al vizio di «nullità della sentenza o del procedimento», anziché a quello individuato dall'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., il motivo è inammissibile.

Con la censura - oltretutto formulata in maniera generica, perché priva di una specifica critica della decisione d'appello (in proposito, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 15517 del 21/07/2020, Rv. 658556-01, e Cass., Sez. 1, Ordinanza n. 16700 del 05/08/2020, Rv. 658610-01) - i ricorrenti incidentali mirano, inammissibilmente, ad ottenere un nuovo sindacato sulla valutazione del materiale probatorio già compiuta dal giudice di secondo grado. A riguardo, con specifico riferimento alla dedotta violazione degli artt. 2697 cod. civ. e 116 cod. proc. civ., questa Corte ha già statuito, con principi dai quali non vi è alcun motivo di discostarsi, quanto segue:

«In tema di ricorso per cassazione, la doglianza circa la violazione dell'art. 116 c.p.c. è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato - in assenza di diversa indicazione normativa - secondo il suo "prudente apprezzamento", pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è ammissibile, ai sensi del novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione.» (Cass., Sez.

U, Sentenza n. 20867 del 30/09/2020, Rv. 659037-02); «In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall'art. 116 c.p.c.» (Cass., Sez. 6-3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018, Rv. 650892-01).

5. In conclusione, sia il ricorso principale, sia quello incidentale sono da respingere. In ragione della reciproca soccombenza, si dispone la compensazione delle spese del giudizio di cassazione.

6. Poiché la ricorrente principale è un'Amministrazione dello Stato esonerata dal versamento del contributo unificato, va escluso il suo obbligo di versare l'ulteriore importo pari a quello dovuto per il ricorso principale, ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della Legge n. 228 del 2012 (Cass., Sez. 3, Sentenza n. 5955 del 14/03/2014, Rv. 630550-01; Cass., Sez. 6-L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016, Rv. 638714-01), mentre deve darsi atto della sussistenza dei presupposti per il predetto versamento ex art. 13, comma 1 -quater, da parte dei ricorrenti incidentali.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso principale e il ricorso incidentale; compensa le spese del giudizio di legittimità; ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte di S.O.P. S.r.l. e dei soci Dino Savarese e Angelina Zanchetta, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma de