Sentenza — n. 20649/2021 — snciv · Corte di Cassazione

d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, la seguente SENTENZA sui ricorsi iscritti al n. 5715/2012 R.G. proposti da Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro Vis s.p.a. (già I.V.R.I. s.p.a.), rappresentata e difesa dall'Avv. Luigi Nilo, con domicilio eletto in Roma, corso Vittorio Emanuele II, n. 18, presso lo studio Grez; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, Sezione staccata di Pescara, n. 110/9/11 depositata il 18 aprile 2011; nonché sul ricorso proposto da Vis s.p.a. (già I.V.R.I. s.p.a.), rappresentata e difesa dall'Avv.

Luigi Nilo, con domicilio eletto in Roma, corso Vittorio Emanuele II, n. 18, presso lo studio Grez; 7 - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, Centro operativo di Pescara, in persona del rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso il provvedimento dell'Agenzia delle entrate, Centro operativo di Pescara, protocollo n. 4998/2020 di diniego della domanda di definizione agevolata della controversia tributaria.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 giugno 2021 dal Consigliere Giuseppe Nicastro. FATTI DI CAUSA 1. Il Centro operativo di Pescara dell'Agenzia delle entrate notificò a I.V.R.I. s.p.a. (poi Vis s.p.a.) la revoca parziale n. 2007/11093/10 - per la parte (pari a C 223.727,00) eccedente l'importo di C 100.000,00 su un periodo di tre anni di cui alla regola de minímis - dell'«ulteriore» contributo attribuito alla stessa I.V.R.I. s.p.a., nella forma del credito d'imposta, quale incentivo per l'incremento dell'occupazione nelle zone "svantaggiate", ai sensi dell'art. 63 della legge finanziaria 2003 (legge 27 dicembre 2002, n. 63).

2. La revoca parziale fu impugnata davanti alla Commissione tributaria provinciale di Pescara (hinc anche: «CTP»), che rigettò l'impugnazione della società contribuente.

3. Avverso tale pronuncia, I.V.R.I. s.p.a. propose appello alla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, Sezione staccata di Pescara (hinc anche: «CTR»), che lo accolse, annullando la revoca parziale. In particolare, la CTR:

a) dopo avere esposto le disposizioni degli artt. 81 (già 85), 82 (già 86), 83 (già 87), 87 (già 92), 88 (già 93) e 89 (già 94) del Trattato CE, degli artt. 1, paragrafi 1 e 2, e 2, paragrafo 1, del regolamento (CE) 7 maggio 1998, n. 994/98, degli artt. 1 e 3 del regolamento (CE) 12 gennaio 2001, n. 69/2001/CE, e di alcuni considerando del regolamento (CE) 5 dicembre 2002, n. 2204/2002/CE, concludeva che «[cduindi, mentre l'esenzione dall'obbligo di notifica per gli aiuti di minore importanza alle imprese - in quanto non favoriscono determinate imprese o minacciano la concorrenza - trova un limite invalicabile nell'importo dell'aiuto che non può superare l'importo di 100.000,00 euro e successivi adeguamenti e sono inoltre non cumulabili con altri aiuti di Stato, gli aiuti alle persone - nella specie ai lavoratori svantaggiati - sono esentati dall'obbligo di notifica, non sono soggetti ad alcun limite di spesa e sono cumulabili con altri aiuti di stato», con la «consegue[nza] pertanto che l'art. 63 della legge n. 289/2002 persegue una finalità di aiuto a favore di persone svantaggiate, ma non costituisce una proroga dell'art. 7 della legge n. 388/2000 tanto è vero che nel testo non è dato rilevare alcun riferimento letterale alla regola de minimis», b) «MI decreto legge n. 10 del 15 febbraio 2007 [...] dispone all'art. 1 - comma 8 - che "sono esclusi dal cumulo per il computo dell'importo massímo della regola de minimis gli aiuti ... rientranti in un regolamento di esenzione per categoria"»; c) «[I]e considerazioni che precedono rendono inconferente il richiamo dell'Ufficio alle condizioni VIST che attengono esclusivamente agli aiuti alle imprese [...] e non già in materia di aiuti per i lavoratori svantaggiati, la cui assunzione, ancorché incentivata con benefici fiscali, comporta in ogni caso all'impresa oneri economici e previdenziall e costi connessi alla gestione del personale»; d) «[v_la considerato infine che, a prescindere dall'intervento del legislatore nella interpretazione e applicazione dell'art. 63 della legge n. 289/2002, la regola de minimis espressamente indicata nell'art. 7 della legge 388/2000, ancorché in contrasto con le disposizioni comunitarie in materia di occupazione, non può trovare automatica applicazione all'art. 63 cítato giacché in tale articolo non v'è traccia di un richiamo seppure indiretto alla disciplina stabilita con l'art. 7 e pertanto esso non può essere considerato una pura e semplice continuazione della disciplina introdotta in materia di agevolazione all'occupazione con la legge n. 388»; e) «[g]li altri motivi di gravame restano assorbiti».

4. Avverso tale sentenza della CTR — depositata il 18 aprile 2011 e non notificata - ricorre per cassazione l'Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso. , notificato il 24 febbraio 2012, a due motivi.

5. Vis s.p.a. resiste con controricorso, notificato il 29 marzo 2012.6. Vis s.p.a. ha depositato una memoria.

7. Vis s.p.a. ha poi chiesto la sospensione del processo ai sensi dell'art. 6, comma 10, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136 8. Considerata tale richiesta, questa Corte, con ordinanza deliberata nella camera di consiglio del 13 dicembre 2018, ha disposto la sospensione del processo fino al 10 giugno 2019, rinviando la causa a nuovo ruolo.

9. In seguito, Vis s.p.a. ha depositato copie della domanda, presentata il 29 maggio 2019, di definizione agevolata della controversia avente a oggetto la revoca parziale 2007/11093/10 (con la relativa ricevuta rilasciata), nonché del versamento, effettuato il 28 maggio 2019, della prima rata di C 1.678,00.

10. Successivamente, il Centro operativo di Pescara dell'Agenzia delle entrate ha notificato a Vis s.p.a. il provvedimento di diniego di tale definizione protocollo n. 4998/2020, così motivato: «1) atto impugnato non rientrante fra quelli definibili ai sensi dell'art. 6, comma 1, d.l. 119/2018;

2) controversia esclusa ai sensi dell'art. 6, comma 5, lettera b, d.l. 119/2018».

11. Avverso tale provvedimento di diniego ricorre dinnanzi a questa Corte Vis s.p.a., che affida il proprio ricorso, notificato il 29 giugno 2020, a tre motivi.

12. L'Agenzia delle entrate resiste con controricorso, notificato il 7 agosto 2020.

13. Il Procuratore generale ha depositato conclusioni motivate, con le quali ha chiesto l'accoglimento del ricorso per cassazione. 14.

6. Vis s.p.a. ha depositato un'ulteriore memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Vanno anzitutto esposti i motivi del ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza della CTR. 1.1. Con il primo motivo, tale Agenzia denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., «ed all'art. 62, primo comma, I. 289/02», la violazione e falsa applicazione dell'art. 7 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e dell'art. 63 della legge n. 289 del 2000, per avere la CTR non applicato le disposizioni di tali due articoli, i quali «impongono espressamente un limite quantitativo alla concessione dell'ulteriore credito di imposta per l'incremento dell'occupazione nelle aree svantaggiate», non applicazione che «non è giustificata dal fatto che nella normativa comunitaria non si ravviserebbe un limite analogo». 1.2.

Con il secondo motivo, l'Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., «ed all'art. 62, primo comma, I. 289/02», la violazione e falsa applicazione dell'art. 7 della legge n. 388 del 2000 e dell'art. 63 della legge n. 289 del 2002, «in relazione» agli artt. 87 e 88 del Trattato CE, nonché al regolamento (CE) n. 69/2001/CE e al regolamento (CE) n. 2204/2002/CE, per avere la CTR erroneamente negato che all'«ulteriore» contributo previsto dall'art. 63 della legge n. 289 del 2002 si applichino «le disposizioni dettate dal diritto comunitario in materia di aiuti di Stato, secondo le disposizioni fondamentali contenute nell'art. 87 del Trattato CE e nel Regolamento C.E. n. 69/2001», non potendosi ritenere «che nel caso di specie tale disciplina sarebbe derogata dal sopravvenuto Regolamento U.E. n. 2204/2002 sugli aiuti di Stato a favore dell'occupazione, perché il beneficio previsto dall'art. 63, I. n. 289/02, non soddisfa tutte le condizioni stabilite da quest'ultimo Regolamento».

2. Si deve quindi passare a esporre i motivi del ricorso proposto da Vis s.p.a. avverso il provvedimento del Centro operativo di Pescara dell'Agenzia delle entrate protocollo n. 4998/2020 di diniego della definizione agevolata della controversia chiesta dalla stessa società ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018. 2.1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia l'invalidità di tale provvedimento per «[v]iolazione dello statuto del contribuente; Mancata e/o omessa applicazione norme dello Statuto del contribuente», in particolare, dell'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per essere il provvedimento privo di un'adeguata motivazione, non potendosi ritenere che «l'onere motivazionale sia stato assicurato con il semplice richiamo agli articoli di legge», segnatamente, al comma 1 e al comma 5, lett. b), dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, «perché, se ciò soddisfa le ragioni di diritto, non dà contezza delle ragioni di fatto» e perché «il riferimento fatto dall'Ufficio all'art. 6 del citato d.l. risulta del tutto inconferente e privo di qualsiasi fondamento per non dibattersi in materia di aiuti di stato». 2.2.

Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia l'invalidità del provvedimento impugnato per «[e]rrati presupposti in punt[o] di fatto e diritto; Errore in giudicando; Errato riferimento allo articolo 6», in quanto «si è fuori dall'ipotesi di cui al punto b dello articolo comma 5» dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, atteso che, «volendo meglio precisare in contorni del citato art. 87 del Trattato [CE], paragrafo 2 e 3 emerge la volontà di penalizzare le provvidenze nella misura in cui incidono sugli scambi tra gli stati membri mentre si vogliono lasciar fuori dalle limitazioni tutti gli incentivi che "favoriscono lo sviluppo economico delle Regioni ove il livello di vita sia anormalmente basso oppure si abbia una grave forma di sottooccupazione" come nel caso che ci occupa per le aree di cui all'obiettivo 1 del Regolamento CE n. 1260/1999.

Nel caso di specie, infatti, non può esservi alcuna distorsione della concorrenza perché la Vis, Istituto di Vigilanza privata, non opera in regime di libera concorrenza in quanto la sua attività è disciplinata dagli artt. 133-141 del Regio Decreto 18.03.1931 n. 773 e dagli art. 257/260 del R.D. 635/1940 che impone forti limitazioni sia nell'assunzione di personale autorizzato dalle Prefetture, sia nella quantità dei servizi offerti, sia limitazioni di carattere territoriale da svolgersi solo in ambito provinciale e, soprattutto, limitazioni di carattere tariffario». 2.3 Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia «[Uncompetenza dello uffício per materia e per territorio», in quanto, «per trattarsi di agevolazioni fiscali richieste attraverso istanze ICO esposte con rilevanza fiscale nella dichiarazione dei redditi degli esercizi 2003/2006, per il loro recupero in tassa era necessaria una rettifica della dichiarazione stessa operazione inibita al COP di Pescara ma rientrante invece nella competenza dell'Ufficio titolare del potere per materia ex art. 42, co. 2 del dpr 600, e secondo le regole dell'art. 31 del dpr 600/73 dall'Ufficio nella circoscrizione trovasi la sede legale della società in predicato cioè Taranto».

3. In ordine di priorità logico-giuridica, va esaminato per primo il ricorso proposto da Vis s.p.a. avverso il provvedimento del Centro operativo di Pescara dell'Agenzia delle entrate protocollo n. 4998/2020 di diniego della definizione agevolata della controversia chiesta dalla stessa società ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018. Il ricorso è inammissibile. 3.1. Il secondo periodo del comma 12 dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018 stabilisce che il diniego della definizione agevolata «è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia».

Tale termine di sessanta giorni - decorrenti, evidentemente, dalla notificazione del diniego (la quale va eseguita «con le modalità previste per la notíficazione degli atti processuali»; primo periodo del comma 12) - si deve ritenere perentorio, giacché è diretto, in ossequio alla fondamentale esigenza di certezza del diritto, a rendere non più contestabile il provvedimento in caso di sua omessa tempestiva impugnazione e a consentire, quindi, il prosieguo della (non definita) controversia avente a oggetto l'atto impositivo. Alla natura perentoria del termine in considerazione non si oppone la mancata espressa previsione della sua perentorietà.

Questa Corte ha infatti già avuto più volte occasione di precisare che, nonostante l'art. 152, secondo comma, cod. proc. civ., preveda che i termini stabiliti dalla legge sono ordinatori, salvo che la legge stessa li dichiari espressamente perentori, da tale disposizione non si può dedurre che, là dove manchi un'esplicitata dichiarazione in tale senso, si debba senz'altro escludere la perentorietà del termine, atteso che il giudice deve comunque verificare se, a prescindere dal dettato della disposizione che lo contempla, un termine, per lo scopo che persegue e la funzione che adempie, debba essere rigorosamente osservato e sia, quindi, perentorio (Cass., 06/06/1997, n. 5074, 04/03/2004, n. 4530, 25/07/2007, n. 14692).

Né depone in senso contrario il fatto che l'art. 21, comma 1, primo periodo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, preveda espressamente che il termine di sessanta giorni per la proposizione del ricorso alla commissione tributaria provinciale è stabilito «a pena di inammissibilità». All'opposto, si deve invece rilevare che, poiché il legislatore del d.l. n. 119 del 2018 non ha evidentemente inteso innovare lo scopo e la funzione del termine per l'impugnazione degli atti tributari - e, tra questi, del «rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari» (art. 19, comma 1, lett. h) - la natura perentoria del termine stabilito dall'art. 6, comma 12, secondo periodo, del d.l. n. 119 del 2018, ne risulta confermata.

Poiché il termine de quo risponde alla fondamentale esigenza, di interesse pubblico, della certezza del diritto (nei termini sopra precisati), con la conseguenza che neppure l'amministrazione finanziaria ne può disporre, ne discende che la correlativa decadenza può essere rilevata d'ufficio da questa Corte, ai sensi dell'art. 2969 cod.civ., giacché si tratta, appunto, di «materia sottratta alla disponibilità delle parti», tale essendo non solo la materia che riguarda i diritti indisponibili ma anche quella disciplinata da un regime legale che escluda qualsiasi potere di disposizione delle parti, nel senso che esse non possono derogarvi, rinunciarvi o, comunque, modificarlo (Cass., 14/01/2011, n. 791, 30/11/2011, n. 25500). 3.2.

Tornando al caso di specie, posto che, nel proprio ricorso, Vis s.p.a. ha affermato che l'impugnato diniego della definizione - il quale fu notificato dal Centro operativo di Pescara direttamente a mezzo della posta - fu da essa «ricevuto in data 16.03.2020», il termine di sessanta giorni per la proposizione del ricorso, decorrente da tale data, scadeva venerdì 15 maggio 2020. Poiché il ricorso è stato notificato dall'avvocato, a mezzo della PEC, solo il 29 giugno 2020, lo stesso deve essere dichiarato inammissibile.

4. Va ora esaminato il ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza della CTR. 4.1. Il primo motivo è fondato. L'art. 7, comma 10, della legge n. 388 del 2000, nel disciplinare gli incentivi concessi, nella forma di un «ulteriore» credito d'imposta, ai datori di lavoro che incrementassero l'occupazione nelle zone "svantaggiate", stabiliva che, «[p]er i datori di lavoro che nel periodo compreso tra il 10 gennaio 2001 e il 31 dicembre 2003 effettuano nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto a tempo indeterminato da destinare a unità produttive ubicate nei territori individuati nel citato articolo 4 e nelle aree di cui all'obiettivo 1 del regolamento (CE) n. 1260/1999, del Consiglio, del 21 giugno 1999, nonché in quelle delle regioni Abruzzo e Molise, spetta un ulteriore credito d'imposta.

L'ulteriore credito d'imposta, che è pari a lire 400.000 per ciascun nuovo dipendente, compete secondo la disciplina di cui al presente articolo. All'ulteriore credito di imposta di cui al presente comma si applica la regola de minimis di cui alla comunicazione della Commissione delle Comunità europee 96/C68/06, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale delle Comunità europee C68 del 6 marzo 1996, e ad esso sono cumulabili altri benefici eventualmente concessi ai sensi della predetta comunicazione purché non venga superato il limite massimo di lire 180 milioni nel triennio» (secondo, terzo e quarto periodo).

In base alla menzionata regola de minimis, introdotta dalla Commissione nel 1992 e successivamente modificata, nel 1996, con la comunicazione n. 96/C68/06, agli aiuti di importo poco elevato, in particolare, al di sotto della soglia di 100.000,00 ECU (dal 10 gennaio 1999, C 100.000,00) su un periodo di tre anni, non era applicabile l'art. 92 (poi 87), par. 1, del Trattato CE (sul divieto degli aiuti di Stato), e l'aiuto non era soggetto all'obbligo di previa notifica alla Commissione. L'art. 63, comma 1, della legge n. 289 del 2002, nel prorogare fino al 31 dicembre 2006 gli incentivi per l'incremento dell'occupazione già previsti dall'art. 7 della legge n. 388 del 2000 - e, tra questi, anche quelli per le assunzioni effettuate nelle zone "svantaggiate" di cui al comma 10 dello stesso art. 7 - mantenne espressamente ferme le disposizioni di quest'ultimo articolo («per le assunzioni di cui alle lettere a) e b) rimangono ferme, nel resto, le disposizioni di cui al citato articolo 7 della legge n. 388 del 2000»; lettera c del comma 1), il quale, come si è visto, con riguardo all'«ulteriore» credito d'imposta per le assunzioni effettuate nelle aree "svantaggiate", disponeva che «si applica la regola de minimis di cui alla comunicazione della Commissione delle Comunità europee 96/C68/06» (comma 10, quarto periodo).

Questa Corte ha già avuto occasione numerose volte (tra le tante, Cass., 20/10/2011, n. 21797, 20/07/2012, n. 12662, 23/06/2017, n. 15688, 16/01/2019, n. 912) di chiarire che, con tali disposizioni, il legislatore, nel legittimo esercizio dei propri poteri discrezionali, intese riconoscere il beneficio dell'«ulteriore» credito d'imposta in questione in misura limitata, e non, semplicemente, in rapporto al numero dei dipendenti assunti. In particolare, in questa prospettiva, lo stesso legislatore fece proprio - tramite il rinvio alla relativa fonte (la comunicazione della Commissione n. 96/C68/06) - il criterio comunitario de minimis, il quale, come si è detto, fissava nell'importo di 100.000,00 ECU (poi C 100.000,00) su un periodo di tre anni il limite quantitativo al di sotto del quale "aiuti di Stato" non incorrevano nel divieto di cui all'art. 92 (poi 87), par. 1, del Trattato CE.

Anche tale modalità di limitazione dell'agevolazione accordata rientrava nel legittimo esercizio delle scelte discrezionali del legislatore, giacché, da un lato, è consentito legiferare utilizzando la tecnica del rinvio (recettizio o formale) a norme di un altro ordinamento e, dall'altro lato, non è riscontrabile alcuna violazione della normativa comunitaria, atteso che questa, se pone agli Stati membri il divieto di concedere aiuti di Stato in misura eccedente la regola de minimis, non impedisce agli stessi Stati di circoscrivere i benefici fiscali entro soglie predefinite.

Infine, la natura nazionale della normativa in considerazione esclude in radice ogni possibile incidenza sulla questione all'esame del disposto dell'art. 1, connma 8, del d.l. 15 febbraio 2007, n. 10, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 aprile 2007, n. 46 (secondo cui «[s]ono esclusi dal cumulo per il computo dell'importo massimo fissato per l'applicazione della regola "de minimis" gli aiuti autorizzati dalla Commissione o rientranti in un regolamento di esenzione per categoria anche se riferiti allo stesso presupposto, qualora la rispettiva normativa non preveda diversamente»), citato dalla CTR, atteso che l'esclusione, ivi stabilita, dal cumulo per il computo dell'importo massimo fissato per l'applicazione della regola de minimís riguarda solo gli aiuti, rientranti in tale previsione, che le norme nazionali abbiano concesso in misura superiore alla suddetta regola comunitaria de minimis, non, invece, l'«ulteriore» credito d'imposta in questione, il cui ammontare massimo è stato legislativamente determinato in misura corrispondente a quella regola (Cass., 11/05/2012, n. 7361, 20/07/2012, n. 12662).

Alla stregua di tali considerazioni, il motivo deve essere accolto. 4.2. L'esame del secondo motivo è assorbito dall'accoglimento del primo motivo. 4.3. Pertanto, il primo motivo deve essere accolto, assorbito il secondo, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso introduttivo della società contribuente.

5. Le spese del giudizio avente a oggetto il diniego della definizione agevolata e del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, ai sensi dell'art. 91, primo comma, cod. proc. civ., e sono liquidate come indicato in dispositivo. In considerazione della maturazione solo in corso di causa della soluzione seguita, le spese processuali dei giudizi di merito devono invece essere compensate tra le parti. P.Q. M . dichiara inammissibile il ricorso proposto da Vis s.p.a. avverso il provvedimento del Centro operativo di Pescara dell'Agenzia delle entrate protocollo n. 4998/2020 di diniego della definizione agevolata della controversia; accoglie il primo motivo del ricorso per cassazione proposto dall'Agenzia delle entrate, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto del ricorso per cassazione e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della società contribuente; condanna Vis s.p.a. al pagamento, in favore dell'