Cassation court allows taxpayers to challenge registration tax by proving the transaction was a capital increase, not a share transfer.

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 560/2015 proposto da: TELECOM ITALIA INFORMATION TECHONOLOGY S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, la PIRELLI & C. S.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, e la PIRELLI SI- STEMI INFORMATIVI S.r.l., in persona dei rispettivi rappresentanti pro tempore, rappresentate e difese dall’Avv. Mariagrazia Bruzzone con studio in Genova, e dall’Avv. Emanuele Coglitore, con studio in Roma, ove elettivamente domiciliate, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento; - ricorrenti - Contro AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F.: 06363391001), in persona del Di- rettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Gene- rale dello Stato (C.F.: 80224030587), presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi 12, ̀ domiciliata; - controricorrente - F i r m a t o D a :

P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S T A L L A G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 0 7 d 1 2 2 7 7 6 7 7 5 2 5 a 2 6 d 0 9 a f 0 f 1 7 d c 5 1 7 Numero registro generale 560/2015 avverso la sentenza n. 2531/13/14 della Commissi Numero sezionale 4831/2021Numero di raccolta generale 20639/2021one tributaria Regionale della Lombardia, depositata il 14/5/2014;

Data pubblicazione 19/07/2021 lette le conclusioni scritte depositate dal Sostituto Procuratore Ge- nerale Alberto Celeste che ha concluso per l’accoglimento del ricor- so. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/07/2021 dal Consigliere Dott. Stefano Pepe; Ritenuto che 1. Con atto del 29.10.2007 la Pirelli & S.p.A. (Pirelli) acquistava dalla Shared Service Center s.r.l. (S.S.C.) - oggi a seguito di modi- fica della denominazione Telecom Italia Information Technology S.r.l. - la quota pari al 99% del capitale sociale della Pirelli Sistemi Informativi s.r.l. (PSI) di cui diventava proprietaria dell’intero capi- tale sociale atteso che essa già deteneva la residua quota sociale dell’1%.

La PSI, che era stata costituita dalla stessa Pirelli (socio unico) l’11.7.2007 con capitale di € 10.000,00, aveva quale unico suo cespite una azienda dedicata alla prestazione di servizi infor- matici, azienda che le era pervenuta in proprietà tramite conferi- mento da parte della S.S.C.; con atto del 19.9.2007 la PSI aumen- tava il capitale da € 10.000,00 a € 1.000.000,00 tramite il conferi- mento in essa da parte della SSC della predetta azienda informati- ca, valutata € 1.645.449,89 ai fini dell’aumento di capitale. 2 Le società contribuenti registravano l’atto del 29.10.2007, inteso come una cessione di quote sociali con imposta di registro in misu- ra fissa ex art. 11 Tariffa parte I^ del d.P.R. n. 131 del 1986.

3. L’Agenzia delle entrate, con avviso di liquidazione n. 20071T026517000, contestava alle società ricorrenti che gli atti sopra indicati dovevano ricondursi ad un’unica operazione finalizza- ta a realizzare una cessione di ramo di azienda (da parte della S.S.C. della sua azienda di servizi informatici alla Pirelli) e, in tal senso, riqualificava l’atto da ultimo indicato e lo sottoponeva all’imposta di registro in misura proporzionale del 3% (riferita al 2 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S T A L L A G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 0 7 d 1 2 2 7 7 6 7 7 5 2 5 a 2 6 d 0 9 a f 0 f 1 7 d c 5 1 7 Numero registro generale 560/2015 valore dell’azienda quale dichiarata dalle parti in sede di conferi-Numero sezionale 4831/2021Numero di raccolta generale 20639/2021 mento in PSI € 1.645.449,89) e non fissa come indicato dalle con-Data pubblicazione 19/07/2021 tribuenti. 4 Avverso tale avviso la Pirelli S.p.a. e la S.S.C.

S.r.l. proponevano ricorso al cui esito la Commissione tributaria Regionale della Lom- bardia (CTR), con sentenza n. 2531/13/14, depositata il 14/5/2014, in accoglimento dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e, in riforma della sentenza della CTP, rilevava che l’Ufficio aveva fatto buon governo dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e correttamente qualificato l’atto sottoposto a tassazione come ces- sione di ramo di azienda e non di quote societarie e, per l’effetto, applicato l’imposta di registro in misura proporzionale.

5. Le società contribuenti propongo ricorso per cassazione affidato a due motivi.

6. L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso.

7. In prossimità della camera di consiglio le contribuenti hanno de- positato memoria. Considerato che 1. Con il primo motivo le società ricorrenti deducono, ex art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 100 e 329, comma 2, c.p.c. nonché dell’art. 111, comma 1, Cost. Le contribuenti rilevano che la CTR avrebbe dovuto dichiarare l’inammissibilità dell’atto di appello, in quanto l’Agenzia delle entra- te non aveva censurato la ratio decidendi della sentenza di primo grado che, diversamente da quanto ritenuto dall’Amministrazione finanziaria, aveva riconosciuto la sussistenza di valide ragioni eco- nomiche poste a fondamento dei singoli negozi intervenuti tra le stesse società ricorrenti, tutti connotati di autonoma causa e speci- fico effetto giuridico-economico.

In ragione di ciò i giudici di prime cure avevano affermato la inapplicabilità dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, in assenza di alcun intento antielusivo. 3 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S T A L L A G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 0 7 d 1 2 2 7 7 6 7 7 5 2 5 a 2 6 d 0 9 a f 0 f 1 7 d c 5 1 7 Numero registro generale 560/2015 2.

Con il secondo motivo viene dedotta, ex art. 360, primo comma, Numero sezionale 4831/2021Numero di raccolta generale 20639/2021 n. 3 c.p.c., la violazione e falca applicazione degli artt. 20 e 76, Data pubblicazione 19/07/2021 comma 2, del d.P:R. n. 131 del 1986. Le società contribuenti rilevano che alla luce del disposto di cui all’art. 20 cit., e indipendentemente dal voler attribuire a tale nor- ma valore antielusivo, la riqualificazione operata dall’Amministrazione finanziaria dell’atto del 29.10.20007 - come riconducibile ad un’unica operazione di cessione di ramo di azienda - non era corretta in quanto, da un lato, esso era dotato di propria causa da individuarsi in una cessione di quote sociali, dall’altro lato, assumeva rilievo la natura di holding della Pirelli S.p.a. che preclu- de la riqualificazione operata dall’Amministrazione poiché la cessio- ne di ramo di azienda sarebbe stata un’operazione illegittima in ra- gione dell’oggetto sociale della holding.

3. Con ordinanza del 15 dicembre del 2020 il Collegio - nel rilevare che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, aveva dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 cit, come modificato dall’art. 1, comma 87, l. n. 205 del 2017 e dall’art. 1, comma 1084 della l. n. 145 del 2018, in riferi- mento agli artt. 3 e 53 Cost. nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali - di- sponeva il rinvio a nuovo ruolo del giudizio in ragione del nuovo vaglio di costituzionalità a cui era stato sottoposto l’art. 20 cit., cir- ca l’efficacia retroattiva delle modifiche sopra indicate. 3.1 La Corte Costituzionale, con sentenza n. 39 del 2021, ha in via preliminare osservato che l’art. 1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, nello stabilire che «[l]’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione auten- tica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131», non detta di- rettamente, come spesso avviene, un contenuto che viene definito 4 F i r m a t o D a :

P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S T A L L A G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 0 7 d 1 2 2 7 7 6 7 7 5 2 5 a 2 6 d 0 9 a f 0 f 1 7 d c 5 1 7 Numero registro generale 560/2015 dalla stessa quale interpretazione autentica di una precedente di-Numero sezionale 4831/2021Numero di raccolta generale 20639/2021 sciplina. Esso è invece rivolto a definire, esplicitandola con la forza Data pubblicazione 19/07/2021 della legge, la natura di un pregresso intervento legislativo, quello del 2017, che non si era auto-qualificato, affermandone il carattere di interpretazione autentica e di conseguenza determinandone l’efficacia retroattiva.

Fatta tale premessa, la Consulta ha dichiarato non fondata la questione di legittimità sopra indicata sul rilievo, in particolare, che l’art. 1, comma 87, lettera a), della l. n. 205 del 2017, (norma a cui occorre fare riferimento per individuare la por- tata retroattiva dell’interpretazione sopra indicata dell’art. 20 cit.) «appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante se- condo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allega- ta al testo unico)», concludendo che «proprio la clausola finale del censurato art. 20 “salvo quanto disposto dagli articoli successivi” concorre ad avvalorare la suddetta valenza sistematica dell’intervento legislativo del 2017 nell’assetto della disciplina del tributo».

4. Osserva questa Corte che va esaminato il secondo motivo di ri- corso poiché, in applicazione del principio processuale della ragione più liquida – desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost. - deve ritenersi consentito al giudice di esaminare un motivo di merito, suscettibile di assicurare la definizione del giudizio, anche in presenza di una questione pregiudiziale. Ciò in considerazione del fatto che si impo- ne un approccio interpretativo con la verifica delle soluzioni sul pia- no dell’impatto operativo, piuttosto che su quello della stretta con- sequenzialità logico-sistematica, ed è quindi consentito sostituire il profilo di evidenza a quello dell’ordine delle questioni da trattare, di cui all’art. 276 cod. proc. civ.; ciò in una prospettiva aderente alle esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, come costituzionalizzata dall’art. 111 Cost..

Ne consegue che la causa 5 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S T A L L A G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 0 7 d 1 2 2 7 7 6 7 7 5 2 5 a 2 6 d 0 9 a f 0 f 1 7 d c 5 1 7 Numero registro generale 560/2015 può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole Numero sezionale 4831/2021Numero di raccolta generale 20639/2021 e pronta soluzione - anche se logicamente subordinata - senza che Data pubblicazione 19/07/2021 sia necessario esaminare previamente le altre (tra le altre, Cass.

Sez. U, n. 9936 del 08/05/2014; Cass. n. 12002 del 28/05/2014; Cass. n. 11458 dell’11/5/2018; Cass.n. 363 del 9/1/2019). Da quanto sopra consegue la fondatezza del secondo motivo di ri- corso con assorbimento del primo. 4.1 La sentenza della CTR si fonda su di una interpretazione dell’art. 20 cit. che risulta in contrasto con quella fornita dalla Con- sulta e che ha portato questa Corte ad affermare da ultimo il prin- cipio secondo cui «In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla l. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ab intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli ele- menti extra-testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e da- gli elementi comunque desumibili dall'atto» (Cass. n. 10688 del 22/04/2021 Rv. 661130 - 01).

Ed invero, per effetto dell’art. 20 cit. resta ferma la legittimità dell'attività di riqualificazione per via in- terpretativa dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione soltanto se operata "ab intrinseco", senza l'utilizzazione di elementi ad esso estranei, essendo viceversa la finalità antielusiva profilo af- fatto estraneo alla disposizione in esame. Diversamente, a diversi limiti, soggiace la potestà dell'Amministrazione finanziaria quando la riqualificazione è diretta a far valere il collegamento negoziale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fi- scale, ai sensi dell'art. 10-bis, I. n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare.

L'azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e moti- 6 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S T A L L A G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 0 7 d 1 2 2 7 7 6 7 7 5 2 5 a 2 6 d 0 9 a f 0 f 1 7 d c 5 1 7 Numero registro generale 560/2015 Numero sezionale 4831/2021 vato atto impositivo, preceduto - a pena di nullità - da una richiesta Numero di raccolta generale 20639/2021Data pubblicazione 19/07/2021 di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termi- ne, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico procedimento di garanzia; procedimento che non è stato seguito nella fattispecie in esame.

L’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle entrate nel caso di specie risulta in palese contrasto con tali principi in quanto volto ad individuare la causa dell’atto oggetto di imposizione dando rilie- vo ad un collegamento con altri atti i quali, peraltro, sempre secon- do l’assunto dell’Amministrazione, sarebbero prova di un intento elusivo posto in essere dalle contribuenti; intento che, per come af- fermato dalle sentenze della Consulta sopra richiamate, è del tutto estraneo alla portata applicativa dell’art. 20 cit.. e per il quale l’Ufficio deve attivare il procedimento di cui all’art. 10-bis cit.

4. Il ricorso va dunque accolto e la sentenza impugnata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in punto di fatto, la controversia può essere decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso delle contribuenti.

5. Le spese dell’intero giudizio devono essere compensate in ragio- ne della evoluzione normativa e dei recenti indicati arresti della giurisprudenza costituzionale e di legittimità.

P.Q.M.

La Corte - Accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso delle contribuenti; - Spese compensate. Cos̀ deciso in Roma il 14 luglio 2021 mediante collegamento da remoto, ai sensi dell’art. 23, comma 9, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, conv. con modif. dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176. Il Presidente Giacomo Maria Stalla 7 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a :

S T A L L A G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 0 7 d 1 2 2 7 7 6 7 7 5 2 5 a 2 6 d 0 9 a f 0 f 1 7 d c 5 1 7 Numero registro generale 560/2015 Numero sezionale 4831/2021 Numero di raccolta generale 20639/2021 Data pubblicazione 19/07/2021 8 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S T A L L A G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a :

A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 0 7 d 1 2 2 7 7 6 7 7 5 2 5 a 2 6 d 0 9 a f 0 f 1 7 d c 5 1 7