Administrative court dismisses tax appeal due to procedural error in supplementary inspection scope and missed deadlines.

Az adóhatóság a kiegészítő ellenőrzést elrendelő végzése tartalmi kereteihez kötve van. A jogellenesen elrendelt kiegészítő ellenőrzés során végzett eljárási cselekmény nem eredményezi a határidő nyugvását. A határidőn túl foganatosított cselekmény, az annak nyomán beszerzett bizonyíték a döntéshez nem használható fel.

[2003. évi XCII. tv. 104. § (4) bek., 92. § (11) bek., 92. § (12) bek., 1952. évi III. tv. 275. § (4)

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett valamennyi adónemre kiterjedően 2008-2010. évekre, melynek eredményeképpen hozott elsőfokú határozatával a felperes terhére általános forgalmi adó (áfa), társasági adó (tao) és különadó adónemekben összesen 88.113.000,- forint adóhiányt állapított meg, mely után 44.056.000,- forint adóbírságot és 29.528.000,- forint késedelmi pótlékot számított fel, továbbá mindezek kihatásaként a felperes adózás előtti eredményét és társasági adóalapját megnövelte. Rögzítette, hogy a felperes fő tevékenységi köre egyéb szervetlen vegyi alapanyagok (hematológiai és egyéb diagnosztikai reagens oldatok) gyártása és értékesítése.

[2] Az elsőfokú határozat megállapította, hogy a bizonyítékok egyenként és összességében történő értékelése alapján a felperes nem kellő körültekintéssel járt el a számlák befogadása során, az ügylet az ellenérték tekintetében színlelt, a nem valós ellenértéket tartalmazó számlák kibocsátásának és befogadásának elsődleges célja az adó csökkentése volt, 2008-2009. évben az E. M. Kft., 2010-ben pedig a G. M. Kft. által kibocsátott számlákban szereplő reklámszolgáltatást a felperes nem az adóköteles termékértékesítése, szolgáltatás nyújtása érdekében használta, a számlákon feltüntetett gazdasági események nem a számlán szereplő felek között történtek meg, ennek következtében a számlák nem hitelesek, így azok áfa tartalmát az adózó terhére eltérésként állapította meg a hatóság, mely összeggel az adózás előtti eredményt nem csökkentette. A döntés jogszabályi alapja az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 119.§ (1), 120.§ a) pont, 127.§ (1) bekezdés, 168.§ (1) bekezdés, 177.§, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15.§ (3) bekezdés, 165.§ (2), 166.§ (2) bekezdés, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1.§ (7), 164.§ (1) bekezdése volt.

[3] Az elsőfokú adóhatóság a társas vállalkozások különadója adónemben 2008-2009. évek adózás előtti eredményének változására tekintettel a Kjtv. 3.§ (1)-(3) bekezdése alapján megállapította, hogy az adóalap 2008. évben 13.882.000,- forinttal, 2009-ben 10.011.000,- forinttal csökkent, melynek kihatásaként 2008. évre az adózó terhére 555.000,- forint, 2009-ben pedig javára 400.000,-forint adókülönbözetet állapított meg.

[4] Felperes fellebbezése nyomán eljárt alperes az elsőfokú határozatot helyes indokai alapján helybenhagyta.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[5] Felperes keresetében elsődlegesen a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 339.§ (2) bekezdés g) pontja alapján a határozat megváltoztatását kérte. Másodlagosan a Pp. 339.§ (1) alapján az alperes határozatának hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte. Egyaránt hivatkozott eljárásjogi és anyagi jogi jogszabálysértésekre is.

Alperes a kereset elutasítását kérte.

[6] A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 11.K.30.158/2015/32. számú ítéletével a keresetet elutasította. Az eljárásjogi jogszabálysértésekkel kapcsolatban kifejtette, hogy az Art. 104.§ (4) bekezdés alapján a kiegészítő ellenőrzés nem csak adózói észrevételre, és nem csak annak keretein belül végezhető, hanem hivatalból is folytatható, ha a tényállás tisztázása szükséges. Tekintve, hogy nincs olyan jogszabályi rendelkezés, amely a kiegészítő vagy hatósági eljárás alatt folytatott ellenőrzést, az alapellenőrzéshez képest tartalmában leszűkíteni, ezért nem helytálló az a hivatkozás, hogy a határozat jelentős részben az ellenőrzési határidő lejárta után, és az eljárási szabályok megsértésével beszerzett bizonyítékokon alapul.

[7] Figyelemmel az Art. 92.§ (11) bekezdésére az ellenőrzési határidő nyugvását az elrendelt kapcsolódó ellenőrzés egyértelműen eredményezte, hiszen kimondja a jogszabály, hogy a kapcsolódó vizsgálat időtartama az ellenőrzés határidejébe nem számít bele. Ez alatt az ellenőrzés folytatható, így a nemzetközi megkeresés nem késett el. Nem tekinthető az ügy érdemét érintő eljárási jogszabálysértésnek az sem, hogy az adóhatóság a hatósági eljárásban ellenőrzési eljárást rendelt el, ugyanis ennek az Art. 104.§ (4a) bekezdése alapján helye van, ha a határozat meghozatala érdekében szükséges a feltárt tények megfelelő értékelését és számszaki változások átvezetését tartalmazóan. Csak így volt biztosított az adózó észrevételezési joga. Ellenkező esetben ezzel a tartalmú értékeléssel az adózó már csak a határozatban szembesült volna.

[8] Mivel a felperes a társas vállalkozások különadója az adóbírság és késedelmi pótlék vonatkozásában önálló jogcímen nem támadta a határozatot, csak a fentiek kihatásaként, ezért a bíróság megállapítja, hogy az alperes határozata e körben is helytálló.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[9] A jogerős ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben elsődlegesen kérte, hogy a Kúria az ítéletet helyezze hatályon kívül és helyette hozzon a jogszabályoknak megfelelő új határozatot, a felperes keresetének adjon helyt, az alperes határozatát a Pp. 339.§ (2) bekezdés g) pontja alapján változtassa meg az általa részletesen levezetett körben és módon.

Másodlagosan kérte a Pp. 275.§ (4) bekezdés alapján a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és helyette a jogszabályoknak megfelelő új határozat meghozatalát, a keresete szerint a Pp. 339.§ (1) bekezdése alapján az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését és szükség esetén az alperes, illetve az első fokon eljárt közigazgatási szerv új eljárásra kötelezését. Végezetül, ha a döntéshez szükséges tények nem állapíthatók meg, úgy kérte, hogy a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275.§ (4) bekezdés szerint helyezze hatályon kívül és az ügyben eljárt bíróságot utasítsa új eljárásra és új határozat hozatalára.

[10] Rögzítette a felülvizsgálati kérelem, hogy az ügy érdemére is kiható eljárási és anyagi jogi jogszabályok sérelmével hozott alperesi határozat felülvizsgálatára irányuló felperesi keresetet elutasító jogerős ítélet jogszabálysértő a Pp. 215.§, 324.§ (2) a) pontja, 339.§, 339/A.§, az Art. 143.§ (1) bekezdés és a Ket. 109.§ (1) bekezdés értelmében. A jogerős ítélet hiányos, nem döntött a felperes keresetéről teljes körűen, iratellenes, a bizonyítékok nem teljes körű, téves és okszerűtlen mérlegelés mellett a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít.

[11] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.

A Kúria döntése és jogi indokai

[12] A Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.

[13] A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275.§ (1) és (2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének helye nincs. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a felülvizsgálati kérelem keretei között a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A Kúria a felülvizsgálati eljárásban a jogerős ítélet jogszerűségét vizsgálja, felülmérlegelésnek csak kivételesen lehet helye, amennyiben a megállapított tényállás iratellenes, illetve az indokolás logikátlan vagy kirívóan okszerűtlen.

[14] A Kúria megállapította, hogy jelen felülvizsgálati kérelem az elsőfokú bírósági ítéletének felülvizsgálatát részben eljárásjogi, részben anyagi jogi jogszabálysértésekre hivatkozással kéri. A Kúria elsőként az eljárásjogi jogszabálysértésekre vonatkozó felülvizsgálati kérelmi elemeket vizsgálta, ezen belül is a felperes által a kiegészítő ellenőrzés tartalmi és időbeli keretei, korlátai tárgyában előadott érvelését tekintette át. E körben az Art. 104.§ (4) bekezdése szorult értelmezésre, mely szerint: „Az ellenőrzést legfeljebb az észrevétel kézbesítésétől, szóban előterjesztett észrevétel esetén annak jegyzőkönyvbe vételének napjától számított 15 napig lehet folytatni, ha az adózó észrevételei ezt indokolják (kiegészítő ellenőrzés). Az ellenőrzést az ellenőrzés befejezésétől számított 30 napon belül az ok felmerülésétől számított 15 napig akkor is lehet folytatni, ha a határozat meghozatalához a tényállás tisztázása válik szükségessé (kiegészítő ellenőrzés). Az adóhatóság az adózót a kiegészítő ellenőrzésről a kiegészítő ellenőrzés kezdő napjának megjelölésével haladéktalanul értesíti. A kiegészítő ellenőrzésre előírt határidőt az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője indokolt esetben egyszer legfeljebb 15 napig terjedő időtartamra meghosszabbíthatja. A kiegészítő ellenőrzésre előírt határidőt rendkívüli körülmények általi indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb 15 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. A kiegészítő ellenőrzésről kiegészítő jegyzőkönyvet kell készíteni.”

[15] Jelen esetben a felperesnek az alap jegyzőkönyvre tett észrevétele az adóhatósághoz 2013. március 1-jén megérkezett. Az elsőfokú hatóság a „Kiegészítő ellenőrzés elrendelése adózói észrevételre” tárgyú, 2013. március 12-én kelt 3117469100 számú végzéssel elrendelte az ellenőrzés további folytatását, és ezt az adózónak március 19-én kézbesítették. A kiegészítő ellenőrzés kezdő napjaként 2013. március 1-jét jelölte meg a végzés, jogalapként pedig az Art. 104.§ (4) bekezdését. A végzés I. pontja az alábbiak szerint rendelkezik: „A D. D. Kft. elnevezésű adózónál a 12/41/350050/225. naplószámú megbízólevéllel 2008-2010. évekre kiterjedően, valamennyi adóra és költségvetési támogatásra az ellenőrzés nemzetközi megkereséssel érintett részére vonatkozóan elrendelt bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés nemzetközi megkereséssel érintett részére vonatkozóan az ellenőrzés további folytatását rendelem el 2013. március 1. napjától, melyet az adózó által benyújtott észrevételben foglaltak tettek szükségessé”.

[16] A felperes álláspontja szerint a kiegészítő ellenőrzés kereteit az észrevétel meghatározta, és ezt a végzés is tartalmazza, nincs az eljárás továbbfolytatására vonatkozó általános és korlátlan lehetőség. Azokra a kérdéskörökre, amelyekre nem került elrendelésre a kiegészítő ellenőrzés, az annak alapján meghozott megállapítás sem terjedhet ki, azaz kizárólag a felperes észrevételében foglalt körben, a nemzetközi megkereséssel összefüggésben lehetett vizsgálódni. Konkrét esetben tehát nem terjedhetett ki a vizsgálat olyan tárgykörökre, amire az alapjegyzőkönyv nem tartalmazott megállapítást. Érdemi jelentősége van tehát, hogy az adóhatóság végzése mire rendelt el kiegészítő ellenőrzést. A végzésben meghatározott a cél, amely a 104.§ (4) bekezdés első mondatával adekvát, kizárja a második mondat alkalmazhatóságát.

[17] Az elsőfokú ítélet szerint ugyanakkor nincs jogszabályi tartalmi korlátja a kiegészítő ellenőrzésnek, mert a kiegészítő ellenőrzés hivatalból is folytatható, ha a tényállás tisztázása szükséges. Nem elfogadható tehát az a hivatkozás, hogy a határozat részben az eljárási szabályok megsértésével beszerzett bizonyítékokon alapult.

[18] Az adóhatóság a végzésében maga határozta meg a kiegészítő ellenőrzés tartalmi keretét, konkrétan rögzítette, hogy az ügyfél észrevétele nyomán és a nemzetközi megkeresés tárgyában rendelte el, tartotta szükségesnek a kiegészítő ellenőrzést. Az elsőfokú bíróság álláspontja, mely szerint a kiegészítő ellenőrzés hivatalból is folytatható, általánosságban és önmagában helytálló, de jelen konkrét ügyben a kiegészítő ellenőrzés folytatására a végzés tanúsága szerint nem így került sor, hanem az adózói észrevétel miatt, konkrét kérdéskörre vonatkozóan. A Kúria rögzíti, hogy abban az esetben, ha más kérdésekben is folytatni kívánta a hatóság a vizsgálódást, akkor a hivatalból történő kiegészítő ellenőrzés elrendeléséről külön, vagy ezt is tartalmazó végzést kellett volna hoznia. Nem elég az Art. 104. § (4) bekezdésére generálisan hivatkozni, mert e bekezdés első két mondata két eltérő okból történő ellenőrzést nevesít, és a jogszabályi hivatkozásnak a végzés rendelkező részével egybehangzónak kell lennie.

[19] A Kúria tehát rögzíti, hogy a végzésben alkalmazott fajtájú kiegészítő ellenőrzésre nyitva álló határidőn belül, 2013. március 14-én a M. N. A. Szövetségnél elrendelt kapcsolódó vizsgálat a határidő nyugvását nem eredményezhette, mivel a tárgyánál fogva az elrendelése nem volt jogszerű, nem felelt meg a kiegészítő ellenőrzést elrendelő végzésnek. Ebből következően alappal hivatkozott arra a felperes, hogy a végzésnek megfelelő tartamú nemzetközi megkeresés 2013. március 29-én történt elküldése a 15 napos jogszabályi határidőn túl elkésett. Utal a Kúria arra, hogy a határidő megtartottságát az alperes a felülvizsgálati ellenkérelmében (3-4. oldal) maga is a március 14-én elrendelt kapcsolódó vizsgálat megkezdésével, és a határidő ehhez kapcsolt nyugvásával indokolta. Ily módon nincs érdemi relevanciája annak, hogy a nemzetközi megkeresés az Art. 92. § (12) bekezdése szerint maga is a határidő nyugvását eredményezi, mivel annak előfeltétele a határidőben történt elrendelés.

[20] Minderre tekintettel a Kúria úgy ítélte meg, hogy ezen eljárási okból az ügy érdemi elbírálása nemcsak a felülvizsgálati, de még egy megismételt elsőfokú bírósági eljárásban sem lehetséges. A jogszerűen lefolytatott ellenőrzés során beszerzett, és így a felhasználható bizonyítékok, adatok körét először a hatóságnak kell meghatároznia. Ennél fogva a Kúria a fenti tényállásban rögzített további felperesi felülvizsgálati eljárási és anyagi jogi kérelmet a tényállás tartalmát meghatározó bizonyítékok ismerete hiányában nem vizsgálta. Ugyanezen okból mellőzte a Kúria a felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére vonatkozó indítványa érdemi vizsgálatát is.

[21] A Kúria a fentiek okán a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján döntött az elsőfokú ítélet és a közigazgatási határozatok hatályon kívül helyezéséről és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezéséről. Az új eljárás során az elsőfokú adóhatóságnak a törvényes határidőn belül beszerzett bizonyítékok alapján kell a döntését meghoznia, levonni az adójogi következményeket.

(Kúria, Kfv.I.35.138/2016.)