Court dismisses tax appeal where plaintiff failed to prove income sources for estimated tax base.

A KÚRIA

mint felülvizsgálati bíróság

Kfv.III.35.341/2015/6.szám

A Kúria a Dr. ... ügyvéd által képviselt Dr. felperes neve(felperes címe) felperesnek a Dr. ... jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, mint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (alperes címe) jogutódja, alperes elleni adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt indult perében, az Egri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2015. február 5. napján kelt 8.K.27.007/2014/22. számú jogerős ítélete ellen az alperes részéről 23. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi

ítéletet:

A Kúria az Egri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 8.K.27.007/2014/22. számú ítéletét hatályon kívül helyezi, és a felperes keresetét elutasítja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg 15 napon belül az alperesnek összesen 250.000 (kettőszázötvenezer) forint elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 294.000 (kettőszázkilencvennégyezer) forint kereseti és 490.000 (négyszázkilencvenezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.

Indokolás

Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2007-2010. évekre személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás, míg 2007-2009. évekre magánszemély különadója adónemekre kiterjedő bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek keretében vagyonbecsléses eljárást folytatott le. Az egyes vizsgált évekre és - a nyitótétel megállapíthatósága érdekében - 2006. évre a bevételeket és kiadásokat tartalmazó kronológikus vagyonmérleget állított fel.

Az ellenőrzés eredményeként hozott határozatában a felperes terhére 4.899.762 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg és kötelezte ezen összeg, valamint 2.993.965 forint adóbírság és 1.534.061 forint késedelmi pótlék megfizetésére. A határozat mellékletét képezte a vagyonmérleg. A hatóság a nyitótételt 10.881.625 forintban határozta meg, rögzítette, a felperesnek a vizsgált években összesen 247.381.008 forint kiadása keletkezett, a bevétele pedig összesen 254.714.578 forint volt. A bevételek és kiadások felmerülésének kronológikus sorrendjére figyelemmel az elsőfokú hatóság 2009. évre 4.356.277 forint, míg 2010. évre 4.164.639 forint forráshiányt tárt fel, mely alapját képezte az adókülönbözet megállapításának.

A felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd (a továbbiakban: alperes) a 2013. november 14. napján kelt 3799173584. iktatószámú határozatában az elsőfokú határozatot helyben hagyta. Hangsúlyozta, a becslés jogalapja fennállt, az elsőfokú hatóság megfelelő becslési módszert alkalmazott, és az adóalap megállapítása szempontjából lényeges, rendelkezésre álló tényeket, bizonyítékokat, nyilatkozatokat figyelembe vette, azokat megfelelően értékelte. Az alperes vizsgálta a felperes többször kiegészített fellebbezésében foglaltakat, és okát adta, hogy az abban írtakat miért nem fogadta el.

A felperes keresettel támadta az alperes határozatát kérve annak bírósági felülvizsgálatát. A közigazgatási és munkaügyi bíróság jogerős ítéletében az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az indokolásban felhívta az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97.§ (6) bekezdését, 109.§ (1)-(3) bekezdéseit és a Polgár i perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 78.§ (1) bekezdését.

A megélhetési, létfenntartási kiadások körében a bíróság megállapította, hogy az adóhatóság a tényállást nem tárta fel kellően, mivel a Központi Statisztikai Hivatal (a továbbiakban: KSH) adatok alkalmazása ugyan megfelel a bírói gyakorlatnak, de azok kisegítő jellegűek, csak akkor alkalmazhatók, ha a megélhetési kiadások más módon nem bizonyíthatók. Az adóhatóság a felperes három bankszámlája körül csak az egyikhez kapcsolódó bankszámlakivonatokat vizsgálta, valamint nem vette figyelembe a felperes házastársának jövedelmét, amely a becsatolt jövedelemigazolásokon túl a családi ellátásokat is magába foglalta. A gépjárművek fenntartásával kapcsolatban elszámolt havi 50.000 forint a felperes nyilatkozatán alapult, ugyanakkor a becsatolt bankszámlakivonatokra figyelemmel a tankolási költségeket a felperes bankkártyájával fedezte.

A bíróság rámutatott, az ... forgalmi rendszámú, Škoda Superb típusú gépjármű értékesítéséből befolyt vételárral kapcsolatban a hatóság a tényállást szintén nem tárta fel teljes körűen. A gépjármű értékesítése nem vitásan megtörtént, a felperes és a vevő az összegszerűségre vonatkozóan hasonló tartalmú nyilatkozatot tettek. A felperes ugyan e helyütt is utalt a beszámításra, az alperes azonban a fenti körülményeket érdemben nem vizsgálta, így a tényállás a befolyt vételárra, esetleges felperesi forrásra nézve hiányos.

A gépkocsi költségtérítésével összefüggésben nem tisztázott, ki fedezte a fenntartással kapcsolatos költségeket. A különböző cégekben a ... forgalmi rendszámú gépkocsi költségeinek elszámolása megtörtént, de nem állapítható meg, hogy mely társaságok érintettek e körben, illetve a gépjármű értékesítése mely időpontra tehető.

A felperes és ... között létrejött kölcsönügylet körében az alperes ennek körülményeit nem vizsgálta, nem tárta fel annak ellenére, hogy a becsatolt okiratok annak megtörténtét támasztják alá. E körben különös jelentőséggel bír a ... által bemutatott excel-tábla létrehozására, módosítására vonatkozó két időpont.

A megismételt eljárásra az elsőfokú bíróság az adóhatóság részére utasításokat adott. E szerint teljes körű vizsgálat alá kell vonni a felperesi bankszámlákat, szükség esetén nyilatkoztatni szükséges a felperes családjának támogatást nyújtó rokonokat. Fel kell tárni, hogy a felperes házastársának a becsatolt jövedelemigazolásban foglaltakon túl milyen jövedelme származott a vizsgált időszakban és ezt figyelembe kell venni. A gépjárműhöz kapcsolódó kiadások tekintetében a gépjármű költségtérítésre vonatkozó tényállást szükséges feltárni és megállapítani, hogy a gépjármű meddig képezte a felperes tulajdonát.

A Škoda Superb gépjármű értékesítését érintően szükséges megvizsgálni, hogy a felperes annak vételárát beszámította-e egy újabb gépjármű vásárlásába. Beszámítás hiányában az értéket objektív módszerekkel kell megállapítania a hatóságnak.

A felperes és ... között létrejött kölcsönügylet körében a hatóságnak vizsgálnia kell azt, miszerint ténylegesen sor került-e a kölcsön visszafizetésére.

A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet annak hatályon kívül helyezése és a kereset elutasítása iránt. Álláspontja szerint az ítélet ellentétes az Art. 97.§ (4), (6) bekezdéseiben, 109.§ (1) bekezdésében, valamint a Pp. 164.§ (1) bekezdésében és 206.§ (1) bekezdésében foglaltakkal. Hangsúlyozta, az elsőfokú bíróság a fenti jogszabályhelyekkel és a határozati tényállással is ellentétes következtetéseket vont le a megélhetési kiadások elszámolása, a Škoda Superb típusú gépjármű értékesítése, illetve a ... részére nyújtott állítólagos kölcsön és annak visszafizetése tekintetében.

Az alperes rámutatott, 2007. év tekintetében a felperes által közölt összeget elfogadta megélhetési kiadásként, míg a további évek vonatkozásában a KSH által közzétett adatok szerinti összegben vélelmezte ezen kiadásokat azzal, hogy ezekből levonta az igazoltan bankszámláról utalt rezsiköltségeket és a bankkártyás vásárlások összegét.

Az elsőfokú bíróság nem a megfelelő pénzforgalmi mérlegből vonta le következtetéseit, így tévesen állapította meg, hogy egyrészt csak egy pénzintézet bankszámlakivonatait értékelte a hatóság, másrészt a hatóság nem vette teljes körűen figyelembe a bankkártyával finanszírozott megélhetési költségeket. Emellett az adóhatóság törölte a pénzforgalmi mérlegből az autók fenntartási költsége címén korábban 50.000 forintban beállított tételeket, az ezzel ellentétes bírósági megállapítás iratellenes.

Az alperes rámutatott, elfogadta bevételként a felperes részéről az ... Kft.-től (a továbbiakban: Kft.) kapott igazolt gépjármű költségtérítések összegét összesen 2.064.687 forint összegben. A további megjelölt vállalkozásoknál lefolytatott kapcsolódó vizsgálatok ugyanakkor nem igazolták, miszerint a felperes a Kft.-n túl más cégtől is kapott ilyen juttatást.

Téves az az ítéleti megállapítás, mely szerint a hatóság nem vette figyelembe a felperes házastársának jövedelmét, mivel egyrészt a házastárs családi ellátása körébe sorolható bevételeket bankszámlára utalással kapta, így azok elszámolásra kerültek. Másrészt maga a felperes nyilatkozta az ellenőrzés során, hogy a megélhetési kiadásokat teljes egészében maga finanszírozta.

Az ... forgalmi rendszámú Škoda Superb gépjármű adásvételének körülményei tekintetében az ítélet szintén jogszabálysértő, mivel a hatóság az adásvétel körülményeivel kapcsolatos tényállás-tisztázási kötelezettségének teljes mértékben eleget tett. Ezt meghaladóan a felperes maga hivatkozott beszámításra, emellett nem tudta igazolni, hogy - beszámítás hiányában - a vételár a vizsgált időszak kezdetén rendelkezésre állt.

A ...-féle kölcsönügylet esetében a felperes hangsúlyozta, a bíróság az alperes által feltárt, az ügylet tényleges megvalósulása ellen ható adatokat, tényeket, ellentmondásokat teljes egészében figyelmen kívül hagyta, az ügylet megvalósulását kizárólag a perben meghallgatott érdekeltek nyilatkozatai és a bemutatott excell-tábla alapján találta alátámasztottnak, holott azok a hitelt érdemlőség követelményének nem felelnek meg.

A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta.

A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.

A Pp. 275.§ (1) és (2) bekezdéseire figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül.

A Kúria rögzíti, az elsőfokú bíróság közigazgatási eljárás során rendelkezésre álló és az utóbb feltárt tényeket, bizonyítékokat okszerűtlenül értékelte, a részben iratellenesen megállapított tényállásból helytelen jogi következtetéseket vont le az alábbiakra figyelemmel.

A felülvizsgálati bíróság álláspontja szerint az elsőfokú adóhatóság eljárása során részletes bizonyítási eljárást folytatott le, melynek keretében többször nyilatkoztatta a felperest, iratokat szerzett be, kapcsolódó vizsgálatokat kezdeményezett, valamint a felperes előadására tekintettel részben feltárta az ellenőrzést megelőző időszakra vonatkozó felperesi jövedelmi és vagyoni viszonyokat. A tényállás tisztázása során a javára szolgáló tényeket az adóhatóság figyelembe vette. Erre tekintettel az elsőfokú bíróság érvelésével szemben az adóhatóság a tényállás-tisztázási kötelezettségének eleget tett, nem sérültek az Art. 97.§ (4)-(6) bekezdéseiben írtak.

Az Art. 109.§ (1) bekezdése értelmében, ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben - figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is - az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. Az Art. 108.§ (2) bekezdése kimondja, az adóhatóság bizonyítja, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak.

A Kúria hangsúlyozza, a becslés megalapozottságának indokoltsága tekintetében az elsőfokú adóhatóság számba vette a vizsgált időszakra vonatkozóan - és figyelemmel a felperes előadására, részben az azt megelőző évekre is - a felperes bevételeit és kiadásait. Ezek kronológikus sorrendjét is figyelembe véve 2009. és 2010. évre a felperes kiadásai több időpont vonatkozásában jelentősen meghaladták a bevételeit, így a becslés alkalmazásának jogalapja fennállt. Önmagában az a tény, miszerint a vizsgált időszak egészére nézve az adóhatóság magasabb összegű bevételt állapított meg a kiadásokhoz képest, a becslés alkalmazásának jogszerűségét nem befolyásolja, mivel adott időpontokban a felperesnek a kiadásai finanszírozására megfelelő összegű bevétele nem állt rendelkezésre.

Az elsőfokú adóhatóság által kiadott jegyzőkönyv és kiegészítő jegyzőkönyv is tartalmazott vagyonmérleget, de a hatósági megállapítások alapját nem ezek, hanem az elsőfokú határozat mellékletét képező forrástáblázat képezte. A közigazgatási és munkaügyi bíróság több tétel tekintetében nem a megfelelő forrástáblázatot vette figyelembe, így iratellenes megállapításokat is tett, illetve tévesen értékelte a határozat alapjául szolgáló tényeket.

Az elsőfokú bíróság hivatkozásával szemben az adóhatóság beszerezte az MKB Banknál vezetett felperesi bankszámla kivonatai mellett a CIB Banknál és az OTP Banknál vezetett bankszámlák kivonatait is, és az ezekben foglaltakat a forrástáblázat részévé tette. Az adóhatóság nem számolt el kiadásként gépjárművek fenntartásával kapcsolatos összegként havi 50.000 forintot. A fentieket meghaladóan az adóhatóság - a kapcsolódó vizsgálatok eredményeként - a Kft.-től kapott igazolt gépjármű költségtérítések összegét teljes egészében a felperes bevételei között számolta el. Mivel a felperes által megjelölt többi cégnél lefolytatott kapcsolódó vizsgálatok költségtérítés fizetését nem igazolták a felperes felé, ezért ilyen jogcímen további összegek a vagyonmérlegbe nem vehetők fel.

Az Art. 109.§ (3) bekezdése értelmében a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja.

A felülvizsgálati bíróság rámutat, az e körben felajánlott bizonyítási eszköznek alkalmasnak kell lennie a bizonyítandó tények alátámasztására, kétséget kizáró igazolására. Hitelt érdemlőnek olyan adat minősül, amely ellenőrizhető, egyértelműen azonosítható, valóságtartalma kellően alátámasztott, valamint tartalmánál, jellegénél fogva, illetve más adatokkal is egybevetve alkalmas a vele igazolni kívánt konkrét tény alátámasztására. Ebben a körben elsődlegesen az okirati bizonyítékok azok, amelyek figyelembe vehetők.

A Kúria szerint az adóhatóság helyesen járt el, amikor 2007. év tekintetében a felperes részéről közölt összeget vette figyelembe megélhetési kiadásként, míg a másik három év tekintetében a KSH által közzétett összegeket vette alapul a bankszámláról kifizetett rezsiköltségek és a bankkártyás vásárlások levonása mellett. Ugyanis a KSH által megállapított megélhetési adatok az egyes családtípusokhoz kapcsolódóan a megélhetési minimumot tartalmazzák, az ezektől való eltérés csak akkor indokolt, ha az adózó igazolja ennek indokát. A felperes magyar átlagot meghaladó jövedelmére és vagyonára figyelemmel a KSH megélhetési adatoktól való eltérés indokolatlan, egyben szükségtelen erre nézve a családtagok nyilatkoztatása.

A felperes a 2012. szeptember 10. napján az elsőfokú adóhatóság előtt tett nyilatkozatában előadta, hogy a felesége GYES-t és családi pótlékot kapott a vizsgált időszakban. Ezen összegeket az Államkincstár az ő bankszámlájára utalta, amit onnan fel is vettek és a családi kiadásokra fordítottak. A feleségnek a fentieken kívül egyéb jövedelme nem volt. A család megélhetési kiadásait teljes egészében a felperes fedezte.

A forrástáblázatban elszámolásra kerültek a bevételek között azok az összegek, melyeket a felperesi bankszámlára utaltak a házastárs részére társadalombiztosítási juttatásként és családi pótlékként. A felperes házastársánál az adóhatóság adóellenőrzést nem végzett, a felperesi nyilatkozatra tekintettel vélelmezte, hogy a felperes fedezte a család megélhetési kiadásait.

Az adóhatósági eljárás során a felperes olyan igazolásokat csatolt, melyek a házastársa egyéb jövedelemszerzését bizonyítják részben a vizsgált időszakra vonatkozóan.

A felülvizsgálati bíróság rámutat, az ezekben az igazolásokban szereplő összegek a felperes bevételeiként nem vehetők figyelembe, mivel egyrészt a felperes a hatósági eljárás során ezzel ellentétesen nyilatkozott, másrészt a házastársnál lefolytatott vagyonosodási vizsgálat hiányában ezen összegeknek a házastárs kiadásaival való összevetése és erre vonatkozóan megállapítások levonása nem lehetséges.

Miután az alperes a házastárs bankszámlára utalt jövedelmeit a felperesnél figyelembe vette, további házastársi jövedelem figyelembe vétele pedig nem lehetséges, ezért ezen tételben kapcsolódóan további bizonyítás lefolytatása sem szükséges.

A felperes a kiegészítő jegyzőkönyvre 2013. július 3. napján tett észrevételében előadta, a ... frsz-ú gépjármű vételárába beszámításra került a tulajdonát képező ... forgalmi rendszámú Škoda Superb személygépkocsi vételára. A felperes a bírósági eljárás során ezt a nyilatkozatát nem tartotta fent. Az utóbbi személygépkocsi adásvételére 2006. december 9. napján került sor, a hatósági eljárás során az adásvételi szerződés két változata került becsatolásra, az egyiken szerepelt a 3.400.000 forintos vételár, a másikon nem.

A Kúria kiemelt jelentőséget tulajdonít a felperes hatósági eljárás során tett, a beszámításra vonatkozó nyilatkozatának, már csak azért is, mert a felperes ebben az időpontban nyilvánvalóan pontosabban emlékezett a gépjármű adásvételéből befolyó pénzösszeg felhasználására, mint a per időtartama során. Erre tekintettel a felülvizsgálati bíróság jogszerűnek minősítette azt az alperesi eljárást, mely a felperes bevételei között nem számolt az ... forgalmi rendszámú Škoda Superb gépkocsi eladásából származó összeggel.

Emellett a felülvizsgálati bíróság hangsúlyozza, a felperes nem bizonyította, hogy - a beszámítás figyelmen kívül hagyása esetén - a 2006. december 9-én eladott gépjármű vételára 2007. január 1-jén rendelkezésére állt és azt milyen kiadások fedezetére fordította.

A felperes által állított ...-féle kölcsönnel kapcsolatban a Kúria mindenben osztja a felülvizsgálati kérelemben írtakat. A felperes csak az első fellebbezés kiegészítésében hivatkozott először a 2004-ben ... adott állítólagos kölcsönre, és csatolta a szerződést, valamint az átvételi elismervényt. A felperes ezzel szemben az ellenőrzés megkezdésekor tett nyilatkozatában nemmel nyilatkozott arra a kérdésre, hogy a vizsgált időszakot megelőzően nyújtott-e kölcsönt magánszemély részére, melynek visszafizetésére a vizsgált időszakban került sor. Ez a felperesi nyilatkozat és az ehhez képest jóval később történő hivatkozás megkérdőjelezi a kölcsönnyújtás tényét.

Emellett az adóhatóság bizonyította, a felperesnek nem állt megfelelő anyagi forrás rendelkezésére 2004. évben 3.000.000 forintos kölcsön nyújtására. Életszerűtlen, hogy a kölcsönszerződésben a felek kamatot kötöttek ki, ennek ellenére a csatolt okirat szerint a visszafizetés kamat nélkül történt. Önmagában az átvételi elismervény és a bankkártyás készpénzfelvételekről szóló bizonylatok nem igazolják, hogy ... a felvett összegeket kölcsöntörlesztésre fordította.

Helytelenül tulajdonított az elsőfokú bíróság kiemelt jelentőséget a ... által tanúkénti meghallgatása során bemutatott excel-táblának, mivel annak létrehozására és módosítására vonatkozó időpontok utólag is megváltoztathatóak.

A felülvizsgálati bíróság hangsúlyozza, a felperes nem bizonyította hitelt érdemlő módon azt, hogy ... 2004-ben 3.000.000 forintos kölcsönt adott, melynek visszafizetésére részben a vizsgált időszak alatt került sor.

Összességében a Kúria álláspontja szerint az adóhatóság tényállás-tisztázási kötelezettségének megfelelően eleget tett, a becslés jogalapja fennállt, annak módszere megfelelő, a felperes hitelt érdemlő adatokkal nem tudta igazolni a becsült adóalaptól való eltérést.

A fentiekre tekintettel a Kúria a Pp. 275.§ (4) bekezdését alkalmazva a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és a felperes keresetét elutasította.

A pervesztes felperes köteles az alperes részére a Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján elsőfokú és felülvizsgálati perköltség megfizetésére.

A feljegyzett kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 43.§ (3) bekezdése és 50.§ (1) bekezdése, valamint a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986.(VI.26.) IM rendelet 13.§ (2) bekezdése szerint szintén a felperesnek kell megfizetnie.

Budapest, 2016. január 25.

Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás s.k. előadó bíró, Dr. Kárpáti Zoltán s.k. bíró

A kiadmány hiteléül:

tisztviselő