Court allows tax self-assessment review on EU law grounds but dismisses preliminary ruling request.

Az ágazati különadó tv. 7. § adóalap összeszámítás szabályának EU ellenessége okán követendő eljárás [2010. évi XCIV. tv. 7. §; 2003. évi XCII. tv. 124/B. §].

[1] A felperes Magyarországon bolti kiskereskedelmi tevékenységet végez, H. S. név alatt sporteszközöket értékesítő üzleteket működtet. A felperes jogi személy, közvetetten az Ausztriában székhellyel rendelkező vállalkozásnak a S. H. AG-nak 100%-os leányvállalata. Magyarországon kapcsolt vállalkozása a S. M. Kft.-nek (továbbiakban Kft.), amely közvetetten szintén az Ausztriában székhellyel rendelkező vállalkozásnak a S. H. AG-nak 100%-os leányvállalata. Ekként a felperes és a S. Kft. egy vállalatcsoportba tartozik és egymásnak is kapcsolt vállalkozásai.

[2] A felperes a S. kapcsolt vállalkozásaként az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. XCIV. törvény (továbbiakban: ágazati különadó törvény) 7. § alapján volt köteles a különadó fizetésére. 2010 évben a Kft. nettó árbevétele 310,8 milliárd forint, míg a felperesé 11,1 milliárd forint volt. Így a vállalkozások nettó árbevételének együttes összege 321.918.309.788 Ft volt, mely után az ágazati különadó törvény 5. § a) pontja szerint számított különadó összege 5.867.457.745 Ft, melyből a felperes saját árbevétele arányában 202.085.140 Ft-ot volt köteles megfizetni.

[3] A felperes a törvényben előírt határidőben megállapította, bevallotta és megfizette a 2010. évi adóelőlegét, majd 2011. május 31. napjával 2010 évre benyújtotta bevallását is, melyben összesen 202.085.000 Ft fizetendő adót vallott. A felperes 2011. június 10-én a 2010-es adóévet érintően önellenőrzést végzett az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 124/B. §-a alapján. A felperes az önellenőrzés révén mentesülni kívánt a bolti kiskereskedelmi tevékenysége után fizetendő ágazati különadó alól, önellenőrzésében az adóalapot és a fizetendő adó összegét 0 Ft-ra helyesbítette. Az önellenőrzés részét képező nyilatkozatában kifejtette, hogy az ágazati különadó rendelkezései ellentétesek az Európai Unió közvetlenül alkalmazandó kötelező elsődleges jogforrásaival.

[4] Az elsőfokú adóhatóság a felperes önellenőrzését és annak részét képező nyilatkozatát ellenőrzés lefolytatása nélkül elutasította. Arra hivatkozott, hogy az ágazati különadó törvény 2. § a) pontja és 3. § (1) bekezdése alapján a felperes különadó fizetési kötelezettsége mindaddig fennáll, amíg e jogszabályt hatályon kívül nem helyezik. Elvetette a közösségi jogi normába történő ütközés megállapítását is.

[5] Az alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.

[6] Az alperesi határozattal szemben előterjesztett keresetében a felperes annak megállapítását kérte, hogy az ágazati különadóról szóló törvény rendelkezései ellentétesek az EU közvetlenül alkalmazandó elsődleges jogforrásával. Kezdeményezte az alperesi határozat megváltoztatását, a benyújtott önellenőrzésének érdemi vizsgálatát, annak rögzítése mellett, hogy fizetési kötelezettsége nem áll fenn.

[7] Előzetes döntéshozatali eljárás előterjesztését indítványozta, mely kérelmének az elsőfokú bíróság helyt adott és ennek alapján hozta meg az Európai Unió Bírósága (továbbiakban: Bíróság) 2014. február 5. napján a C–385/12 számú ügyben az ítéletét.

[8] Rögzítette, hogy az Európai Unióról szóló szerződés és az Európai Unió működéséről szóló Lisszaboni Szerződés (továbbiakban EUMSZ) 49. és 54. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes a bolti kiskereskedelem árbevételére kivetett adóra vonatkozó olyan tagállami jogszabály, amely e jogszabály értelmében kapcsolt vállalkozásnak minősülő vállalatcsoportba tartozó adóalanyokat arra kötelezi, hogy árbevételüket egy erősen progresszív adómérték alkalmazása keretében adják össze, majd az így kapott adóösszeget egymás között valós árbevételük arányában osszák szét, amennyiben a vállalatcsoportba tartozó és a különadó legfelső adósávjába eső adóalanyok többnyire más tagállamban székhellyel rendelkező társaságok kapcsolt vállalkozásai. Annak ellenőrzését, hogy ez a kapcsoltság fennáll-e, a kérdést előterjesztő bíróságra bízta.

[9] A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésével a felperes keresetének elutasítása, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra, új határozathozatalra történő kötelezése iránt.

[10] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását, csatlakozó felülvizsgálati kérelmében az ítélet indokolásának megváltoztatását kérte.

[11] A felülvizsgálati és csatlakozó felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alaptalan.

[12] Elöljáróban azt emeli ki a Kúria, hogy a Pp. 272. § (2) és 275. § (2) bekezdései értelmében a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül.

[13] A perbeli esetben az elsőfokú bíróságnak döntése meghozatalakor nem szabadott figyelmen kívül hagynia, hogy mire irányult a felperes kereseti kérelme. Ugyanis a Pp. XX. fejezetében található speciális szabályok alapján a közigazgatási perben a bíróság a felülvizsgálni kért határozat jogszerűségéről a kereseti kérelem korlátai között dönt. A fél jogérvényesítéséhez az szükséges, hogy az eljárást kezdeményező beadványában, így a keresetlevelében jelölje meg azokat a jogszabálysértéseket, melyre kérelmét alapozza. A felperes keresetében az uniós jogi normák sérelmét az általános diszkrimináció tilalmának megsértésében látta megvalósulni, és ezzel összefüggésben állította, hogy a felperes esetében a vitatott törvény rendelkezései működési formája, anyavállalatának tulajdonosi honossága okán hátrányosan megkülönbözteti. Nézete szerint a sérelmezett törvény ellentétes az EUMSZ gazdasági letelepedés szabadságát, szabad vállalkozás folytatását, és a tőke és személyek szabad áramlását garantáló előírásaival, továbbá az állami támogatás tiltott formáját valósítja meg. Keresetében még egyáltalán nem állította, hogy a sérelmezett törvényi előírások azért lennének európai uniós jogi normába ütközőek, mert egy erősen progresszív adómérték keretében tartalmazzák a diszkrimináció bármilyen megvalósulási formáját. Ez az érvelése csak a Bíróság ítéletének meghozatalát követően 2014. november 4–én előterjesztett beadványában jelent meg először.

[14] Eljárása során a Kúria tehát nem tekinthetett el attól, hogy a bírósági felülvizsgálat irányát mindenkor a kereseti kérelemhez tartozó indokok határozzák meg. A bíróság ítélete a közigazgatási perekben sem terjeszkedhet túl a kereseten (Pp. 212. § (1) bekezdés), de ki is kell merítenie valamennyi kérelmet (Pp. 213. § (1) bekezdés): a bíróságnak a felperes által a keresetlevélben megjelölt jogszabálysértések, a kereseti indokok körében kell eljárni. A keresetváltoztatás tilalma a közigazgatási perben – a perindítási határidőre tekintettel is – jóval szigorúbb, a Pp. 335/A. § szerint legkésőbb az első tárgyaláson van rá mód.

[15] Emiatt az elsőfokú bíróság Pp. 335/A. § (1) bekezdésében, a Pp. 121. § (1) bekezdés c) és e) pontjaiban foglaltakra figyelemmel az első tárgyalásig meg nem nevezett jogszabálysértés tekintetében nem döntetett volna, így nem bírálhatta el a felperes „egy erősen progresszív adómérték”-re vonatkozó kereseti érvelését. A bíróság ítélete indokolásának erre vonatkozó részeit – jogerős ítélet 26. oldal 1. bekezdés – ezért a Kúria mellőzte.

[16] A fentiek miatt nem foglalkozhatott a Kúria érdemben a felperes csatlakozó felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet kiegészítésére vonatozó indokaival sem, a csatlakozó felülvizsgálati kérelem ebből kifolyólag alaptalan volt.

[17] A Kúria észlelte, hogy az elsőfokú bíróság nem döntött a felperesnek az üzleti formán alapuló diszkriminációra, és az adóval a piac egyes résztvevői számára nyújtott tiltott állami támogatásra vonatkozó keresetéről. A kereseti kérelem kimerítésének hiányára hivatkozó felülvizsgálati és csatlakozó felülvizsgálati kérelem hiányában a Kúria a Pp. 275. § (2) bekezdésében írt korlát okán ezzel érdemben nem foglalkozhatott.

[18] A Bíróság ítéletének értelmezése kapcsán kialakult eltérő álláspontok vizsgálatának elvégzéséhez a Kúria szükségesnek látta az előzetes döntéshozatali eljárás lényegének, szerepének áttekintését.

[19] Az előzetes döntéshozatali eljárás rendkívüli lehetőséget ad a Bíróság számára, hogy ítéleteivel lényeges megállapításokat tegyen uniós jogi kérdésekben. Annak kezdeményezése azonban a tagállami bíróság hatáskörébe tartozó kérdés, ő dönt az előterjesztés szükségessége felől, határozza meg a felmerült uniós jogi problémát és fogalmazza meg azokat kérdés formájában. Az előterjesztés lényege tehát azon kérdés (vagy kérdések) feltevése, melynek megválaszolása szükséges az ügy eldöntéséhez. A kérdések feltevésénél a legfontosabb korlát, hogy nem irányulhat olyan válaszra, melynek megadására a Bíróságnak nincs hatásköre így: (1) nem kérdezhet rá a belső jog és a közösségi jog összeegyeztethetőségére; (2) nem kérdezhet rá a belső jogszabály értelmezésére; (3) nem irányulhat a közösségi jog alkalmazására; (4) a kérdés nem lehet hipotetikus (pl. nem tételezhet fel olyan tényállást vagy tényállási elemet, mely az adott ügyben nem valósult meg, és nem is valósulhat meg). (Egyébként ebből következően a perben kérdésként sem merülhetett fel önmagában a legmagasabb adósáv progresszivitásának kérdése, hiszen a felperes az összeszámítás szabálya miatt került ebbe az adósávba.)

[20] A Bíróságnak az értelmezést az előterjesztett ügy tényeire figyelemmel kell megadnia, tehát nincs helye teljesen absztrakt értelmezésnek. Ennek a felfogásnak az alapja a „hasznos válasz” doktrínája. A hasznos válasz fogalma azt a célszerűségből adódó követelményt jelenti, hogy a Bíróságnak olyan értelmezésre kell szorítkoznia, mely a konkrét ügyben a nemzeti bíróság által felhasználható. A Bíróságnak nem kell az adott kérdéssel kapcsolatos lehetséges tényállások mindegyikére vagy közel mindegyikére értelmezést adni, hanem csak a konkrét ügyben felmerülő tények tükrében, konkrétan kell értelmezést nyújtani.

[21] A hibás kérdésfeltevést a Bíróság javítja oly módon, hogy átértelmezi azt hatáskörének megfelelően. A perbeli esetben a Bíróság élt ezzel a lehetőséggel és az előterjesztő bíróság kérdését átfogalmazva kizárólag az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikkeire vonatkoztatva vizsgálta, hogy a különadó törvény milyen hátrányos megkülönböztető hatással bír.

[22] Ítéletében kifejtette, hogy a vállalatcsoportba tartozó, illetve az oda nem tartozó adózók közötti különbségtétel nyilvánvalóan nem teremt közvetlen hátrányos megkülönböztetést, ugyanakkor azzal a hatással jár, hogy hátrányos helyzetbe hozza a valamely csoporton belül más társaságokhoz kapcsolt jogi személyeket azokkal a jogi személyekkel szemben, amelyek nem képezik ilyen vállalatcsoport részét. Ezzel a szabályozás alkalmas lehet közvetett diszkrimináció megvalósítására, mégpedig a különadó két sajátosságának kombinációjából fakadóan. Egyrészt a felső sávban megjelenő erősen progresszív adómérték miatt, másrészt pedig azért, mivel az adó alapja nem az egyes vállalkozások által elért tényleges árbevétel, hanem a csoporthoz kapcsolt valamennyi társaság összevont árbevétele, ezáltal a vállaltcsoportba tartozó adóalanyokat fiktív árbevétel alapján adóztatják. Ezek következtében a szabályozás hátrányosan érintheti a nemzetközi vállalatok magyar leányvállalatait.

[23] A hátrányos megkülönböztetés fennállásáról a tagállami bíróságnak kellett dönteni a Bíróság azon kikötése mellett, hogyha a különadó legfelső sávjába tartozó adóalanyok többnyire ténylegesen más tagállamban székhellyel rendelkező társaságok kapcsolt vállalkozásai, akkor a bolti kiskereskedelmi különadó ellentétes az uniós előírásokkal.

[24] A fenti tényállási elemek megítélése kapcsán merült fel nézetbeli különbség. A Kúriának a felülvizsgálati kérelem kapcsán abban kellett állást foglalnia, hogy a jogerős ítélet értelmezte helyesen a Bíróság ítéletét, vagy az alperes felülvizsgálati kérelmében kifejtett érvelés szerint csak az ott írt feltételek együttes megvalósulása esetén következett be az uniós jogsértés.

[25] Az elsőfokú bíróság helytállóan értelmezte az uniós ítéletet és kifogástalanul teljesítette a Bíróság által előírt szempontrendszer vizsgálatát is. Az alperes által a felülvizsgálati kérelem 7. oldalán kifejtett érvelés teljes egészében téves, nem áll összhangban a Bíróság ítéletében kifejtett állásponttal, abból az alperes által felvázolt következtetés nem vonható le. Épp ellenkezőleg, az ítélet 39. pontja egyértelműen fogalmazza meg, ha a felperes olyan többnyire más tagállamban székhellyel rendelkező társaságnak a vállalatcsoportjába tartozó és a különadó legfelső adósávjába eső adóalanynak e kapcsolódás folytán a kapcsolt vállalkozása, akkor az uniós jogsérelem megvalósult. Márpedig az elsőfokú bíróság által elvégzett vizsgálódás alapján ez a tény egyértelműen rögzítésre került, hiszen a két adóalany közötti kapcsolódást egyértelműen az ausztriai székhelyű közös kapcsolt vállalkozás léte teremtette meg, így igazolt volt az a rejtett hátrányos megkülönböztetés, amelyre vonatkozóan a Bíróság a tagállami bíróság vizsgálatát lefolytatni rendelte. A perbeli tényállásban nem volt vitatott, hogy a felperes anyavállalata nem volt adóalanya a különadónak. Ebből következően a Bíróság nem vizsgálhatta és nem is vizsgálta annak a hipotetikus tényállásnak a közösségi jogi megítélését, ha anya- és leányvállalata is különadó alany.

[26] Nem ért egyet a Kúria azzal az alperesi állásponttal sem, hogy a Bíróság ítéletének értelmezésekor az ítélet megjelenésekor kiadott sajtóközleményt, vagy a Magyarország ellen a Bizottság által indított kötelezettségszegési eljárást bármilyen módon tekintetbe kellett volna venni. A perbeli jogvita elbírálásakor csak és kizárólag a Bíróság ítéletében foglaltak alapján kellett az elsőfokú bíróságnak a tényállást megállapítania és az abban foglalt értelmezés alapján döntenie Teljes egészében osztja a Kúria az elsőfokú bíróság ítélete 25. oldala 4. bekezdésében kifejtett állásfoglalását, helytállóan értelmezte a Bíróság ítéletét, hogy az mely szabályozási konstrukciót tekintett jogszabálysértőnek.

[27] Miután a közösségi jogrendbe ütközés – az alperesi állásponttól eltérően – megállapításra került, az elsőfokú bíróságnak rendelkeznie kellett arról a lefolytatandó eljárásól is ahol az ebből fakadó jogsértő következmények korrigálásra kerülnek. Miután az Art. 124/B. §-a nem tartalmaz erre vonatkozó előírást, így a bíróságnak az Art. keretén belül kellett megtalálnia az eljárási megoldást. Az önellenőrzés olyan jogintézmény, amelyre az adózó elévülési időn belül jogosult. E jogintézmény akkor felel meg a céljának, rendeltetését akkor tölti be, ha alkalmas azoknak a bevallásoknak a korrigálására is, amelyek beadására az Alaptörvénybe, közösségi jogrendbe ütközés okán került sor. Így nem alapos az alperesnek az az álláspontja, hogy az elsőfokú bíróság nem kötelezhette az önellenőrzés érdemi vizsgálatára. Az Art. 124/B. §-a lehetőséget nyújtott érdemi vizsgálat nélkül a közösségi jogrendbe ütközés mielőbbi elbírálására, de ha bebizonyosodik a jogsértés, akkor az adóhatóság feladata az önellenőrzés érdemi vizsgálata az Art. erre vonatkozó szabályai alkalmazásával. Így nem kerülhetett sor a felperesi kereset elutasítására, mert a bíróságnak nem az önrevízió érdemi elbírálása – mint ahogy az adóhatósági eljárásnak sem –, hanem az uniós jogsérelem megállapítása volt a feladata. Helytálló az elsőfokú bíróságnak az önellenőrzés számszaki vizsgálatára adott utasítása is. Azáltal, hogy az árbevétel összeszámítás 7. §-ban foglalt szabálya az uniós jogrendbe ütközés következtében nem alkalmazható, így a felperes adófizetési kötelezettségét általa elért árbevétele figyelembe vételével kell kimunkálni.

[28] A Kúria nem tartotta indokoltnak előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését. A felperes által felvetett kérdések a felperes ügyéhez nem kapcsolódó, az érdemi jogvita eldöntésére kihatással nem bíró, a tényálláshoz nem kapcsolódó felvetések. A perbeli jogvita megoldásához további uniós jog értelmezésére nincs szükség, sőt felvetett kérdések inkább hipotetikusak, mert olyan tényeken alapulnak, melyek az alapeljárásban nem következtek be. A felperes által indítványozott kérdések többsége ráadásul a csatlakozó felülvizsgálati kérelmében nem kifogásolt jogértelmezésre irányult, melyeket a Kúria a felülvizsgálati eljárás jellegéből adódóan nem tehetett vizsgálódása tárgyává, így e körben előzetes döntéshozatali eljárást sem kezdeményezhetett.

[29] Alapos viszont az alperesnek a perköltség mértékével kapcsolatos felülvizsgálati kérelme. Az elsőfokú bíróság meg nem határozható pertárgyérték szerint számolta a felperest megillető perköltség összegét, így a jogszabályban rögzített óradíj mértéket kellett figyelembe vennie. Ennek alapján a felperest megillető perköltség összege 455.000 Ft lett volna, melyet az ügy bonyolultsága és összetettsége folytán a bíróság jelentősen megemelt. Az alapösszeghez viszonyított hatszoros növelést azonban semmivel sem indokolta. Nem tért ki arra, hogy az ügy bonyolultsága, összetettsége milyen szorzó alkalmazását jelenthette, nem adott semmilyen támpontot ennek számítására. A Kúria ezért úgy találta, hogy az elsőfokú bíróság által megállapított összeg eltúlzott, arra is figyelemmel, hogy a felperes semmilyen készkiadást nem igazolt. Így az elsőfokú bíróság által meghatározott perköltség összeget a felére csökkentette.

[30] A fentiek szerinti elsőfokú bírósági jogerős ítéletet a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva az indokolás részbeni megváltoztatásával – a per főtárgya tekintetében – hatályában fenntartotta, a perköltség vonatkozásában hatályon kívül helyezte.

(Kúria Kfv.I.35.116/2015.)