Court upheld lower court ruling that utility costs are part of tax-exempt property lease, not separate taxable services.

A KÚRIA

mint felülvizsgálati bíróság

Kfv.V.35.853/2014/4.szám

A Kúria a dr. Török Viktória ügyvéd által képviselt felperesnek a dr. Dweik Ádám jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága Hatósági Főosztály alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2014. szeptember 08. napján kelt 1.K.27.180/2014/5. számú ítélete ellen a felperes által 7. sorszám alatt előterjesztett felülvizsgálati kérelem folytán eljárva - tárgyaláson kívül - meghozta a következő

í t é l e t e t:

A Kúria a Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 1.K.27.180/2014/5. számú ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 10.000 (tízezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 88.600 (nyolcvannyolcezer-hatszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

I n d o k o l á s

Az egyéni vállalkozó (bérbeadó) 2011. július 1-jén kelt szerződéssel bérbe adta a felperesnek a Szabadkai u. 9. szám alatti ingatlanát (ingatlan) határozatlan időtartamra. Az ugyanezen a napon megkötött másik megállapodás szerint a felperes határozatlan időre bérbe vette az ingatlanban lévő ingóságokat, tárgyi eszközöket (futószalagos kemencét, zsugorfóliázót, kiflisodrót, gőzösítő készüléket, kenyérszeletelőt, hűtőgépet, üzleti berendezést) is. A szerződő felek 2013. június 12-én az ingatlan bérleti szerződést azzal egészítették ki, hogy a tárgyi eszközök bérleti díját a szerződés megkötésének időpontjára visszaható hatállyal havi 40.000 Ft+ általános forgalmi adó (áfa) összegben állapítják meg. A bérbeadó a gépek bérbeadását nem számlázta le külön a felperesnek, gépek bérbeadásáról szóló számlák nem szerepelnek a felperes iratanyagában, analitikus nyilvántartásában.

A villamos energia - és vízszolgáltatóval a bérbeadó kötött szolgáltatói szerződést, a gázszolgáltatóval pedig a felperes. A szolgáltatók által kiszámlázott díjakat a bérbeadó a felperes részére, közvetített szolgáltatásként, 25 %-os áfa kulcs alkalmazásával számlázta tovább.

A bérbeadó nem vállalt adókötelezettséget az ingatlan bérbeadása kapcsán, bérbeadási tevékenységét nem tette áfa kötelessé, a bérleti díjakat áfa-mentesen számlázta a felperesnek. A felperes az adómentes ingatlan bérbevételéhez kapcsolódó rezsi költségekre (víz, gáz, áram) vonatkozó számlák áfa tartalmát levonásba helyezte.

Az adóhatóság a felperesnél áfa adónemben 2011. október-decemberi időszakra bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az alperes a 2013. december 19. napján hozott határozatában helybenhagyta a megismételt eljárás eredményeként hozott elsőfokú határozatot, amely a felperes terhére 866.000 Ft adófolyószámlát nem érintő olyan áfa adókülönbözetet állapított meg, amely nem képezi adóbírság és késedelmi pótlék alapját, rögzítette egyben, hogy a felperes következő időszakra átvihető követelésének összege 120.000 Ft. Az alperes érdemi döntését az általános forgalmi adóról szóló többször módosított 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 70.§ (1) bekezdés b) pontjára, 86. § (1) bekezdés l) pontjára, 88.§ (1) bekezdés b) pontjára, 119.§ (1) és (2) bekezdéseire, 120.§ a) pontjára, 127.§ (1) bekezdés a) pontjára, 259.§ 4. és 12. pontjaira alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy a rezsiköltségek az ingatlan bérbeadásához kapcsolódó olyan költségek, amelyek adójogi megítélése osztja a főszolgáltatás, az ingatlan bérbeadás sorsát, ezért adómentesek, emiatt a bérbeadó által továbbszámlázott rezsiköltségekhez nem kapcsolódhat áthárított adó. A víz-és áramszolgáltatások szerződés szerinti igénybe vevője egyébként sem a felperes, hanem a bérbeadó volt. A bérbeadó a gázszolgáltatással kapcsolatos számlák kapcsán azért sem volt jogosult továbbszámlázásra, mert ezek a felperes nevére szóltak, így a bérbeadó ezek tekintetében nem minősül igénybe vevőnek, és közvetítőnek sem. A felperes, elévülési időn belül, a nevére kiállított számlák esetében élhet adólevonási jogával.

A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte.

Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt:

Az alperes az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 1.§ (7) bekezdésében foglaltaknak megfelelően végezte el a polgári jogi szerződések, ügyletek (ingó és ingatlannal kapcsolatos és egyéb bérleti szerződések) adójogi megítélését. Helytállóan állapította meg, hogy ezeket nem külön-külön kell értékelni, hanem egységes szolgáltatásnyújtásként kell értelmezni. A rezsiköltségek az adómentes ingatlan bérbeadáshoz kapcsolódó járulékos költségek, amelyek osztják a főszolgáltatás sorsát, ezért adómentesek. A bérbeadó által továbbszámlázott rezsiköltségekhez adó, illetve adólevonási jog a felperesnél nem kapcsolódhat. Az ingatlan bérleti szerződés az ingók birtokba adására is tartalmazott rendelkezést, ami a felek ügyleti akaratának egységességét támasztja alá, függetlenül attól, hogy a közöttük létrejött megállapodást hány okiratba foglalták. Az adóhatóság nem követett el mulasztást azzal, hogy a gázfogyasztás ellenértékéről számla adótartalmát az ellenőrzés alá vont bevallási időszakba nem vonta le, mivel az Áfa tv. értelmében az adólevonás olyan jogosultság, amellyel a felperes az adó megállapításához való jog elévüléséig bármelyik adó-megállapítási időszakban élhet, ezért az adóhatósági határozatok a kereset által vitatott körben nem sértenek eljárási, illetve anyagi jogszabályt.

A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, a terhére előírt adókülönbözet törlését, és annak megállapítását, hogy adólevonási jogát jogszerűen gyakorolta, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) 50.§ (1) és (6) bekezdésének, az Art. 1.§ (7) bekezdésének. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság nem vette figyelembe, illetve nem mérlegelte kellő súllyal azt a tényt, hogy a rezsiköltségek túlzottan magas összegük miatt sem merülhettek fel ingatlanhoz kapcsolódó költségként. Álláspontja szerint a rezsiköltségek nem az áfa-mentes ingatlanhoz, hanem a bérbe vett ingóságok üzemeltetéséhez kapcsolódnak és szervesen beépülnek az általa előállított termékekbe, mivel pékséget üzemeltet, ezért adólevonási jogát jogszerűen gyakorolta.

Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.

A felülvizsgálati kérelem nem alapos.

A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 272.§ (2) bekezdése akként rendelkezik, hogy a felülvizsgálati kérelemben meg kell jelölni azt a határozatot, amely ellen a felülvizsgálati kérelem irányul, és azt is, hogy a fél, milyen tartalmú határozat meghozatalát kívánja, továbbá elő kell adni - a jogszabálysértés és a megsértett jogszabályhely megjelölése mellett -, hogy a fél a határozat megváltoztatását milyen okból kívánja. Mindebből pedig az következik, hogy ha a kérelmező a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését a tényállás okszerűtlen, álláspontja szerint megalapozatlan vagy hiányos volta miatt kéri, nem elégséges erre utalnia, konkrétan meg kell jelölnie, hogy álláspontja szerint a bíróság mely bizonyítékokból vont le okszerűtlen következtetést, mely hiányosságok miatt nem tekinthető az ítélet tényállása teljes körűnek, hiánytalannak, jogszerűnek. Az a felülvizsgálati kérelem, illetve a felülvizsgálati kérelemnek az a része, amely nem tartalmazza megsértett jogszabályhely megjelölését, érdemben nem bírálható el a Pp. 272.§ és 273. §-a szerinti szabályozásból következően (BH2013.281.). A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelemben megsértettként megjelölt jogszabályok alapján vizsgálható felül (KGD2011.62., KGD2007.281., KGG2002.262., BH2002.490., BH2001.46., EBH2006.1527.).

A felperes felülvizsgálati kérelmében a nélkül állította az ítélet megalapozatlan voltát, hogy érvelésének alátámasztására konkrét adatokat, tényeket, körülményeket, bizonyítékokat jelölt volna meg és nem hivatkozott a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltak megsértésére sem. Felülvizsgálati kérelmében, tartalmát tekintve, a bizonyítékok felülmérlegelését kérte, de erre a rendkívüli jogorvoslati eljárásban az előzőekben részletezettek miatt, továbbá azért sem kerülhetett sor, mivel a jogerős ítélet megfelel a Pp. 206.§ (1) bekezdésében, 221.§ (1) bekezdésében foglaltaknak, tényállása hiánytalan, okszerű, a logika szabályainak is megfelelő bizonyítékértékelésen alapul és az elsőfokú bíróság teljesítette indokolási kötelezettségét is. A rendkívüli jogorvoslati eljárás során egyébként sincs helye a Pp. 275.§-a szerinti szabályozásból következően bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek. A Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben csak a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (BH2002.29.,BH.2012.179.).

A rendkívüli jogorvoslati eljárásnak nem tárgya a közigazgatási eljárás. A Kúria a felülvizsgálati eljárás során kizárólag a jogerős ítélet jogszerűségéről dönthet, és a bíróság eljárására nem a Ket. szabályai vonatkoznak. Adóügyi perekben továbbá a bíróság, a Pp. 336/A.§-a szerinti szabályozásból következően, hivatalból bizonyítást nem vehet fel, nincs tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettsége. Megjegyzi egyben e körben a Kúria azt is, hogy az elsőfokú bírósági eljárás során a felek nem terjesztettek elő bizonyítási indítványt és az ügy érdemi eldöntése szempontjából releváns tényeket a jogerős ítélet

hiánytalanul és iratszerűen tartalmazza.

Az elsőfokú bíróság a szerződések, ügyletek adójogi minősítését az Art. 1.§ (7) bekezdésének megfelelően végezte el és iratszerűen rögzítette mindazokat a releváns adatokat és Áfa tv.-beli törvényhelyeket, amelyek annak megállapításához szükségesek, hogy a felperes a perrel érintett körben jogszerűen gyakorolta-e adólevonási jogát.

A Kúria teljes körűen osztja az elsőfokú bíróság ítéletében kifejtett jogi álláspontot, ezért ennek megismétlése nélkül csupán a következőkre kíván rámutatni:

A bérbeadó, a felperes által sem vitatottan, nem tette az Áfa tv. 88. § (1) bekezdés b) pontja alapján adókötelessé bérbeadási tevékenységét, ezért a felperes felé jogszerűen számlázta áfa-mentesen a bérleti díjat.

A felek között nem volt vita a körben, és ezt az elsőfokú bíróság jogerős ítélete is így tartalmazza, hogy az ügyben pékáru gyártására kialakított és ennek megfelelően felszerelt ingatlan bérbeadására került sor. A bérbeadás azonban attól, hogy az ingatlannak részét képezi a külön bérleti szerződésben felsorolt tárgyi eszközök bérbe adása is, nem sorolható be az Áfa tv. 86. § (2) bekezdés c) pontja szerinti törvényhely hatálya alá. Az Áfa tv. 70.§ (1) bekezdés b) pontja értelmében ugyanis termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetén az adó alapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőire vagy szolgáltatás igénybe vevőjére, így különösen a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással, biztosítással összefüggő költségek is. E törvényhely nem taxatív, hanem példálódzó jellegű felsorolást tartalmaz. Az elsőfokú bíróság ezért helytálló ténybeli és jogkövetkeztetésekkel állapította meg, hogy a rezsiköltség az adómentes ingatlan bérbeadás járulékos költsége, amely osztja a főszolgáltatás, azaz a bérbeadás jogi sorsát, ezért adómentes.

A felperesi állásponttal ellentétben egy ügyleten belül nem az a szolgáltatás minősíthető főszolgáltatásnak, amelynek az ellenértéke magasabb a másikénál. A termékértékesítés, szolgáltatás nyújtás ellenértéke általában olyan esetben értelmezhető járulékos költségként, ha ugyanaz az adóalany teljesíti, aki a fő ügyletet. Azok a szolgáltatásnyújtások, amelyek értéke járulékos költségként a főügylet adóalapjába tartoznak, meghatározóan olyan ügyletek, amelyek elősegítik a főügylet megvalósulását, vagy azt kiegészítik, illetve szokásosan hozzátartoznak a főügylethez, ezek nélkül a főügylet megkötése elképzelhetetlen, megvalósíthatatlan, vagy arra nem is kerülne sor. A felperes jelen ügyben egy olyan ingatlant vett bérbe, amelyben rendelkezésére állt a tevékenységéhez elengedhetetlen víz-, gáz-, villanyáram. Ezek tették lehetővé, illetve segítették elő a főszolgáltatás nyújtását, vagyis az ingatlan (péküzem) rendelkezésre állását. Víz-, gáz, villanyáram vételezése, biztosítása hiányában a főszolgáltatás igénybe vételére nem kerülhetett volna sor, és ettől eltérő tényállás megállapítására vonatkozó adatokat, tényeket, körülményeket, a bizonyítékokat a felperes nem nevezett meg és nem is csatolt be. A víz és villamos energia igénybe vételére vonatkozó erőforrásokkal kapcsolatos költségeket is a bérbeadó számlázta le a felperes részére. Ezek szorosan kötődtek az ingatlan bérbe adásához. A gépek nem az ingatlanba beépített eszközök voltak, tehát az ingatlan jellegét ezek nélkül nem veszítette volna el. A közszolgáltatók továbbá nem egyes gépekre kötöttek szerződést, hanem ingatlanhoz kapcsolódóan, ezért nincs jelentősége annak sem, hogy a pékség működéséhez szükséges gépeket, berendezéseket a felperes áfával terhelten vette bérbe.

A bérbeadó, a felperes által sem vitatottan, „gazdasági építmény bérbeadása" gazdasági tevékenységét nem tette adókötelessé (Áfa tv.22.§.(1) bekezdés b) pontja, (2) bekezdése). Tekintettel arra, hogy a közüzemi költségek, az előzőkben kifejtettek miatt a bérbeadás adóalapjának részét képezik, önálló szolgáltatásként nem számlázhatók, és az ingatlanhoz köthető rezsiszámlákban a bérbeadó nem szerepeltethetett volna áthárított adót.

A Kúria a kifejtettekre figyelemmel azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem jogszabálysértő, ezért a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A pervesztes felperes a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles a felülvizsgálati perköltség megfizetésére.

A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdésében és a személyes költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésében foglaltakon alapul.

Budapest, 2015. november 12.

Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk.bíró