Hungarian Supreme Court upheld tax court ruling on property sales and loan deductions in tax dispute.

Kfv.I.35.053/2008/6.szám

A Magyar Köztársaság Legfelsőbb Bírósága a dr. Erdélyi György ügyvéd által képviselt felperes neve felperesnek a dr. Ovárdics János jogtanácsos által képviselt Adó-és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Központi Hivatal alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indult perében a Főváros i Bíróság 2007. október 24-én kelt 11.K.30.761/2007/6. sorszámú jogerős ítélete ellen a felperes részéről 8. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem és az alperes részéről Kfv.3. sorszám alatt benyújtott csatlakozó felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi

í t é l e t e t :

A Legfelsőbb Bíróság a Fővárosi Bíróság 11.K.30.761/2007/6. számú ítélet felülvizsgálati és csatlakozó felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érinti, a felülvizsgálati és csatlakozó felülvizsgálati kérelemmel érintett részét hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek 250.000 (kettőszázötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 956.500 (kilencszázötvenhatezer-ötszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

A 18.000 (tizennyolcezer) forint csatlakozó felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

Az első fokú adóhatóság a felperesnél 2000-2004 adóévekre vonatkozóan személyi jövedelemadó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le. Ennek eredményeként a felperes terhére 15.941.917 Ft adókülönbözetet állapított meg, továbbá 7.961.540 Ft adóbírság és 7.942.055 Ft késedelmi pótlék megfizetésére is kötelezte. Megvizsgálta a felperes tevékenységét, jövedelmi viszonyát, ingatlanvásárlásait és értékesítéseit, az általa hivatkozott kölcsönöket és családi segítségnyújtást. Ennek eredményeként megállapította, hogy hitelt érdemlő bizonyítás hiányában a felperesnek 32.814.345 Ft forráshiánya keletkezett. Ezért a 2000. adóévre 33.462.345 Ft-ban állapította meg a felperes összevont adóalap összegét, mely után 13.244.938 Ft számított adó került megállapításra. A 2001-2004 évekre mindezek az adózó által vallottal azonos összegben kerültek megállapításra. Az első fokú adóhatóság az ingatlanok értékesítésével kapcsolatban a külön adózott jövedelmei vonatkozásában is lefolytatta az ellenőrzést. Ebben vizsgálta az ingatlanok vásárlásának, eladásának, az értéknövelő beruházások körülményeit, összegszerűségét és a kifizetések idejét. Ennek eredményeként a Budapest l. alatti ingatlannal kapcsolatban az I. emelet 1. szám alatti lakás értékesítésénél 5.282.362 Ft adó került megállapításra. Az adóhatóság a Budapest 2. alatti ingatlan esetében a földszinti lakásra és a hozzá tartozó tárolóra 2.366.227 Ft adót, a tetőtéri lakás esetében 1.017.309 Ft adófizetési kötelezettség keletkezését állapította meg.

Az alperes a 8990582232 számú határozatával az első fokú határozatot helybenhagyta.

A felperes keresetében az adóhiány és járulékai törlését kérte azzal, hogy a vizsgált időszakban forráshiánya nem volt. Az adóhatóság téves és iratellenes megállapításokat tett mind a lakások vételével, elidegenítésével, értéknövelő beruházásaival, mind a kölcsönök, családi anyagi támogatással kapcsolatban.

Az első fokú bíróság az alperes határozatát a Budapest l. alatti ingatlanra vonatkozó 2000 évre megállapított forráshiány tekintetében hatályon kívül helyezte, és az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte, egyebekben a felperes keresetét elutasította. Ítéletének indokolásában elsődlegesen megállapította, hogy az alperes határozatának kézbesítése jogszerűen történt, amikor a felperessel a lakásán személyesen vetették át a határozatot.

Az első fokú bíróság a becslési eljárással kapcsolatban hivatkozott az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 108-109. §-aira azzal, hogy a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Az első fokú bíróság a Budapest l. ingatlannal kapcsolatban bizonyítottnak találta az 1999-ben történő 3.800.000 Ft foglaló kifizetését, de nem a teljes összeget. E körben helyezte hatályon kívül az alperes határozatát és kötelezte új eljárásra, hogy a foglaló tekintetében kell a 2000 évi forráshiány összegét újraszámolni.

A Budapest 3. alatti ingatlannal kapcsolatban a 2000. december 13-án kelt adásvételi szerződés napjában állapította meg a vételár megfizetését, nem fogadta el a felperes által hivatkozott korábbi kifizetést.

A kölcsönökkel és a családi segítségnyújtással kapcsolatban megállapította, hogy a felperes ezeket az Art. 109. § (3) bekezdése alapján hitelt érdemlő bizonyítékokkal nem tudta igazolni.

A pénzintézetektől felvett összegek tekintetében arra hivatkozott, hogy a folyószámla kivonatok egyenlegei csak azt igazolják, hogy a bizonylatokon megjelölt időpontban a felperesnek milyen összeg állt rendelkezésére, de nem szolgáltatnak adatot arra vonatkozóan, hogy ezek milyen jövedelemből, milyen forrásból származnak. A felperes által 1999. novemberében felvett pénzösszeggel összefüggésben azt állapította meg, hogy az a 2000. évi forráshiány igazolásául nem szolgálhatott. Szintén nem vitatta, hogy a felperes édesanyja 2002. október 24-én pénzt utalt át a felperes számlájára, de ez visszamenőlegesen a 2000 évre megállapított forráshiány alapjául nem szolgálhat.

Az első fokú bíróság elfogadta azon alperesi hivatkozást, hogy a felperes által nyújtott tagi kölcsönök visszafizetési határideje 2005 év volt, ezért volt szükség ezen évben a banki kivonatok megkérésére.

Az első fokú bíróság nem osztotta a felperesnek a Budapest 1. és 2. ingatlanok esetében előadott költségszámlák vonatkozásában tett érvelését sem. A felperes nem igazolta, hogy kizárólag az ő tulajdoni hányadára vonatkoznak a költségszámlák. Így az első fokú bíróság a felperes által keresetében előterjesztett A., B. pontok szerinti számítást sem tudta figyelembe venni. Az adóhatóság a teljes költségszámlák csatolására hívta fel a felperest, aki nem tudta hitelt érdemlően igazolni, hogy ezen számlákon kívül léteznek egyéb költségszámlák is.

A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet kérve annak hatályon kívül helyezését és keresetének történt helyt adást, vagy az első fokú bíróság új eljárás lefolytatására kötelezését. Jogi álláspontja szerint az első fokú bíróság ítélete a tényállást nem tárta fel megfelelően, iratellenes megállapításokat tartalmaz, a bizonyítékokat okszerűtlenül mérlegelte. Megsértette a Pp. 3. §, 78. §, 141. §, 196. §, 206. §, 221. §, 336/A. §, 339. § rendelkezéseit, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban Ket.) 50. §, 51. §, 58. § rendelkezéseit, az Art. 108. és 109. §-át, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban SZJA tv.) 15. §-át, 59-63. §-ait és a Csjt. 27. §-át.

Az alperes csatlakozó felülvizsgálati kérelmében az első fokú bíróság ítéletének megváltoztatását kérte azzal, hogy az előleg tekintetében az alperes határozatának hatályon kívül helyezése és az alperes új eljárás lefolytatására kötelezése helyett az alperes határozatát változtassa meg a 2000. évre vonatkozó személyi jövedelemadó és a hozzá kapcsolódó adóbírság és késedelmi pótlék tekintetében. Az alperes egyebekben a felperes felülvizsgálati kérelmének elutasítását és e körben a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.

A felülvizsgálati és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem alaptalan.

A peres felek egyike sem vitatta felülvizsgálati, illetve csatlakozó felülvizsgálati kérelmében a 3.800.000 Ft vételár-előleg 1999-ben történő kifizetését, így ennek ténybeli helytállóságát a Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati eljárásban már nem vizsgálta.

A Legfelsőbb Bíróság elsődlegesen az alperes csatlakozó felülvizsgálati kérelmével kapcsolatban rögzíti, hogy a Pp. 339. § (2) bekezdése megteremti az ott meghatározott közigazgatási határozatok vonatkozásában a bíróság reformatórius jogkörét, ez azonban nem kötelező a bíróságra nézve. Ezért az első fokú bíróság nem sértette meg a Pp. 339. §-át, amikor - az alperes hivatkozásával szemben - nem élt megváltoztatási jogkörével, hanem a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján az alperes határozatának meghatározott részét helyezte hatályon kívül, és e körben kötelezte az alperest új eljárás lefolytatására a felperes 2000 évi személyi jövedelemadó és járulékai pontos megállapítása érdekében.

Az ítélet rendelkező részének megfogalmazása megfelel mind a jogszabályoknak, mind a bírói gyakorlatnak, a felperes tévesen hivatkozott arra, hogy ellentétben áll az indokolási résszel. Az első fokú bíróság indokolásából egyértelműen megállapítható, hogy a bíróság elfogadta az előleg 1999-ben történő megfizetését, így az l. ingatlannal kapcsolatban a 2000. évi forráshiányt módosítani kell. Az első fokú bíróság új eljárásra vonatkozó utasítása is egyértelmű ebben a körben.

Az első fokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy az alperes határozatának személyes átvételére figyelemmel a határozat kézbesítése jogszabályszerűen történt, a felperest e körben joghátrány nem érte.

A Legfelsőbb Bíróság a becslési eljárással kapcsolatban kifejti:

Az Art. 97. § (4) bekezdése alapján az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha a törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az Art. 109. §-a ehhez képest speciális eljárást szabályoz: Az (1) bekezdés szerint, ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Elsőként tehát az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslési eljárás jogalapja fennáll. Ezt követően az Art. 109. § (3) bekezdése alapján a bizonyítási teher megfordul, és a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést, az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja.

A Legfelsőbb Bíróság már több eseti döntésében vizsgálta a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérés esetén a felperes bizonyítási lehetőségét és kötelezettségét, és egyértelműen kifejtette, hogy eltérést, az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja (EBH 2007. 1654). A felperesnek tehát nem elegendő valamilyen bizonyítékot nyújtani, mely esetleg valószínűsíti, hogy rendelkezhetett az általa hivatkozott összeggel, megkaphatta a kölcsönt, ingatlanok értékesítéséből, külföldi kiküldetésből megtakarítás jelentkezett, amelyre hivatkozott, mert ennél magasabb fokú bizonyítási kötelezettséget ír elő az Art. 109. § (3) bekezdése a felperes terhére. E körben minden kétely, bizonyítatlanság az adózó terhére kell, hogy essen.

A fentiekre és a Pp. 146. § (1) bekezdésére figyelemmel egyértelmű volt a felperes bizonyítási kötelezettsége, e körben az adóigazgatási eljárásban is megfelelő tájékoztatást kapott, és a bírósági eljárásban sem érte joghátrány. A felperes mind az adóigazgatási, mind a peres eljárásban szóbeli nyilatkozatokat tett, írásbeli előkészítő iratokat nyújtott be, bizonyítékokat csatolt. Az a körülmény, hogy a bíróság a felperes bizonyítékait csak részben fogadta el, nem jelenti azt, hogy azokat nem vizsgálta megfelelően. Szintén téves a felperes hivatkozása a Pp. 336/A. §-ára vonatkozóan: bár az utólagos ellenőrzés hivatalból indult, de a vagyonosodási eljárásban a becslési eljárás speciális eljárás, az adózónak aktívabb szerepet kell betöltenie ahhoz, hogy az adóalaptól való eltérést igazolja. Az adóhatóság csak a hivatalból beszerzett adatokkal dolgozik. Amennyiben az adózó további jövedelmekre, jövedelemforrásokra hivatkozik, a szükséges bizonyítékokat neki kell előterjesztenie.

Az első fokú bíróság a 2005 évi folyószámla adatok lekérdezése körében is megfelelő indokokkal fogadta el az alperes érvelését.

A felülvizsgálati eljárásban - figyelemmel annak rendkívüli perorvoslati jellegére - a tényállás módosítására, a bizonyítékok újraértékelésére, felülmérlegelésére általában nincs lehetőség. Erre csak akkor van mód, ha a jogerős határozatot hozó bíróság tényállása hiányos, iratellenes megállapításokat tartalmaz, illetve a bizonyítékokat kirívóan okszerűtlenül mérlegelte. A Legfelsőbb Bíróság megállapítása szerint azonban az első fokú bíróság a tényállást teljes körűen feltárta, lényeges iratellenes megállapításokat nem tartalmaz, a bizonyítékokat a Pp. 206. §-ában előírt módon mérlegelte és a 221. § (1) bekezdése szerint indokolási kötelezettségének is eleget tett. Az l. ingatlan tekintetében valóban eltérő megjelölést tartalmaz az első fokú bíróság ítélete, ez azonban az ügy érdemére nem volt kihatással. Ezen ingatlannal kapcsolatban az első fokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy az előleg kivételével a felperes nem tudta bizonyítani, hogy a további vételár-rész is 1999-ben került kifizetésre. Ennek igazolására sem az előszerződés, sem az építési engedély, sem az építőanyagok vásárlása nem volt alkalmas a 2000. november 12-én kelt szerződés tartalmához képest.

A 3. alatti ingatlan tekintetében sem tudta bizonyítani a felperes, hogy a 2000. december 13-án megkötött adásvételi szerződés szövegéhez képest a vételár kifizetése már korábban megtörtént.

A felperes hivatkozásával szemben mind az alperes, mind az első fokú bíróság figyelembe vette, hogy az l. ingatlan 2/3-d tulajdoni arányát vette meg a felperes.

Mind az l., mind a 2. lakások elidegenítésével kapcsolatban részletes indokolást tartalmaz az adóhatósági határozat, hogy miként számolta el az egyes lakásokra vonatkozó vásárlásra fordított összegarányt, illetve az értéknövelő beruházások költségeinek megosztását. Ezen számítási móddal a Legfelsőbb Bíróság is mindenben egyetért, hiszen e körben valamennyi befolyásoló körülményt figyelembe vett.

A kölcsönökkel, családi segítségnyújtással kapcsolatban helytállóan állapította meg az első fokú bíróság, hogy az Art. 109. § (3) bekezdésére figyelemmel a felperes ezeket hitelt érdemlő adatokkal nem tudta bizonyítani. E körben a Legfelsőbb Bíróság kiemeli: az adózónak nem elegendő bizonyítania, hogy kölcsönt vagy ajándékot kapott, azt is hitelt érdemlően kell bizonyítani, hogy ez a vitatott kiadások forrásául szolgálhatott, a forráshiány időpontjában még rendelkezésre állt. Ezeket a körülményeket azonban a felperes által benyújtott, az alperes által beszerzett bizonyítékok sem támasztották alá.

A felperes hivatkozásával szemben a Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint nem merült fel olyan szakkérdés, amely szükségessé tette volna a perben szakértő kirendelését.

A Csjt. szabályai sem sérültek, hiszen a két vitatott ingatlan vonatkozásában a felperes volt a tulajdonszerző és a beruházó, az ő adókötelezettségét vizsgálta az adóhatóság, valamint azt a körülményt is figyelembe vette, hogy az ingatlan értékesítésére már ½-d - ½-d arányban került sor. Az első fokú bíróság a felperest terhelő illetékfizetési kötelezettség körében sem követett el jogszabálysértést.

A fentiekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság az első fokú bíróság ítéletének felülvizsgálati és csatlakozó felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét (előleg) nem érintette, a felülvizsgálati és csatlakozó felülvizsgálati kérelemmel támadott részét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati perköltségének megfizetésére.

A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes felperes a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján köteles az államnak megfizetni, míg a csatlakozó felülvizsgálati kérelmet a pervesztes alperes személyes illetékmentességére figyelemmel (14. §) az állam viseli.

Budapest, 2009. február 5.

Dr. Lomnici Zoltán sk. tanácselnök, Dr. Hajnal Péter sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró