Us-10511/2011-4 · Visoki upravni sud Republike Hrvatske

Poslovni broj: Us-10511/11-4

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Blanše Turić, predsjednice vijeća, Borisa Markovića i Sanje Štefan, članova vijeća te više sudske savjetnice Jadranke Jelić, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja P. i. k. d.d. R., kojeg zastupa zakonska zastupnica D. R., direktorica, a nju opunomoćenik D. R., odvjetnik u R., protiv rješenja tuženog Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak, Z., klasa: UP/II-471-02/09-01/164, urbroj: 513-04/11-2, od 25. srpnja 2011., radi inspekcijskog nadzora, u nejavnoj sjednici vijeća održanoj 25. ožujka 2015.

p r e s u d i o j e

Tužba se odbija.

Obrazloženje

Osporenim rješenjem tuženog tijela odbijena je žalba tužitelja koju je izjavio protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske-Porezne uprave, Područnog ureda R., klasa: UP/I-471-02/08-01/324, urbroj: 513-07-08/09-1, od 12. siječnja 2009. Tim rješenjem tužitelju je utvrđen manje obračunani porez na dobit za razdoblje od 1. siječnja 2007. do 31. prosinca 2007. u iznosu od 40.655,79 kn i kamate zbog nepravodobno plaćenog poreza na dobit do dana sastavljanja zapisnika u iznosu od 3.390,20 kn te manje obračunani porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja 2008. do 30. rujna 2008. u iznosu od 66.830,65 kn. Tužitelju je također naloženo da utvrđenu obvezu poreza na dobit i kamate uplati na propisani račun i da obračuna i uplati daljnje kamate za porez na dobit od dana sastavljanja zapisnika do dana uplate. Utvrđeno je da je obvezu poreza na dodanu vrijednost tužitelj platio tijekom nadzora, dana 27. studenog 2008. Isto tako tužitelju je naloženo da nakon izvršenih uplata provede odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama koja se odnose na povećanje porezne osnovice.

Tužitelj osporava zakonitost pobijanog rješenja zbog pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja, pogrešne primjene materijalnog prava te povrede pravila postupka. Navodi da je tuženo tijelo u osporenom rješenju rezimiralo utvrđeno činjenično stanje kakvo je utvrdilo prvostupanjsko tijelo, pozvalo se na odredbe članka 41. stavka 1. Općeg poreznog zakona, članka 14. i članka 500. stavka 2. Zakona o obveznim odnosima te članka 14. stavka 1. Zakona o porezu na dobit i članka 37. stavka 1. Pravilnika o porezu na dobit, na koje se pozvalo i prvostupanjsko tijelo a nije iznijelo bitne razloge i protuargumente u odnosu na razloge i argumente koje je tužitelj istaknuo u žalbi. Tužitelj je isticao da predmetni ugovor o zajmu sklopljen između tužitelja P1 …-a d.d. i P…-a P. d.o.o. V. nije trgovački ugovor u smislu odredbe članka 14. Zakona o obveznim odnosima jer se ugovorne strane nisu bavile djelatnošću ostvarivanja prihoda davanjem financijskih zajmova niti je to bio predmet njihovih djelatnosti. Stoga ponavlja da se u ovom slučaju primjenjuje odredba članka 500. stavka 1. Zakona o obveznim odnosima, prema kojoj se zajmoprimac može obvezati da uz glavnicu duguje i kamate te je stvar ugovornih strana da li će takvu obvezu utvrditi ugovorom, a u ovom slučaju izričito je određeno da je zajam ugovoren bez kamata. Navodi da tuženo tijelo nije uzelo u obzir da je zajmodavac, ovdje tužitelj, osnivač i jedini imatelj udjela zajmoprimca, dok je zajmoprimac slijednik imovine društva P d.d. u stečaju te da je

2. zajmodavac izvršio podmirenje obveza P2 . d.d. po stečajnom planu i obveza prema dobavljačima P2 . d.d. pa su isplaćene iznose po osnovi navedenih obveza ugovorne strane utvrdile kao zajam zajmoprimcu kao slijedniku imovine P2 d.d. u stečaju. Napominje da su stranke ugovora izričito ugovorile da je zajam bez kamata, što znači da su kamate prema ugovoru 0 %, a da se odredba članka 500. stavka 2. Zakona o obveznim odnosima, na koju se pozvalo tuženo tijelo, odnosi na trgovačke ugovore u kojima kamata nije ugovorena. Suprotno tvrdnji tuženog tijela tužitelj ističe da nema zakonske obveze prema kojoj bi bio dužan zaračunati kamate a još manje da bi iste trebao iskazati kao prihod. Člankom 41. stavkom 1. Općeg poreznog zakona i člankom 14. Zakona o porezu na dobit, na koje se tuženo tijelo pozvalo, nije propisana obveza obračuna kamata već utvrđivanja prihoda od kamata na dane i primljene zajmove i njihovo priznavanje u porezne svrhe. Obveza iskazivanja prihoda nije propisana jer je prihod autonomna gospodarska kategorija, koji je glavni dio porezne osnovice ali ako je ostvaren. Navodi da je temeljno zakonsko određenje prihoda da se prihodi priznaju u slučaju kada se sa sigurnošću mogu izmjeriti i kada je siguran priljev sredstava što ima za posljedicu povećanje kapitala do kraja tog razdoblja, pri čemu se tužitelj poziva na odredbe članka 5. stavka 1. Zakona o porezu na dobit, članka 9. stavka 1. Pravilnika o porezu na dobit, Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja te točku 9. Međunarodnog računovodstvenog standarda 18.

Tužitelj smatra da niti tvrdnja tuženog tijela da je tužitelj obračunao i prijavio porez na dodanu vrijednost nije dokaz da je kamatu trebalo obračunati, iskazati u prihod i platiti porez na dobit jer je člankom 51. točkom 5. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost izričito propisano, za svrhe obračuna PDV-a ali ne i za svrhe iskazivanja ukupnog prihoda, da kod usluga kreditiranja poreznu osnovicu čini ugovorena kamata, a ako je ugovorena kamata niža od 4 % godišnje poreznu osnovicu čini kamata od 4 % godišnje.

Nadalje, tužitelj ukazuje na odredbe Zakona o porezu na dobit o poreznom priznavanju kamata u odnosima između povezanih društava, članak 7. stavak 1. točku 12., članak 13. stavak 2., članak 14. stavak 1. i 3. Zakona te članak 37. Pravilnika o porezu na dobit. Obrazlaže da visina kamate na zajmove između povezanih osoba spada u domenu transfernih cijena te zaključuje da je ukupna intencija propisa da porezno priznate kamate između povezanih osoba ne mogu biti veće od kamata koje bi se ostvarile između nepovezanih osoba, što propisuje i odredba članka 41. stavka 1. Općeg poreznog zakona. Napominje da se odredbe o priznavanju kamate na dane zajmove između povezanih osoba ne odnose na tuzemne porezne obveznike, povezane osobe istog poreznog statusa a da su tek od 1. srpnja 2010. u odnosima povezanih društava, rezidenata propisani uvjeti u kojima se smatra da je moguć transfer dobiti.

Tužitelj predlaže da Sud tužbu uvaži i osporeno rješenje poništi.

Tuženo tijelo u odgovoru na tužbu ostaje kod razloga navedenih u obrazloženju osporenog rješenja i predlaže da Sud tužbu odbije.

Tužba nije osnovana.

Iz podataka spisa predmeta i obrazloženja osporenog rješenja razvidno je da je kod tužitelja obavljen inspekcijski nadzor obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja 2007. do 30. rujna 2008. i poreza na dobit za razdoblje od 1. siječnja 2007. do 31. prosinca 2007., o čemu je sastavljen zapisnik od 4. prosinca 2008. Inspekcijskim nadzorom utvrđene su nezakonitosti, slijedom kojih je prvostupanjskim poreznim rješenjem naloženo tužitelju za kontrolirano razdoblje plaćanje obveza poreza na dobit i poreza na dodanu vrijednost, što je tuženo tijelo osporenim rješenjem ocijenilo zakonitim.

Tužitelj je u prigovoru na zapisnik o provedenom nadzoru te u žalbi protiv poreznog rješenja, kao i u tužbi, prigovarao utvrđenoj obvezi poreza na dobit, dok se utvrđenoj obvezi poreza na dodanu vrijednost nije protivio. Sud, kao i tuženo tijelo nalazi da je obveza poreza na dobit tužitelju pravilno utvrđena.

Naime, tužitelj nije zaračunao kamatu na dane zajmove povezanom društvu P… P. d.o.o. V. po ugovoru o zajmu sklopljenom 1. travnja 2007. i I. aneksu ugovora o zajmu sklopljenom 31. prosinca 2007., pa je prvostupanjsko tijelo u postupku nadzora utvrdilo tužitelju uvećanje prihoda s osnove kamata u iznosu od 203.278,96 kn, za koji iznos je uvećalo redni broj I.1. prijave poreza na dobit za 2007. a slijedom toga utvrdilo je manje obračunani porez na dobit za 2007. u iznosu od 40.655,79 kn.

Prvostupanjsko tijelo je pravilno otklonilo prigovore tužitelja kojima je prigovarao da nije bio dužan obračunati i iskazati kamatu u prihod a razloge neusvajanja prigovora prvostupanjsko tijelo je navelo u obrazloženju poreznog rješenja, sukladno odredbi članka 111. stavka 4. tada važećeg Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ 127/00., 86/01. i 150/02.), koje razloge je tuženo tijelo prema danom obrazloženju očito prihvatilo. Takvo postupanje tuženog tijela zasniva se na odredbi članka 245. stavka 2. Zakona o općem upravnom postupku („Narodne novine“ 53/91. i 103/96.-Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske), koji se u ovom slučaju primjenjuje sukladno odredbi članka 168. Zakona o općem upravnom postupku („Narodne novine“ 47/09.), kojom je između ostaloga propisano ako je prvostupanjsko tijelo u obrazloženju svojeg rješenja pravilno ocijenilo navode koji se u žalbi iznose, drugostupanjsko tijelo može se pozvati na razloge prvostupanjskog rješenja. Obveza poreza na dobit utemeljena je na odredbi članka 5. stavka 1. tada važećeg Zakona o porezu na dobit („Narodne novine“ 177/04., 90/05. i 57/06.), kojim je propisano da je porezna osnovica dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama ovog Zakona, u svezi odredbe članka 9. stavka 1. tada važećeg Pravilnika o porezu na dobit („Narodne novine“ 95/05. i 133/07.) kojom je na prvom mjestu propisano da se prihodima razdoblja za koje se utvrđuje porez (porezno razdoblje), sukladno članku 5. stavak 1. Zakona, smatraju bruto povećanja gospodarstvenih koristi za isporučena dobra, obavljene usluge i po drugim osnovama u obliku priljeva ili povećanja imovine ili smanjenja obveza što ima za posljedicu povećanje kapitala do kraja toga razdoblja.

Prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 18. prihod je bruto priljev ekonomskih koristi tijekom razdoblja koji proizlazi iz redovnih aktivnosti subjekta, kada ti priljevi imaju za posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice se odnose na unose sudionika u glavnici. Korištenje imovine subjekta od strane drugih rezultira prihodima u obliku, između ostalih, kamate kao naknade za korištenje novca ili novčanih ekvivalenata ili iznosa koji se duguju subjektu.

Nadalje, zakonska osnova za utvrđivanje prihoda od kamata na dane zajmove kod povezanih osoba, kao što je to ovdje slučaj, propisana je odredbama članka 14. stavka 1. Zakona o porezu na dobit, prema kojima se kamata obračunava najmanje do visine kamatne stope koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba u trenutku odobrenja zajma, a prema stavku 3. kamatnu stopu iz stavka 1. određuje i objavljuje ministar financija prije početka poreznog razdoblja u kojem će se koristiti, vodeći pritom računa da se radi o kamatnoj stopi koja se ostvaruje u usporedivim okolnostima ili koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba. Ako u ovom slučaju ministar financija ne odredi i ne objavi visinu kamate, prema odredbi članka 37. stavka 1. Pravilnika o porezu na dobit primjenjuje se eskontna stopa koju objavljuje Hrvatska narodna banka.

Prvostupanjsko i tuženo tijelo je pravilno ukazalo i na odredbu članka 41. stavka 1. Općeg poreznog zakona, kojom je propisano da će ugovori i poslovni odnosi između povezanih osoba biti porezno priznati samo onda ako bi i druge osobe koje nisu u takvom međusobnom odnosu pod istim ili sličnim okolnostima utvrdile takve ugovorne uvjete ili uspostavile takve poslovne odnose.

Prema tome, prvostupanjsko tijelo je imalo zakonsku osnovu za porezno nepriznavanje odredbi predmetnog ugovora o zajmu prema kojim odredbama su dugoročni i kratkoročni zajam ugovoreni bez kamata. Zbog povezanosti između tužitelja kao zajmodavca i društva P… P. d.o.o. V., kao zajmoprimca, čiji je tužitelj osnivač i jedini imatelj udjela, pravilno je prvostupanjsko tijelo ocijenilo da se sklopljeni ugovor o zajmu razlikuje od takvog ugovora koji bi bio sklopljen među nepovezanim osobama, pri čemu nije od utjecaja na drugačije rješavanje ove stvari činjenica na koju ukazuje tužitelj, da je tužitelj podmirio obveze P2 d.d. u stečaju, po stečajnom planu, slijednik čije imovine je bio zajmoprimac. Nadalje, u svezi utvrđivanja prihoda po osnovi kamata, prvostupanjsko tijelo je uz porezne propise pravilno ukazalo i na odredbu članka 500. stavka 2. Zakona o obveznim odnosima („Narodne novine“ 35/05.), kojom je propisano da u trgovačkim ugovorima zajmoprimac duguje kamate iako nisu ugovorene, kao i odredbu članka 14. stavka 2. istog Zakona kojom je propisano da su trgovački ugovori prema tom Zakonu, ugovori što ih sklapaju trgovci među sobom u obavljanju djelatnosti koje čine predmet poslovanja barem jednoga od njih ili su u vezi s obavljanjem tih djelatnosti.

Sud nalazi da je u ovom slučaju ugovor o zajmu sklopljen u vezi s obavljanjem djelatnosti ugovornih strana i da se navedena odredba članka 500. stavka 2. Zakona o obveznim odnosima odnosi i na tužitelja. Navedeno znači da je zajmoprimac P… P. d.o.o. V. dugovao tužitelju i kamate, iako nisu bile ugovorene, odnosno zajam je bio ugovoren bez kamata, što nadalje znači da je tužitelj u poslovnim knjigama i prijavi poreza na dobit za 2007. morao iskazati i prihod s osnove kamata.

Iznos od 203.278,96 kn, za koji je tužitelju uvećan prihod po osnovi kamata, jest iznos na koji je sam tužitelj obračunao porez na dodanu vrijednost pa stoga sama visina kamatne stope za tužitelja nije niti bila upitna.

S obzirom na sve navedeno Sud nalazi da je prvostupanjsko tijelo pravilno utvrdilo činjenično stanje, na koje je pravilno primijenilo materijalno pravo, iz čega slijedi da je obveza poreza na dobit tužitelju pravilno utvrđena te da tuženo tijelo, odbijajući žalbu tužitelja, nije povrijedilo Zakon na njegovu štetu.

Trebalo je stoga, na temelju odredbe članka 42. stavka 2. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ 53/91., 9/92. i 77/92.) u svezi odredbe članka 90. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ 20/10., 143/12. i 152/14.), tužbu odbiti kao neosnovanu.

U Zagrebu 25. ožujka 2015.

Zapisničarka:

Predsjednica vijeća:

Jadranka Jelić, v.r.

Blanša Turić, v.r.