UsIpn-47/2016-13 · Upravni sud u Splitu

Poslovni broj: 6 UsIpn-47/16-13

REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U SPLITU

Put Supavla 1

U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Splitu, po sutkinji toga suda Neli Mešin, kao sucu pojedincu, uz sudjelovanje zapisničarke Darije Roić Erceg, u upravnom sporu tužitelja H. d.o.o., zastupanog po opunomoćenicima, odvjetnicima u O. d. G. i p. j.t.d. u Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Frankopanska 1, radi inspekcijskog nadzora, nakon javne rasprave zaključene 25. kolovoza 2017. u nazočnosti opunomoćenika tužitelja M. M., odvjetnika u O. d. G. i p. j.t.d. u Z. i generalne opunomoćenice tuženika Z. D., objavljene 04. rujna 2017.

p r e s u d i o j e

Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Klasa: UP/II-471-02/14- 01/285, Ur.broj: 513-04/16-2 od 25. kolovoza 2016. i vraćanje predmeta na ponovni postupak.

Obrazloženje

Osporenim rješenjem tuženika, Klasa: UP/II-471-02/14-01/285, Ur.broj: 513-04/16-2 od 25. kolovoza 2016. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda Z., Klasa: UP/I-471-02/14-01/01, Urbroj: 513- 07-13/09-14-01 od 14. veljače 2014., kojim je tužitelju utvrđen manje obračunati porez na dodanu vrijednost za 2012. u iznosu od 1.330.982,93 kuna i zatezna kamata u iznosu od 201.272,24 kuna, s nalogom za uplatu utvrđenog iznosa te je naložena provedba odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama i određen je rok od 8 dana za izvršenje, pod prijetnjom ovrhe.

Tužitelj u tužbi, kojom osporava zakonitost tuženikovog rješenja zbog pogrešno utvrđenog činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava, navodi da se u konkretnom slučaju radi o problematici izuzimanja novosagrađenih građevina od plaćanja poreza na promet nekretnina sukladno odredbi članka 5. Zakona o porezu na promet nekretnina budući se iste oporezuju porezom na dodanu vrijednost, a navedeni izuzetak sprječava pojavu dvostrukog oporezivanja novosagrađenih građevina, i to porezom na promet nekretnina i porezom na dodanu vrijednost.

Navodi kako u postupku poreznog nadzora nije sporno da se tužitelj bavi djelatnošću investiranja u kupovinu zemljišta na kojima se grade kuće za daljnju prodaju za poznatog kupca ili plasiranjem na tržište novoizgrađenih objekata, kao što nije sporno da tužitelj na pojedinim objektima nije prodavatelj nego glavni izvođač ili podizvođač radova, iz čega proizlazi da je tužitelj obveznik plaćanja PDV-a na isporuku novosagrađenog objekta, dok se u odnosu na zemljište na kojem se nalazi i komunalnu naknadu plaća porez na promet nekretnina, kojeg je obveznik kupac iz kupoprodajnog ugovora.

Smatra pogrešnim i nezakonitim stajalište tuženika da tužitelj nije uredno vodio poslovne knjige te da se iz istih nije moglo utvrditi koji računi se odnose na zemljište i komunalnu infrastrukturu, a koji na isporučeni objekt. Smatra da je takvo stajalište u izravnoj suprotnosti sa odredbom članka 5. Zakona o porezu na promet nekretnina i drugih mjerodavnih propisa, jer se time tužitelj dvostruko oporezuje. Tvrdi da ako se i uzme da nije u određenoj mjeri uredno vodio poslovne knjige, to samo po sebi ne znači da nije u potpunosti podmirio porezne obveze u razdoblju koje je bilo predmet nadzora, odnosno 2012.

Navodi kako tuženik samo isključivo radi toga što nije mogao utvrditi koji se računi odnose na objekte, a koji na zemljišta, utvrđuje manjak obračunatog PDV-a pa kao osnovicu za obračun uzima vrijednost i objekta i zemljišta, i prema takvom nezakonitom obračunu utvrđuje manje obračunati iznos PDV-a. Tužitelj smatra da neuredno vođenje poslovnih knjiga, ako se nedvojbeno utvrdi, povlači prekršajne sankcije, a ne dvostruko oporezivanje. Nadalje, navodi kako su netočni navodi da nije moguće utvrditi koji se računi odnose na zemljišta, a koji na izrađene objekte, budući prvostupanjsko porezno tijelo u svom rješenju citira odredbe Ugovora koji su mu dostavljeni, i u kojima se izrijekom navodi iznos koji se plaća za vrijednost zemljišta i koji ne podliježe obvezi plaćanja PDV-a, a što je konstatirano i u samim računima.

Ističe kako se u predmetnim računima navodi na koji se kupoprodajni ugovor isti odnose, a u kupoprodajnim ugovorima postoje članci u kojima se definira koliki iznos cijene se odnosi za zemljište. Dodaje kako su nekretnine u međuvremenu isporučene kupcima, ti kupci su platili porez na promet istih, dakle, postoje rješenja o plaćanju tog poreza koja je izdala porezna uprava i u kojima je razlučeno koliki dio ukupno plaćene cijene se odnosi na zemljište, a koliki dio plaćene cijene se odnosi na vrijednost objekta. Smatra kako se usporedbom i analizom računa, Ugovora i rješenja o porezu na promet nekretnina koja su izdana kupcima može potpuno i pravilno utvrditi stvarno činjenično stanje i zaključiti je li tužitelj doista platio sav porez, a sve drugo je nedopustivi voluntarizam i arbitrarnost.

Tužbenim zahtjevom traži poništenje rješenja tuženika i vraćanje predmeta na ponovni postupak.

Tuženik u odgovoru na tužbu navodi da tužba nije osnovana i u cijelosti ostaje kod razloga navedenih u obrazloženju osporavanog rješenja. Predlaže Sudu odbiti tužbeni zahtjev. Ocjenjujući zakonitost osporenog rješenja Sud je pregledao sudski spis kojim prileži osporeno rješenje tuženika, Klasa: UP/II-471-02/14-01/285, Urbroj: 513-04/16-2 od 25. kolovoza 2016; prvostupanjsko porezno rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Z., Klasa: UP/I-471-02/14-01/01, Urbroj: 513-07-13/09-14-01 od 14. veljače 2014.; predmetni računi; rješenje o ovrsi od 25. siječnja 2017.; knjige izlaznih računa; predmetni ugovori o kupoprodaji nekretnine; sporazumni raskid ugovora; rješenja Porezne uprave o razrezu poreza na promet nekretnine po predmetnim ugovorima o kupoprodaji te spis tuženog tijela dostavljen uz odgovor na tužbu.

U sporu je održana rasprava 25. kolovoza 2017. čime je dana mogućnost strankama da se sukladno članku 6. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. i 29/17., dalje u tekstu ZUS-a) očituju o činjenicama i pravnim pitanjima odlučnim za rješenje ove upravne stvari.

Temeljem provedenih dokaza tijekom upravnog postupka kao i tijekom ovog spora, te nakon razmatranja svih pravnih i činjeničnih pitanja, sukladno odredbi članka 55. stavka 3. ZUS-a, Sud je ocijenio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

Iz spisa predmeta proizlazi da je kod tužitelja obavljen porezni nadzor obračunavanja, evidentiranja i prijavljivanja poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 01. siječnja do 31. prosinca 2012., o čemu je sastavljen Zapisnik, Klasa: 471-02/13-01/402, Ur.broj: 513-07- 13/09-13-03 od 31. listopada 2013. Porezno tijelo je izvršilo uvid u Knjigu izlaznih računa, Knjigu ulaznih računa, izlazne račune, ulazne račune, Ugovore o kupoprodajama i izvoditeljima radova, izvode sa žiro računa te ostalu knjigovodstvenu dokumentaciju. Poreznim nadzorom je utvrđeno da tužitelj obavlja djelatnost investiranja u kupovinu zemljišta na kojima gradi kuće za daljnju prodaju za poznatog kupca ili plasiranjem na tržište novoizgrađenih nekretnina te da se objekti grade po sistemu ključ u ruke, osim ako nije drugačije. i Š.-k. ž. u priobalnom području. Utvrđeno je da tužitelj za pojedine objekte nije prodavatelj nekretnina, nego radi kao glavni izvoditelj ili glavni podizvoditelj radova. Uvidom u Knjige izlaznih računa i poreznu prijavu Obrazac PDV-K utvrđeno je da je tužitelj u 2012. iskazao račune tablično prikazane po pojedinim gradilištima (stranica 4/5 Zapisnika o obavljenom nadzoru).

Porezni nadzor je izvršen na način da je svako gradilište objekata zasebno razmatrano, a radi što boljeg uvida u izvršene radove po pojedinom objektu (gradilištu), obzirom da su Ugovori sastavljeni u 2011. i 2012., a radovi obavljeni u 2011., 2012. i 2013., te obzirom na ugovorene vrijednosti utemeljene kroz Ugovore o kupoprodajama ili Ugovorima o glavnom izvoditelju i podizvoditelju na temelju dostavljene poslovne dokumentacije i danih izjava. Nadzorom su utvrđene nepravilnosti vezane za iskazivanje porezne osnovice i obračunavanja poreza na dodanu vrijednost na gradilištima (objektima): V. d.o.o.; V. M. i S. d. S.; S. o. d.o.o.; G. z. u. d.o.o.; „C. c.“ d.o.o.; P. K. i V. K; Obitelj D., što je detaljno opisano u Zapisniku o poreznom nadzoru i prvostupanjskom poreznom rješenju.

U postupku nadzora pribavljena je izjava voditelja gradilišta inženjera građevine T. K. od 17. rujna 2013. iz koje proizlazi kako isti nema saznanja o visini ugovorenih cijena, niti isti ovjerava situacije u smislu novčane vrijednosti izvedenih radova, nego samo nadgleda faze radova po etapama koje mu postavi direktor i kvalitetu radova, a da su ugovori stvar direktora i knjigovodstva te da nije njegovo da zna cijenu ugovora i načine plaćanja, nego da vodi operativu, ljudstvo, materijale, odnosno sve osim financija, za koje se brine direktor, te koliko mu je poznato da su cijene definirane ugovorom, i računi koji se ispostavljaju proizlaze iz ugovora u koji isti nema uvid.

Nadzorom je utvrđeno kako tužitelj predmetne račune nije naslovio računima za predujam već se u istima uglavnom pozvao na Ugovore o kupoprodajama bez razjašnjenja na koji dio ugovora se odnosi plaćanje, niti je u računima naveden članak Ugovora vezan za zemljište, odnosno iz opisnog dijela računa ne može se utvrditi da se isti odnosi na vrijednost zemljišta i ostale komunalne infrastrukture neoporezive porezom na dodanu vrijednost. Ujedno, nadzorom je utvrđeno da tužitelj nije vodio, odnosno za vrijeme trajanja poreznog nadzora nije dostavio posebne porezne evidencije (Knjigu izdanih računa za predujmove) odvojeno od računa za redovne isporuke.

Odredbom članka 7. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj: 47/95., 106/96., 164/98., 105/99., 54/00., 73/00., 127/00., 48/04., 82/04., 90/05., 76/07., 94/09., dalje u tekstu Zakona) propisano je da pri obračunu poreza na dodanu vrijednost, prema izdanim računima (članak 17. stavak 1.), porezna obveza nastaje: 1. za isporuke dobara istekom obračunskog razdoblja iz članka 16. stavka 2. ovoga Zakona, u kojemu su obavljene, 2. za usluge istekom obračunskog razdoblja, iz članka 16. stavka 2. ovoga Zakona, u kojemu su obavljene. Navedeno vrijedi i za usluge koje su obavljene djelomično i zasebno obračunane. Stavkom 4. istog članka Zakona propisano je da za primljene predujmove porezna obveza nastaje istekom obračunskog razdoblja u kojemu su ·naplaćeni. Za primljene predujmove mora se ispostaviti račun prema članku 15. stavku 3. ovoga Zakona.

Odredbom članka 15. stavka 1. Zakona propisano je da porezni obveznik mora ispostaviti račun za isporučena dobra ili obavljene usluge te na računu posebno iskazati porez na dodanu vrijednost. Ako se isporučuju dobra ili obavljaju usluge koje su oslobođene od plaćanja poreza na dodanu vrijednost na računu treba navesti da porez na dodanu vrijednost nije zaračunan. Stavkom 3. istog članka propisano je koje podatke račun mora sadržavati: 1. mjesto izdavanja, broj i nadnevak, 2. ime (naziv), adresu i osobni identifikacijski broj poduzetnika, koji je isporučio dobra ili obavio usluge (prodavatelja), 3. ime (naziv), adresu i osobni identifikacijski broj poduzetnika kome su isporučena dobra ili obavljene usluge (kupca), 4. količinu i uobičajeni trgovački naziv isporučenih dobara te vrstu i količinu obavljenih usluga, 5. nadnevak isporuke dobara ili obavljenih usluga, 6. iznos naknade (cijene) isporučenih dobara ili obavljenih usluga, razvrstane po poreznoj stopi, 7. iznos poreza razvrstan po poreznoj stopi, 8. zbrojni iznos naknade i poreza.

Odredbom članka 17. stavka 1. Zakona propisano je da porezni obveznik obračunava porez na dodanu vrijednost, prema izdanim računima za isporučena dobra i obavljene usluge u obračunskomu razdoblju.

U smislu odredbe članka 8. stavka 1. Zakona i članka 51. stavka 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj: 60/96., 113/97., 7/99., 112/99., 119/99., 44/00., 63/00., 80/00., 109/00., 54/01., 58/03., 198/03., 55/04., 77/04., 153/05., 79/07., 34/08., 97/09., 149/09., dalje u tekstu Pravilnika) osnovica poreza na dodanu vrijednost je naknada za isporučena dobra ili obavljene usluge. Naknadom se smatra sve ono što primatelj dobara ili usluga treba dati ili platiti za isporučena dobra i obavljene usluge, osim poreza na dodanu vrijednost. U poreznu osnovicu ulazi i sve ono što neka druga osoba, a ne primatelj dobara ili usluga, treba dati ili platiti poduzetniku za isporučena dobra ili obavljene usluge. U poreznu osnovicu ne ulaze iznosi koje poduzetnik zaračuna, primi ili izda u ime i za račun druge osobe.

U smislu odredbe članka 51. stavka 14. Pravilnika naknadom, pri isporuci novoizgrađenih građevinskih objekata ili dijelova tih objekata iz članka 9. ovoga Pravilnika smatra se naknada za vrijednost isporučenog objekta koja ne sadrži vrijednost zemljišta ni iznos naknade za komunalno uređenje zemljišta prema odluci mjerodavnih tijela. Odredbom članka 78. stavka 1. Pravilnika propisano je da za primljene predujmove, odnosno uplate koje su izvršene prije isporuke dobra ili obavljene usluge mora se ispostaviti račun u smislu članka 15. stavka 3. Zakona. Ispostavljeni račun za predujam je isprava u smislu i za potrebe Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Pri isporuci dobra odnosno obavljanju usluge ispostavlja se račun u kojem se zaračunava cjelokupna isporuka odnosno obavljena usluga, a račun za predujam se poništava (stornira). Primljeni predujam predstavlja bruto naknadu iz koje preračunanom stopom iz članka 57. ovoga Pravilnika treba izračunati iznos poreza na dodanu vrijednost.

Slijedom navedenoga, kako je u postupku nadzora nedvojbeno utvrđeno da tužitelj predmetne račune nije naslovio računima za predujam te se iz opisnog dijela računa ne može utvrditi da se isti odnosi na vrijednost zemljišta i ostale komunalne infrastrukture neoporezive porezom na dodanu vrijednost, jer tužitelj na računima nije izdvojio dio predujma koji se odnosi na dio naknade koji se izuzima iz porezne osnovice pri stvarnoj isporuci i utvrđivanju obveze poreza na dodanu vrijednost iz primljenog predujma, već se u istim računima samo poziva na Ugovore o kupoprodajama bez razjašnjenja na koji dio Ugovora se plaćanje odnosi, prema ocjeni ovog Suda, pravilno je porezno tijelo tužitelju utvrdilo manje obračunati porez na dodanu vrijednost za 2012. u iznosu od 1.330.982,93 kuna, na način detaljno opisan u prvostupanjskom rješenju za svako gradilište objekata zasebno, temeljem citiranih odredbi Zakona i Pravilnika.

U odnosu na tvrdnju tužitelja da nije sporno da se bavi djelatnošću investiranja u kupovinu zemljišta na kojima se grade kuće za daljnju prodaju za poznatog kupca ili plasiranjem na tržište novoizgrađenih objekata, te da na pojedinim objektima nije prodavatelj nego glavni izvođač ili podizvođač radova, iz čega proizlazi da je tužitelj obveznik plaćanja PDV-a na isporuku novosagrađenog objekta, dok se u odnosu na zemljište na kojem se nalazi i komunalnu naknadu plaća porez na promet nekretnina, za navesti je da isporuka novosagrađenih nekretnina podliježe oporezivanju porezom na dodanu vrijednost, ali se prema odredbi članka 51. stavka 14. Pravilnika naknadom, a time niti poreznom osnovicom za isporučenu novoizgrađenu nekretninu, ne smatra vrijednost zemljišta i komunalne naknade za uređenje zemljišta, te se u tom smislu i dio predujma koji se odnosi na dio naknade koji se izuzima iz porezne osnovice pri stvarnoj isporuci dobra. Međutim, računi za primljeni predujam moraju sadržavati podatke koji su propisani u članku 15. stavku 3. Zakona da bi primatelj računa - uplatitelj predujma mogao odbiti pretporez po tom računu. Obzirom da tužitelj na izdanim računima za primljene predujmove nije naznačio koji iznos se odnosi na zemljište i komunalnu naknadu, pravilno je porezno tijelo utvrdilo da se tužitelju isti nije niti mogao izuzeti iz porezne osnovice u smislu odredbe članka 51. stavka 14. Pravilnika. Isti stav je zauzet i u mišljenjima Središnjeg ureda, koje je tužitelj dostavio u sudski spis. Dakle, za istaći je kako u predmetnom slučaju nije sporno da se prilikom isporuke novosagrađenih građevinskih objekata naknadom, a time niti poreznom osnovicom za isporučenu novoizgrađenu nekretninu, ne smatra vrijednost zemljišta ni iznos naknade za komunalno uređenje zemljišta prema odluci mjerodavnih tijela, međutim, da bi se isto pravo priznalo na računu treba biti naznačen iznos koji se odnosi na zemljište i komunalnu naknadu, a u protivnom poreznom obvezniku se isto pravo ne može priznati.

Osim toga, tužitelj je bio u obvezi račune za predujam voditi u posebnim evidencijama (knjizi izdanih računa za predujmove i knjizi primljenih računa za predujmove) odvojeno od računa za redovne isporuke, međutim, nadzorom je utvrđeno da tužitelj nije vodio, odnosno tijekom nadzora nije dostavio posebne porezne evidencije (knjigu izdanih računa za predujmove) odvojeno od računa za redovne isporuke.

Prigovor tužitelja da je porezno tijelo usporedbom i analizom računa, Ugovora i rješenja o porezu na promet nekretnina koja su izdana kupcima moglo potpuno i pravilno utvrditi stvarno činjenično stanje i zaključiti je li tužitelj doista platio porez na dodanu vrijednost, ovaj Sud nije uvažio osnovanim, obzirom da je tužitelj u smislu odredbe članka 56. stavka 1. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj: 147/08. i 18/11., dalje u tekstu OPZ-a) bio dužan knjiženja i druga evidentiranja obavljati potpuno, točno, pravodobno i uredno na način da se iz isprave nedvosmisleno može utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i njezin materijalni sadržaj, što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene povodom koje je sastavljena, i time se ista isprava smatra vjerodostojnom. Dakle, činjenice u poreznom nadzoru se utvrđuju na temelju poslovnih knjiga koje se moraju voditi uredno i pravodobno, te knjigovodstvenih isprava koje moraju biti vjerodostojne, što je u konkretnom slučaju izostalo, obzirom da tužitelj predmetne račune nije izdao u skladu sa odredbom članka 15. stavka 1. i 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, odnosno na računima nije izdvojio dio predujma koji se odnosi na dio naknade koji se izuzima iz porezne osnovice pri stvarnoj isporuci. Odredbom članka 79. OPZ-a propisano je da se oporezivanje temelji na podacima iz knjigovodstva i na evidencijama poreznog obveznika koje se vode u skladu sa člancima 54. do 57. toga Zakona, ako okolnosti pojedinog slučaja ne upućuju na njihovu netočnost.

Prigovor tužitelja sa ročišta od 25. kolovoza 2017. da je prvostupanjsko rješenje doneseno i potpisano od strane osobe za koju su nadležna tijela kaznenog progona R. H. smatrala kako postoji dovoljan stupanj sumnje u počinjenje kaznenog djela u obavljanju službene djelatnosti te je pokrenut kazneni postupak i istoj je određen istražni zatvor, ovaj Sud je ocijenio neosnovanim. To stoga što odredba članka 28. Ustava R. H. („Narodne novine“ broj: 56/90., 135/97., 113/00., 28/01., 76/10) propisuje da je svatko nedužan i nitko ga ne može smatrati krivim za kazneno djelo dok mu se pravomoćnom sudskom presudom ne utvrdi krivnja, a tužitelj u spis predmeta nije dostavio pravomoćnu presudu kojom je osoba koja je donijela prvostupanjsko rješenje proglašena krivom i osuđena za kazneno djelo u obavljanju službene djelatnosti.

U skladu sa navedenim, tužitelj svojim prigovorima iz tužbe nije doveo u sumnju pravilnost u upravnom postupku utvrđenog činjeničnog stanja i zakonitost postupanja tuženika, niti su isti od utjecaja na drugačije rješavanje ove upravne stvari.

Slijedom navedenog, ovaj Sud smatra da je osporeno rješenje doneseno u zakonito provedenom postupku, na temelju pravilno i potpuno utvrđenog činjeničnog stanja i uz pravilnu primjenu materijalnog prava, pa je na temelju odredbe članka 57. stavka 1. ZUS-a trebalo odbiti tužbeni zahtjev kao neosnovan.

Naposljetku, u odnosu na ponovljeni zahtjev tužitelja za odgodnim učinkom tužbe zbog novonastalih okolnosti - zahtjeva za otvaranje skraćenog stečajnog postupka (o prvom prijedlogu za odgodnim učinkom zatraženim u tužbi Sud je odlučio rješenjem od 10. studenoga 2016.), za navesti je kako je Sud o tužbenom zahtjevu odlučio predmetnom presudom te isti odbio kao neosnovan, slijedom čega je ponovljeni prijedlog tužitelja za odgodnim učinkom tužbe u konkretnom slučaju bespredmetan pa o istom nije odlučeno. U Splitu, 04. rujna 2017.

S U T K I N J A

Nela Mešin, v.r.

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU: Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku 15 dana od dana primitka pisanog otpravka presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 66. ZUS-a).

Za točnost otpravka – ovlašteni službenik

Daria Roić Erceg