Usž-1041/2017-2 · Visoki upravni sud Republike Hrvatske

Poslovni broj: Usž-1041/17-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda mr.sc. Mirjane Juričić, predsjednice vijeća, Borisa Markovića i Blanše Turić, članova vijeća te više sudske savjetnice Jadranke Jelić, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja Z. l. S. d.o.o. iz K. Š., kojeg zastupa zakonski zastupnik mr. sc. L. N., direktor, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tuženika i žalbi tužitelja, protiv presude Upravnog suda u Splitu, poslovni broj: 6 UsIpn-4/14-10, od 28. listopada 2016., u sjednici održanoj 4. listopada 2017.

p r e s u d i o j e

I. Odbija se žalba tužitelja kao neosnovana.

II. Usvaja se žalba tuženika i poništavaju se točke I. i II. izreke presude Upravnog suda u Splitu, poslovni broj: 6 UsIpn-4/14-10, od 28. listopada 2016.

III. Odbija se tužbeni zahtjev tužitelja za poništenje rješenja tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/13-01/765, urbroj: 513-04-13-2, od 19. prosinca 2013. i poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske-Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, klasa: UP/I-471-02/2013-01/21, urbroj: 513-07-23/07- 13-06, od 30. kolovoza 2013. te za isplatu tužitelju neosnovano plaćenog poreza u iznosu od 1.087.822,07 kn sa zakonskom zateznom kamatom od 31. listopada 2013. do isplate.

Obrazloženje

Osporenom prvostupanjskom presudom poništeno je rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II- 471-02/13-01/765, urbroj: 513-04-13-2, od 19. prosinca 2013. (točka I.) i porezno rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske-Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, klasa: UP/I-471-02/2013-01/21, urbroj: 513-07-23/07-13-06, od 30. kolovoza 2013. (točka II.) te je odbijen tužbeni zahtjev u dijelu u kojem je tužitelj tražio da se tuženiku naloži da na ime neosnovano plaćenog poreza tužitelju plati iznos od 1.087.822,07 kn sa zateznom kamatom po stopi propisanoj zakonom, koja teče od 31. listopada 2013. do isplate, sve u roku od 30 dana (točka III.).

Tuženik je podnio žalbu protiv točaka I. i II. navedene presude zbog pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja te pogrešne primjene materijalnog prava. Smatra netočnom tvrdnju suda da se nisu stekli uvjeti za procjenu porezne osnovice sukladno odredbi članka 82. stavka 1. i 2. Općeg poreznog zakona, iz razloga što je tužitelj temeljem posebnog zakona dužan H. k. z. p. d.o.o. osigurati prostor za obavljanje djelatnosti. Tuženik ističe da za procjenu porezne osnovice i za pravilan obračun poreza na dodanu vrijednost te poreza na dobit nije od važnosti Zakon o osnutku Hrvatske kontrole zračne plovidbe („Narodne novine“ 19/98. i 20/00.). Napominje da je odredbom članka 12. stavka 2. i članka 3. navedenog Zakona, na koje se sud pozvao u obrazloženju presude, propisano da je tužitelj dužan H. k. z. p. d.o.o. osigurati prostor za obavljanje djelatnosti, međutim nije propisano da se prostor mora ustupiti bez naknade tj. navedene odredbe Zakona ne obvezuju tužitelja da H. k. z. p. d.o.o. mora koristiti prostor bez naknade. Tuženik zaključuje, budući da je tužitelj obveznik poreza na dodanu vrijednost, a da je odredbama članka 15. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost propisano da porezni obveznik mora ispostaviti račun za isporučena dobra ili obavljene usluge te na računu posebno iskazati porez na dodanu vrijednost, da je osnovano izvršena procjena porezne osnovice sukladno članku 82. stavku 1. i 2. Općeg poreznog zakona.

Tuženik predlaže da Visoki upravni sud Republike Hrvatske poništi osporenu presudu i odbije tužbeni zahtjev tužitelja.

Tužitelj je podnio žalbu protiv točke III. navedene presude zbog pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja, pogrešne primjene materijalnog prava te bitne povrede pravila sudskog postupka. Navodi da činjenica o izvršenoj uplati poreza dana 31. listopada 2013. tijekom postupka nije bila sporna među strankama pa ju nije bilo potrebno ni dokazivati. Nadalje, navodi da kada sud smatra spornom činjeničnu tvrdnju stranke koju protivna stranka ne spori, dužan je na to upozoriti stranke i pozvati ih da predlože dokaze s pomoću kojih će utvrditi opstojnost te činjenične tvrdnje. Međutim, prvostupanjski sud to nije učinio, odnosno nije primijenio odredbe članka 34. stavka 2. i 3. Zakona o upravnim sporovima, što je utjecalo na donošenje zakonite i pravilne presude, a posljedično toj povredi došlo je i do pogrešno utvrđenog činjeničnog stanja. Također navodi da se u ovom slučaju radi o zakonskoj pretpostavci budući da drugostupanjsko rješenje kojim je odbijena žalba tužitelja protiv prvostupanjskog rješenja kojim je utvrđena porezna obveza, ne odlaže izvršenje rješenja tako da je tužitelj morao platiti porez po samom zakonu nakon pravomoćnosti i izvršnosti prvostupanjskog rješenja. Ističe da sud tijekom postupka nije niti pokušao utvrditi točno i potpuno činjenično stanje iako je u spisu imao podatak o tome kada je rješenje postalo pravomoćno i izvršno. Tužitelj opreza radi u privitku žalbe dostavlja izvod iz žiro računa tužitelja i potvrdu S. b. d.d. iz kojih je vidljivo da je iznos od 1.087.822,07 kn plaćen tuženiku dana 31. listopada 2013. U pogledu dopuštenosti dostave ovih dokaza uz žalbu, imajući na umu odredbu članka 69. stavka 3. Zakona o upravnim sporovima, smatra da ne postoji zapreka da se uz žalbu dostavi dokaz koji potvrđuje činjenicu koja je iznesena tijekom spora. Tužitelj predlaže da Visoki upravni sud Republike Hrvatske poništi prvostupanjsku presudu u točki III. izreke i usvoji točku III. tužbenog zahtjeva.

Tuženik i tužitelj nisu dostavili odgovore na žalbu, iako su uredno pozvani. Žalba tuženika je osnovana.

Iz podataka spisa predmeta i obrazloženja prvostupanjske presude razvidno je da je osporavanim rješenjem tuženika, klasa: UP/II-471-02/13-01/765, urbroj: 513-04-13-2, od 19. prosinca 2013. odbijena žalba tužitelja protiv poreznog rješenja prvostupanjskog poreznog tijela, klasa: UP/I-471-02/2013-01/21, urbroj: 513-07-23/07-13-06, od 30. kolovoza 2013., a kojim su tužitelju utvrđeni manje obračunani porez na dodanu vrijednost i porez na dobit za 2010. i 2011. i kamate obračunane do 28. lipnja 2013. te mu je naloženo da utvrđene obveze i zatezne kamate uplati na propisane račune Državnog proračuna Republike Hrvatske, uz obračun daljnjih zateznih kamata od 28. lipnja 2013. do uplate, kao i provođenje odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama koja se odnose na povećanje porezne osnovice.

Tužitelj je, nezadovoljan rješenjima donesenim u upravnom postupku, podnio tužbu prvostupanjskom sudu, u bitnom navodeći da poslovni prostor nije dao u najam bez naknade već je prema odredbama članka 12. stavka 2. Zakona o osnutku Hrvatske kontrole zračne plovidbe bio u obvezi dati na korištenje kontroli leta potrebne objekte, prostorije i zemljište te osigurati korištenje sredstava i objekata infrastrukture, smatrajući da su mu slijedom toga porezne obveze neosnovano utvrđene.

Prvostupanjski sud je osporenom presudom, na temelju odredbe članka 58. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ 20/10., 143/12. i 152/14.) usvojio tužbeni zahtjev te je poništio rješenje tuženika i rješenje prvostupanjskog poreznog tijela, dok je odbio tužbeni zahtjev za povrat plaćenog poreza jer tužitelj nije dostavio dokaz da je navedeni porez platio niti je to proizlazilo iz spisa tuženika.

Prvostupanjski sud je prihvatio kao osnovanu tvrdnju tužitelja da se davanje objekata i prostorija na korištenje H. k. l., utemeljeno na odredbi članka 12. stavka 2. Zakona o osnutku Hrvatske kontrole zračne plovidbe („Narodne novine“ 19/98. i 20/00.), ne može poistovjetiti sa pravnim institutom zakupa poslovnog prostora koji ima komercijalnu svrhu stjecanja prihoda odnosno dobiti i koje podliježe oporezivanju. Prvostupanjski sud je obrazložio da su zračne luke obavljanjem djelatnosti međunarodnog prometa putnika i roba dužne osigurati prostor za obavljanje djelatnosti kontrole temeljem posebnog propisa, zbog čega prema shvaćanju tog suda, imaju različit porezni položaj u odnosu na komercijalne najmoprimce (zakupce), koju specifičnost ugovornog odnosa između tužitelja i H. k. l. je porezno tijelo u postupku nadzora bilo dužno uzeti u obzir.

Prvostupanjski sud je također naveo da se porezno tijelo pogrešno pozvalo na odredbu članka 2. stavka 1. točku 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ 47/95., 106/96., 164/98., 105/99., 54/00., 73/00., 127/00., 48/04., 82/04., 90/05., 76/07., 87/09. i 94/09.) smatrajući da u ovom slučaju između tužitelja i H. k. l. ne postoje financijske, gospodarske i pravne veze na temelju članstva, upravljanja ili vlasništva, slijedom čega poreznu osnovicu za obračun PDV-a čini ugovorena naknada neovisno o tome koliko ta naknada iznosi. Isto tako sud je naveo da je pogrešno primijenjena i odredba članka 13. stavka 1. i 2. Zakona o porezu na dobit („Narodne novine“ 177/04., 90/05., 57/06. i 80/10.) iz razloga što se po mišljenju suda u ovom slučaju nije radilo o povezanim osobama u smislu navedene odredbe. Najzad, prvostupanjski sud je ukazao na činjenicu da u trenutku provođenja poreznog nadzora ugovor o zakupu poslovnog prostora zaključen 1996. na vrijeme od deset godina, na kojem se temeljila porezna obveza tužitelja, nije bio na snazi, slijedom čega je sud našao osnovanim prigovore tužitelja u pogledu utvrđenja manje obračunanog poreza na dodanu vrijednost i poreza na dobit za 2010. i 2011. te je zaključio da rješenja tuženika i prvostupanjskog poreznog tijela ne može ocijeniti zakonitima.

Ispitujući prvostupanjsku presudu u dijelu u kojem je osporavana žalbom tuženika i u granicama razloga navedenih u žalbi, ovaj sud ocjenjuje da je žalba osnovana te nalazi da je prvostupanjski sud pogrešno primijenio materijalno pravo.

Naime, za odlučivanje u ovoj stvari mjerodavne su odredbe poreznih zakona tj. odredbe tada važećih Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ 47/95., 106/96., 164/98., 105/99., 54/00., 73/00., 127/00., 48/04., 82/04., 90/05., 76/07., 87/09. i 94/09.), Zakona o porezu na dobit („Narodne novine“ 177/04., 90/05., 57/06. i 80/10.) te odredbe Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ 147/08. i 18/11.).

Uz odredbe na koje se tuženik pozvao ovaj sud nalazi da je kod utvrđivanja obveze poreza na dodanu vrijednost na isporuke usluga davanja na korištenje poslovnog prostora društvu H. k. z. p. d.o.o., V. G., potrebno ukazati i na odredbu članka 2. stavka 1. točke a) i b) navedenog Zakona o porezu na dodanu vrijednost, kojom je propisano da se porez na dodanu vrijednost plaća na isporuke svih vrsta dobara (proizvoda, roba, novoizgrađenih građevina, opreme i sl.) i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu, koje poduzetnik izvrši baveći se svojom gospodarskom ili drugom djelatnosti (točka a), kao i koje se obavljaju na osnovi zakonskih odredbi ili odluka državnih tijela (točka b).

Također je potrebno ukazati na odredbu članka 4. stavka 1. istog Zakona, kojom je propisano da su obavljene usluge sve one usluge koje se ne smatraju isporučenim dobrima u smislu članka 3. ovoga Zakona, kao i odredbu stavka 2. točke 2. kojom je propisano da se obavljenim uslugama iz stavka 1. ovoga članka smatraju i trpljenje neke radnje ili suzdržavanje od neke radnje.

Nadalje, odredbom članka 7. stavka 1. tada važećeg Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ 149/09. i 89/11.) među ostalim propisano je da se uslugama osobito smatraju i usluge prepuštanja na uporabu i korištenje (najam ili zakup) a stavkom 4. među ostalim je propisano da se pod trpljenjem neke radnje smatra između ostalog i dopuštanje korištenja pokretnih i nepokretnih stvari, patenata i drugih pronalazačkih prava. Prema odredbi članka 44. stavak 4. istog Pravilnika, kako je to tuženik i naveo, propisano je da ako isporuke ili dio isporuka nije zaračunan, porezna obveza nastaje u visini poreza koji bi bio zaračunan da su za sve isporuke obavljene tijekom obračunskog razdoblja ispostavljeni računi prema ugovorenim odnosno tržišnim vrijednostima.

Iz navedenih odredbi proizlazi dakle da usluge davanja na korištenje poslovnog prostora podliježu oporezivanju porezom na dodanu vrijednost, a posljedično tome i porezom na dobit, sukladno odredbama Zakona i Pravilnika o porezu na dobit, na koje se tuženik pozvao. Pri tome za oporezivanje nije od odlučnog značaja činjenica da je tužitelj prema odredbi članka 12. stavka 2. Zakona o osnutku Hrvatske kontrole zračne plovidbe („Narodne novine“ 19/98. i 20/00.), bio dužan H. k. z. p. dati na korištenje potrebne objekte, prostorije i zemljište te osigurati korištenje sredstava i objekata infrastrukture.

U pravu je tuženik kada je naveo da ove odredbe ne znače da je tužitelj bio dužan H. k. z. p. d.o.o. osigurati korištenje prostora bez naknade. Isto tako pravilno je zaključio tuženik da je tužitelj kao obveznik poreza na dodanu vrijednost, sukladno odredbama članka 15. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, bio dužan ispostaviti račune za sve obavljene usluge i na računu posebno iskazati porez na dodanu vrijednost, pa kako to nije učinio osnovano mu je izvršena procjena porezne osnovice.

Naime, u postupku poreznog nadzora kod tužitelja utvrđeno je da je predmetni poslovni prostor tužitelj evidentirao kao dugotrajnu imovinu, na analitičkom računu 0221- Poslovne zgrade glavne knjige za 2010. te je koristio trošak amortizacije i na taj način je umanjivao osnovicu poreza na dobit, međutim s osnove uporabe prostora tj. zakupa nije iskazivao oporezive prihode niti isporuke oporezive porezom na dodanu vrijednost. Prvostupanjsko porezno tijelo je utemeljeno zaključilo da se iznajmljivanje imovine, tako i iznajmljivanje poslovnog prostora, smatra uslugom koja podliježe oporezivanju. S obzirom na to da tužitelj nije obračunao i prijavio pripadajuće obveze poreza na dodanu vrijednost i poreza na dobit za 2010. i 2011., prvostupanjsko porezno tijelo je sukladno odredbi članka 82. stavka 1. i 2. Općeg poreznog zakona izvršilo procjenu porezne osnovice odnosno iznosa zakupnine, primjenom raspoloživih podataka.

Slijedom iznesenog ovaj sud nalazi da su tužitelju porezne obveze pravilno utvrđene te nalazi da je prvostupanjski sud pogrešno zaključio da je tužitelj imao drugačiji porezni položaj u odnosu na komercijalne najmoprimce (zakupce) i da je porezno tijelo bilo dužno uzeti u obzir specifičnost ugovornog odnosa između tužitelja i H. k. l.

Prema poreznim propisima ne proizlazi da predmetne isporuke nisu oporezive niti da su oslobođene od plaćanja poreza na dodanu vrijednost. Kako je već navedeno porez na dodanu vrijednost plaća se na isporuke svih vrsta dobara i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu, koje poduzetnik izvrši baveći se svojom gospodarskom ili drugom djelatnosti, kao i na isporuke koje se obavljaju na osnovi zakonskih odredbi ili odluka državnih tijela. Pri tome za oporezivanje nije odlučno što je tužitelj predmetne usluge obavio bez naknade. Naime, isporuka u općenitom smislu postoji u slučaju kada isporučitelj daje primatelju gospodarsku vrijednost (članak 3. stavak 6. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost). Tužitelj je kao poduzetnik, u okviru svoje poduzetničke djelatnosti, obavio isporuku H. k. z. p. d.o.o., koja isporuka je imala gospodarsku vrijednost i čije oporezivanje je bilo propisano Zakonom.

Pozivanje prvostupanjskog poreznog tijela na odredbu članka 2. stavka 1. točke 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, jest pogrešno jer je Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ 87/09.), koji je stupio na snagu 1. siječnja 2010., navedena točka 3. brisana, zbog čega nije niti mogla biti primijenjena u ovom slučaju, koji se odnosio na utvrđivanje poreza na dodanu vrijednost za 2010. i 2011. godinu.

Nadalje, prvostupanjsko porezno tijelo se također pogrešno pozvalo i na odredbu članka 13. stavka 1. i 2. navedenog Zakona o porezu na dobit, koja propisuje poreznu osnovicu u poslovanju između povezanih osoba rezidenata i nerezidenata. Ovo iz razloga kojeg je naveo prvostupanjski sud jer se nije radilo o povezanim osobama u smislu citirane odredbe Zakona.

Međutim, navedene odredbe na koje se pogrešno pozvalo prvostupanjsko porezno tijelo nisu od odlučnog značaja u ovoj stvari. Naime, iz svih ostalih odredbi navedenih Zakona, na koje se pozvalo prvostupanjsko porezno tijelo i tuženik te odredbi Zakona na koje je ukazao ovaj sud, proizlazi da je predmetna pravna situacija pravilno ocijenjena i oporezovana.

Također nije od odlučnog značaja činjenica da je ugovor o zakupu poslovnog prostora zaključen između tužitelja i Ministarstva pomorstava, prometa i veza-Uprave kontrole leta Z., od 15. travnja 1996., na vrijeme od deset godina, istekao. Ovo zbog toga jer prema podacima spisa predmeta ne proizlazi da se oporezivanje temelji isključivo na navedenom ugovoru, kako je to pogrešno naveo prvostupanjski sud.

S obzirom na to da su tužitelju porezne obveze pravilno utvrđene, ovaj sud nije mogao prihvatiti kao osnovane žalbene navode tužitelja iznesene u odnosu na točku III. prvostupanjske presude, kojom je odbijen tužbeni zahtjev tužitelja za povrat plaćenog iznosa poreza.

Trebalo je stoga, na temelju odredbe članka 74. stavka 2. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. i 29/17.), odlučiti kao u izreci ove presude.

U Zagrebu 4. listopada 2017.

Predsjednica vijeća:

mr. sc. Mirjana Juričić, v.r.