Taxpayer Appeal Against Recharacterized Cash Payment (Soulte) on Securities Contribution as Tax Abuse

Vu la procédure suivante :

Par une requête initiale et un mémoire enregistrés les 5 décembre 2022 et 27 juin 2023, M. B A, représenté par Me Gaudet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, assorties des intérêts et pénalités, qui lui ont été assignées au titre de l'année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en applications de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

-Le report d'imposition de la soulte n'excédant pas 10% de la valeur des titres échangés ne saurait être qualifié d'abus de droit dès lors qu'il s'agit d'une mesure de souplesse et d'une clause anti-abus conçues comme une alternative à la procédure de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ;

-L'administration ne peut, dans le cadre l'article L.64, écarter qu'un " acte " et ne saurait donc remettre en cause la seule soulte qui s'inscrit dans une opération plus large, s'agissant d'une " modalité d'une opération globale d'apport dont elle ne peut être séparée " ;

-La volonté du législateur en créant le report d'imposition est impénétrable et sa méconnaissance ne saurait donc fonder la qualification d'abus de droit, d'autant qu'au contraire, sa volonté a été de lutter contre les abus en posant la condition du seuil des 10% pour éviter le recours à l'article L.64 ;

-La notion d'abus de droit ne peut être appliquée à un avantage fiscal qui comme en l'espèce, s'agissant d'un report d'imposition, n'est que temporaire ;

-la doctrine BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20, antérieure à la mise à jour du 2 juillet 2015, est opposable sur le fondement du L.80 A et au nom du principe de sécurité juridique ;

-Le recours à la soulte présentait un intérêt financier autre que fiscal consistant à rendre liquide une partie des titres tout en gardant le contrôle des sociétés ;

-Le recours à la soulte n'entraînant pas d'imposition immédiate, elle permettait de consacrer tous les fonds à l'investissement ;

-Le recours à la soulte a permis d'obtenir l'adhésion des autres associés qui craignaient des flux de trésorerie des sociétés du groupe trop important vers l'exploitation du domaine vinicole ;

-En appréhendant des sommes inscrites sur son compte courant d'associé au titre de la soulte, le requérant n'a fait que " reprendre ce qui lui appartenait ", compte tenu de ses investissements réalisés dans la société d'exploitation du domaine vinicole.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 mai 2023 et 10 juin 2024, le directeur de la direction nationale de vérification des situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 11 juillet 2024, la clôture d'instruction a été fixée au

31 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Grossholz,

- et les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, notamment au titre de l'année 2015, au terme duquel l'administration fiscale, mettant en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d'imposition d'une soulte qui lui a été versée par la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Consilium en sus de l'attribution, à ce dernier, de titres de cette société en contrepartie de l'apport à celle-ci, le 10 février 2015, de titres de plusieurs autres sociétés. L'administration lui a par conséquent notifié, au titre de cette année, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80% pour abus de droit. Par la présente requête, M. A demande au tribunal d'en prononcer la décharge.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

2. Aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux propositions de rectifications notifiées avant le 1er janvier 2019, comme en l'espèce : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification () ". Il résulte de l'instruction que le comité de l'abus de droit fiscal a confirmé le bien-fondé de la mise en œuvre à l'égard du requérant de la procédure de répression des abus de droit. Il incombe donc à M. A, en vertu des dispositions citées ci-dessus, d'apporter la preuve inverse.

3. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur lors de l'opération litigieuse du 10 février 2015 : " I. -L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus () ".

4. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

5. En l'espèce, l'administration a estimé que l'octroi de la soulte mentionnée au point 1 du présent jugement à M. A était dépourvue de justification économique et avait eu pour seul objectif d'éviter l'imposition immédiate d'une partie de la plus-value constatée lors de l'apport, par ce dernier, des titres de diverses sociétés à la SASU Consilium.

6. En premier lieu, contrairement à ce que soutient M. A, il résulte de ce qui vient d'être dit au point 4 du présent jugement que le recours à une soulte placée en report d'imposition sur le fondement des dispositions précitées du point 3 peut donner lieu, lorsque les conditions rappelées au point 4 sont remplies, à la procédure prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, la circonstance que le législateur ait subordonné le bénéfice du report à la condition que le montant de la soulte reçue n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus ne s'analysant pas en une tolérance ou en une " mesure de souplesse " ou encore en une " clause anti abus " excluant par principe tout recours à la procédure de l'article L.64 du livre des procédures fiscales.

7. En deuxième lieu, lorsque l'administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un report d'imposition, au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscale, une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, entrant dans le champ d'application de cet article, dès lors qu'elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Le moyen tiré de ce que l'opération litigieuse a seulement permis un report d'imposition et non une exonération définitive ne peut donc qu'être écarté comme inopérant.

8. En troisième lieu, il résulte également de ce qui vient d'être dit au point 4 du présent jugement que lorsque les conditions en sont remplies, l'administration peut, sans remettre en cause l'opération d'apport de titres dans laquelle s'inscrit la stipulation de la soulte, dont, contrairement à ce que soutient M. A, elle est séparable dès lors précisément qu'elle n'en constitue qu'une modalité, écarter le bénéfice du report d'imposition de cette dernière.

9. En quatrième lieu, aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ".

10. Si M. A invoque, sur le fondement des dispositions précitées, la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20, non rapportée à la date des opérations en cause, cette dernière ne comporte aucune interprétation contraire aux principes rappelés au point 4 du présent jugement ni, en particulier, la position selon laquelle ne pourrait être qualifiée d'abus de droit une opération dès lors que le montant de la soulte reçue n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres attribués par la même occasion. Le moyen tiré de l'opposabilité de cette doctrine, de même que celui tiré du principe de sécurité juridique, auquel il n'a été porté aucune atteinte, ne peuvent donc qu'être écartés.

11. En cinquième lieu, si M. A soutient que l'octroi de la soulte présentait un intérêt autre que fiscal consistant à rendre liquide une partie des titres de sociétés apportées tout en gardant le contrôle de ces dernières, un tel intérêt, au demeurant étranger à celui de la société Consilium qui a octroyé la soulte litigieuse, ne s'inscrit pas dans le but recherché par le législateur de favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres. En outre, M. A n'établit pas, par l'argumentation qui vient d'être décrite, en quoi le recours à la soulte litigieuse lui aurait permis d'appréhender les liquidités correspondant à la valeur d'une partie des titres mieux que la stipulation d'un prix dans le cadre d'une opération de vente de ces mêmes titres à la société Consilium, ni en quoi l'apport avec soulte des titres de diverses sociétés aurait été plus favorable en terme de contrôle de ces dernières que la vente de ces mêmes titres, devenant, dans l'un comme dans l'autre cas, la propriété de la société Consilium. Bien au contraire, M. A admet, dans ses écritures, avoir choisi le recours à un apport de titres avec soulte plutôt qu'une vente d'une partie des titres parce que la première opération n'entraînant pas d'imposition immédiate, elle permettait de conserver tous les fonds pour les consacrer à l'investissement dans l'exploitation du domaine vinicole du Pié Loubié, confirmant ainsi le but exclusivement fiscal de la stipulation de la soulte en litige.

12. Si M. A soutient par ailleurs que le recours à la soulte aurait permis d'obtenir l'adhésion des autres associés des diverses sociétés dont il a apporté les participations qu'il y détenait à la société Consilium à son projet d'investissement dans l'exploitation du domaine vinicole du Pié Loubié, également apporté à cette dernière société, ces autres associés craignant des flux de trésorerie des sociétés du groupe trop importants vers ce dernier, il ne l'établit par aucun élément, ni ne précise en quoi l'adhésion des autres associés lui aurait été nécessaire alors qu'il résulte de l'instruction qu'il est le seul à avoir apporté ses titres à Consilium, dont il détient au demeurant l'intégralité du capital.

13. Enfin, si M. A soutient qu'en appréhendant des sommes inscrites sur son compte courant d'associé au titre de la soulte, il n'aurait fait que " reprendre ce qui lui appartenait ", compte tenu de l'importance des investissements qu'il a réalisés dans l'exploitation du domaine vinicole du Pié Loubié, de telles considérations sont sans incidence sur le bien-fondé de la mise en œuvre de la procédure prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales.

14. M. A ne rapporte donc pas la preuve qui, ainsi qu'il a été dit au point 2 du présent jugement, lui incombe, de sorte que le bien-fondé de la mise en œuvre de la procédure d'abus de droit prévue à l'article L.64 B du livre des procédures fiscales doit être tenu pour établi.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de la France.

Délibéré après l'audience du 17 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

Mme Grossholz, première conseillère,

Mme Ostyn, conseillère,

Rendu public par mise à disposition du greffe le 1er octobre 2024.

La rapporteure,

C. GROSSHOLZ

Le président,

J.-Ch. TRUILHELa greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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