Taxpayers Challenge Tax Avoidance Penalty on Securities Contribution "Soulte" Payment

Vu la procédure suivante :

Par une requête initiale et un mémoire enregistrés respectivement les 13 juin 2022 et

10 janvier 2023, M. et Mme A et C B, représentés par Me Vanhove, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat 3 000 euros en applications de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

-La position de l'administration fiscale repose sur une définition erronée de la notion de soulte, censurée par le Conseil d'Etat ;

-Le redressement litigieux résulte d'un changement de position de l'administration fiscale publiée dans sa doctrine postérieurement à l'apport litigieux, ce qui place le contribuable dans une insécurité juridique ;

-La soulte est restée inscrite sur un compte courant d'associé " bloqué " de Mme B dans les livres de la société JPM Holding, elle n'a pas été appréhendée par les requérants, son financement par cette société n'était pas organisé et elle a servi à celle-ci à obtenir un découvert bancaire afin de consentir des avances à ses filiales ;

-Le versement de la soulte poursuivait un intérêt économique autre que fiscal, à savoir, faciliter la transmission des titres de la société JPM Holding et le paiement des droits de succession par le conjoint survivant ou l'héritier ;

-L'opération a seulement permis un report d'imposition de la soulte et non une exonération définitive.

Par un mémoire en défense, enregistré les 7 décembre 2022 et 4 avril 2023, le directeur de la direction nationale de vérification des situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Grossholz,

- les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique,

- et les observations de Me Vanhove, représentant M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2013 au terme duquel l'administration fiscale, mettant en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d'imposition d'une soulte versée à Mme B par la société DMC Holding en sus de l'attribution, à cette dernière, de titres de cette société en contrepartie de l'apport à celle-ci de titres de la société GPI Investissement le 22 mai 2014. L'administration leur a par conséquent notifié des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assortis de la majoration de 80% pour abus de droit. Ils demandent au tribunal d'en prononcer la décharge.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

2. Aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux propositions de rectifications notifiées avant le 1er janvier 2019, comme en l'espèce : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public () ". Il résulte de l'instruction que le comité de l'abus de droit fiscal a confirmé le bien-fondé de la mise en œuvre à l'égard des requérants de la procédure de répression des abus de droit. Il incombait donc à M. et Mme B, en vertu des dispositions citées ci-dessus, d'apporter la preuve inverse.

3. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur lors de l'opération litigieuse du 22 mai 2014 : " I. -L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170.

Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : 1° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport ; 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres.

Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article, ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au d du 3° du 3 du I de l'article 150-0 D ter et aux b et c du 2° du I de l'article 199 terdecies-0 A.

Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire ; 3° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des parts ou droits dans les sociétés ou groupements interposés ; 4° Ou, si cet événement est antérieur, lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France dans les conditions prévues à l'article 167 bis. La fin du report d'imposition entraîne l'imposition de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 150-0 A, sans préjudice de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date de l'apport des titres, en cas de manquement à la condition de réinvestissement mentionnée au 2° du présent

I. II.-En cas de transmission par voie de donation ou de don manuel des titres mentionnés au 1° du I du présent article, le donataire mentionne, dans la proportion des titres transmis, le montant de la plus-value en report dans la déclaration prévue à l'article 170 si la société mentionnée au 2° du même I est contrôlée par le donataire dans les conditions prévues au 2° du III. Ces conditions sont appréciées à la date de la transmission, en tenant compte des droits détenus par le donataire à l'issue de celle-ci. La plus-value en report est imposée au nom du donataire et dans les conditions prévues à l'article 150-0 A : 1° En cas de cession, d'apport, de remboursement ou d'annulation des titres dans un délai de dix-huit mois à compter de leur acquisition ; 2° Ou lorsque les conditions mentionnées au 2° du I du présent article ne sont pas respectées.

Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire. L'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date de l'apport des titres par le donateur, est applicable. La durée de détention à retenir par le donataire est décomptée à partir de la date d'acquisition des titres par le donateur. Les frais afférents à l'acquisition à titre gratuit sont imputés sur le montant de la plus-value en report. Le 1° du présent II ne s'applique pas en cas d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du donataire ou de son conjoint ou partenaire lié par un pacte civil de solidarité soumis à une imposition commune.

III.-Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : 1° L'apport de titres est réalisé en France ou dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; 2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l'apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l'issue de celui-ci.

Pour l'application de cette condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société :

a) Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ;

b) Lorsqu'il dispose seul de la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires ;

c) Ou lorsqu'il y exerce en fait le pouvoir de décision. Le contribuable est présumé exercer ce contrôle lorsqu'il dispose, directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne. Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu'ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale.

IV.- Lorsque les titres reçus en rémunération de l'apport ou les titres des groupements ou sociétés interposés font eux-mêmes l'objet d'un apport, l'imposition de la plus-value réalisée à cette occasion est reportée dans les mêmes conditions. Le contribuable mentionne le montant de cette plus-value et des plus-values antérieurement reportées dans la déclaration prévue à l'article 170. Il est mis fin au report initial en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d'annulation des nouveaux titres reçus en échange ou en cas de survenance d'un des événements mentionnés aux 1° à 4° du I du présent article, lorsque les titres reçus en rémunération de l'apport ou les titres des groupements ou sociétés interposés font eux-mêmes l'objet d'un échange bénéficiant du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B ou d'un apport soumis au report d'imposition prévu au I du présent article.

V.-En cas de survenance d'un des événements prévus aux 1° à 4° du I et au second alinéa du IV, il est mis fin au report d'imposition de la plus-value dans la proportion des titres cédés à titre onéreux, rachetés, remboursés ou annulés. VI.-Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application du présent article, notamment les obligations déclaratives des contribuables et des sociétés bénéficiaires de l'apport des titres ".

4. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

5. En l'espèce, l'administration a estimé que l'octroi de la soulte déjà mentionnée au point 1 du présent jugement à Mme B était dépourvue de justification économique et avait eu pour seul objectif d'éviter l'imposition immédiate d'une partie de la plus-value constatée lors de l'apport, par cette dernière, des titres de la société GPI Investissement à la société DMC Holding.

6. En premier lieu, le moyen tiré de ce que l'administration aurait retenu de la soulte une définition plus stricte que la jurisprudence est inopérant, dès lors qu'ainsi qu'il a été rappelé au point 4 du présent jugement, lorsqu'elle estime qu'en stipulant l'octroi d'une soulte, les parties à une opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées, l'administration peut mettre en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, comme elle l'a fait en l'espèce. Le moyen ne peut, par conséquent, qu'être écarté.

7. En deuxième lieu, le redressement litigieux procédant de l'application de la loi et non de la doctrine de l'administration, la circonstance que cette dernière aurait publié sa position relative aux montages du type de celui en litige postérieurement à l'opération d'échange de titres en date du 30 septembre 2013 n'a pu porter atteinte à la sécurité juridique des contribuables. Le moyen ne peut, par conséquent, qu'être écarté.

8. En troisième lieu, M. et Mme B soutiennent que la soulte en litige est demeurée inscrite sur un compte courant d'associé " bloqué " ouvert dans les livres de la société DMC Holding à laquelle il a servi à obtenir auprès de la banque CIC un financement en vue de l'acquisition des titres de la SAS JM, de sorte qu'ils n'auraient pas appréhendé de liquidités. Toutefois, en l'absence notamment de toute convention prévoyant le blocage de la somme en cause, cette circonstance, à la supposer même établie, ne remet pas en cause son appréhension effective par l'intéressée. Elle est par suite relative à l'utilisation de la soulte et non à son octroi et partant sans incidence sur le bien-fondé du redressement litigieux.

9. En quatrième lieu, si M. et Mme B soutiennent que l'octroi de la soulte présentait un intérêt autre que fiscal consistant à " faciliter à terme la transmission patrimoniale des parts de la société DMC Holding ", un tel intérêt, au demeurant étranger à celui de la société qui a octroyé la soulte litigieuse, ne s'inscrit pas dans le but recherché par le législateur de favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres. Par ailleurs, ils n'expliquent pas en quoi l'inscription d'une somme dont disposait la société DMC Holding sur un compte courant d'associé " bloqué " de Mme B dans les livres de cette dernière aurait permis à cette dernière d'obtenir le financement évoqué au point précédent du présent jugement, mieux qu'en mobilisant directement cette somme à cette fin. En outre, un tel intérêt du financement de l'acquisition de parts sociales ne relève, pas plus que celui précédemment évoqué, pas par lui-même du but poursuivi par le législateur dès lors qu'il n'est pas établi ni même allégué que cette acquisition s'inscrirait dans une restructuration d'entreprises intervenant par échange de titres.

10. En dernier lieu, lorsque l'administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un report d'imposition, au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscale, une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, entrant dans le champ d'application de cet article, dès lors qu'elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Le moyen tiré de ce que l'opération litigieuse a seulement permis un report d'imposition et non une exonération définitive ne peut donc qu'être écarté comme inopérant.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de la France.

Délibéré après l'audience du 3 avril 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Vidal, présidente,

Mme Grossholz, première conseillère,

Mme Ostyn, conseillère,

Rendu public par mise à disposition du greffe le 15 mai 2024.

La rapporteure,

C. GROSSHOLZ

La présidente,

S. VIDALLa greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique de la France, chargé des Comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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