Taxpayer Challenge to Tax Abuse Penalty Following Restructuring Involving Cash Payment

Vu la procédure suivante :

Par une requête initiale et un mémoire enregistrés respectivement les 13 juin 2022 et

10 janvier 2023, M. et Mme C et B A, représentés par Me Vanhove, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en applications de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

-La position de l'administration fiscale repose sur une définition erronée de la notion de soulte, censurée par le Conseil d'Etat ;

-Le redressement litigieux résulte d'un changement de position de l'administration fiscale publiée dans sa doctrine postérieurement à l'apport litigieux, ce qui place le contribuable dans une insécurité juridique ;

-La soulte est restée inscrite sur un compte courant d'associé " bloqué " de M. A dans les livres de la société JPM Holding, elle n'a pas été appréhendée par les requérants, son financement par cette société n'était pas organisé et elle a servi à celle-ci à obtenir un découvert bancaire afin de consentir des avances à ses filiales ;

-Le versement de la soulte poursuivait un intérêt économique autre que fiscal, à savoir, faciliter la transmission des titres de la société JPM Holding et le paiement des droits de succession par le conjoint survivant ou l'héritier ;

-L'opération a seulement permis un report d'imposition de la soulte et non une exonération définitive.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 décembre 2022 et 2 mars 2023, le directeur de la direction nationale de vérification des situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 21 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 7 mars 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Grossholz,

- les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique,

- et les observations de Me Vanhove, représentant M. et Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2013 au terme duquel l'administration fiscale, mettant en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d'imposition d'une soulte versée à M. A par la société JPM Holding en sus de l'attribution, à ce dernier, de titres de cette société en contrepartie de l'apport à celle-ci de titres de la société GPI Investissement le 30 septembre 2013. L'administration leur a par conséquent notifié des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assortis de la majoration de 80% pour abus de droit. Ils demandent au tribunal d'en prononcer la décharge.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

2. Aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux propositions de rectifications notifiées avant le 1er janvier 2019, comme en l'espèce : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public () ". Il résulte de l'instruction que le comité de l'abus de droit fiscal a confirmé le bien-fondé de la mise en œuvre à l'égard des requérants de la procédure de répression des abus de droit. Il incombait donc à M. et Mme A, en vertu des dispositions citées ci-dessus, d'apporter la preuve inverse.

3. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur lors de l'opération litigieuse du 30 septembre 2013 : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ()III. - Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : 1° L'apport de titres est réalisé en France ou dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; 2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l'apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l'issue de celui-ci. Pour l'application de cette condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société : a) Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ()Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu'ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale ()".

4. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

5. En l'espèce, l'administration a estimé que l'octroi de la soulte déjà mentionnée au point 1 du présent jugement à M. A était dépourvue de justification économique et avait eu pour seul objectif d'éviter l'imposition immédiate d'une partie de la plus-value constatée lors de l'apport, par ce dernier, des titres de la société GPI Investissement à la société JPM Holding.

6. En premier lieu, le moyen tiré de ce que l'administration aurait retenu de la soulte une définition plus stricte que la jurisprudence est inopérant, dès lors qu'ainsi qu'il a été rappelé au point 4 du présent jugement, lorsqu'elle estime qu'en stipulant l'octroi d'une soulte, les parties à une opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées, l'administration peut mettre en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, comme elle l'a fait en l'espèce. Le moyen ne peut, par conséquent, qu'être écarté.

7. En deuxième lieu, le redressement litigieux procédant de l'application de la loi et non de la doctrine de l'administration, la circonstance que cette dernière aurait publié sa position relative aux montages du type de celui en litige postérieurement à l'opération d'échange de titres en date du 30 septembre 2013 n'a pu porter atteinte à la sécurité juridique des contribuables. Le moyen ne peut, par conséquent, qu'être écarté.

8. En troisième lieu, M. et Mme A soutiennent que la soulte en litige est demeurée inscrite sur un compte courant d'associé " bloqué " ouvert dans les livres de la société JPM Holding à laquelle elle aurait servi à obtenir un découvert bancaire afin de consentir des avances à ses filiales, de sorte qu'ils n'auraient pas appréhendé de liquidités. Toutefois, en l'absence notamment de toute convention prévoyant le blocage de la somme en cause, cette circonstance, à la supposer même établie, ne remet pas en cause son appréhension effective par l'intéressé. Elle est par suite relative à l'utilisation de la soulte et non à son octroi et partant sans incidence sur le bien-fondé du redressement litigieux.

9. En quatrième lieu, si M. et Mme A soutiennent que l'octroi de la soulte présentait un intérêt autre que fiscal consistant à " faciliter à terme la transmission patrimoniale des parts de la société JPM Holding " et " le paiement des droits de succession par l'existence de cette somme susceptible d'être reprise par le conjoint survivant ou l'héritier ", un tel intérêt, au demeurant étranger à celui de la société JPM Holding qui a octroyé la soulte litigieuse, ne s'inscrit pas dans le but recherché par le législateur de favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres. Par ailleurs, ils n'expliquent pas en quoi l'inscription d'une somme dont disposait la société JPM Holding sur un compte courant d'associé " bloqué " de M. A dans les livres de cette dernière aurait permis à cette dernière de financer certaines de ses filiales, mieux qu'en mobilisant directement cette somme à cette fin. En outre, un tel intérêt du financement de filiales ne relève, pas plus que celui précédemment évoqué, du but poursuivi par le législateur.

10. En dernier lieu, lorsque l'administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un report d'imposition, au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscale, une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, entrant dans le champ d'application de cet article, dès lors qu'elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Le moyen tiré de ce que l'opération litigieuse a seulement permis un report d'imposition et non une exonération définitive ne peut donc qu'être écarté comme inopérant.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de la France.

Délibéré après l'audience du 3 avril 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Vidal, présidente,

Mme Grossholz, première conseillère,

Mme Ostyn, conseillère,

Rendu public par mise à disposition du greffe le 15 mai 2024.

La rapporteure,

C. GROSSHOLZ

La présidente,

S. VIDALLa greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique de la France, chargé des Comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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