Taxpayer Challenges French Capital Gains Assessment Following Share Sale

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 9 août 2022 et 11 mars 2024, Mme A C épouse B, représentée par Me Lacazedieu, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge, à hauteur de 46 591 euros, correspondant seulement aux pénalités assorties aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la charge de la preuve du bien-fondé des impositions supplémentaires mises à sa charge incombe à l'administration fiscale dès lors que celle-ci a engagé une procédure de rectification contradictoire au terme de laquelle la proposition de rectification a été refusée ;

- la plus-value qu'elle a réalisée du fait de la cession des parts sociales qu'elle détenait de la société Otalia ne pouvait donner lieu au rehaussement de son revenu imposable au titre de l'année 2012 dès lors, en premier lieu, qu'elle a quitté la France à compter de l'année 2005, en deuxième lieu, qu'elle justifie de sa qualité de résidente américaine et, en dernier lieu, que les stipulations applicables à sa situation du paragraphe 6 de l'article 13 de la convention franco-américaine du 31 août 1994 dérogent au droit national ;

- à supposer fondé le rehaussement de son revenu imposable, le taux forfaitaire appliqué dans le calcul de l'imposition de ses gains est entaché d'une erreur de droit ;

- les pénalités qui lui ont été infligées sont injustifiées dès lors qu'elle n'a commis et n'avait l'intention de commettre aucun manquement délibéré au sens des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 février 2023, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

La direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France a produit un second mémoire en défense, enregistré le 4 avril 2024, qui n'a pas été communiqué.

Par une ordonnance du 19 mars 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 avril 2024 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des Etats-Unis d'Amérique, en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 31 août 1994 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Hégésippe ;

- et les conclusions de Mme Nour, rapporteure publique.

Les parties n'étaient ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C, ressortissante française domiciliée aux Etats-Unis, ancienne salariée et associée à hauteur de 30% de la SAS Otalia a cédé, par acte du 15 février 2012, un nombre de 304 parts sociales, représentant à leur acquisition une valeur totale de 9 120 euros, au prix de 304 000 euros. Eu égard à l'importance de cette opération aboutissant à une plus-value de 294 880 euros, Mme C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur l'imposition de ses revenus au titre de l'année 2012. A l'issue d'une procédure de rectification contradictoire, l'administration fiscale a procédé au rehaussement du revenu imposable de l'intéressée, l'a assujettie au paiement de la somme de 173 785 euros et rejeté, par une décision du 4 mai 2022, sa réclamation préalable. Par la présente instance, Mme C sollicite la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

S'agissant des impositions en droits :

2. D'une part, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ".

3. D'autre part, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie, d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions. Les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci.

4. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a entrepris de vérifier la comptabilité de la SAS Otalia au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et que cette vérification l'a conduite à apprécier la plus-value réalisée par Mme C lors de la cession de 304 parts sociales provenant de cette société. S'il est constant que la contribuable s'est opposée le 20 juillet 2015 à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 21 mai 2015, l'administration fiscale soutient, sans être contredite, que les impositions supplémentaires ont été établies d'après le contenu de l'acte de cession enregistré au service des impôts des entreprises le 16 février 2012. En tout état cause, dès lors que Mme C entend se prévaloir de sa qualité de résidente d'un pays tiers, en l'espèce les Etats-Unis d'Amérique, il résulte de la règle énoncée au point 3 qu'elle ne peut s'abstenir de produire les éléments de preuve dont elle seule dispose et qui sont susceptibles de venir au soutien de ses prétentions.

S'agissant des pénalités assorties :

5. Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

6. Il résulte de ces dispositions que la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres imputées à Mme C incombe à l'administration.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

7. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

S'agissant de loi fiscale nationale :

8. En premier lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes () dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 12 du même code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 164 B du même code, dans sa version applicable : " I. Sont considérés comme revenus de source française : () f. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A et résultant de la cession de droits sociaux, ainsi que ceux mentionnés au 6 du II du même articles retirés du rachat par une société émettrice de ses propres titres, lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant ou l'actionnaire ou l'associé dont les titres sont rachetés, sont émis par une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ". Aux termes de l'article L. 150-0 A de ce code : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu ". Enfin, aux termes de l'article 150-0 D : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation ".

9. Il résulte de l'instruction que Mme C a quitté la France en 2005 avant de s'installer aux Etats-Unis au cours de l'année 2012. Dès lors, il est constant qu'elle appartient depuis son départ à la catégorie des personnes, au sens de l'article 4 A précité du code général des impôts, dont le domicile fiscal est situé hors de France. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la plus-value qu'elle a réalisée provenait de la cession de parts sociales émises par la société Otalia qui relevait elle-même du droit français. Enfin, alors qu'il résulte des dispositions précitées que les gains tirés d'une cession à titre onéreux de droits sociaux sont soumis à l'impôt sur le revenu correspondant à l'année au cours de leur acquisition, la contribuable ne conteste pas ne pas avoir retranscrit les gains obtenus sur sa déclaration de revenus au titre de l'année 2012. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu légalement considérer que la plus-value litigieuse constituait un revenu de source française et que l'intéressée devait, faute de déclaration en ce sens, faire l'objet d'un rehaussement de son revenu imposable.

10. En second lieu, aux termes de l'article 10 de la loi de finances du 29 décembre 2012 pour 2013 : " IV. - A. - Par dérogation au 2 de l'article 200 A du code général des impôts () les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A du même code, à l'exception des gains mentionnés au 2 du II du même article, les distributions mentionnées à l'article 150-0 F dudit code et les distributions mentionnées au 1 du II de l'article 163 quinquies C du même code effectuées au profit d'un actionnaire personne physique fiscalement domicilié en France au sens de l'article 4 B dudit code, réalisés en 2012, sont imposables au taux forfaitaire de 24 % ".

11. Il résulte de ces dispositions que, contrairement aux allégations de Mme C, la loi de finances adoptée le 29 décembre 2012 pour l'année 2013 dispose expressément que les gains résultant d'une opération de cession réalisée en 2012 sont imposables au taux forfaitaire de 24%. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait commis une erreur de droit dans la détermination du taux forfaitaire applicable à l'imposition de la plus-value réalisée doit être écarté.

S'agissant de la convention fiscale franco-américaine :

12. Aux termes de l'article 2 de la convention fiscale franco-américaine : " 1. Les impôts auxquels s'applique la présente Convention sont : a) En ce qui concerne la France : () i) l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 4 : " Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social, ou de tout autre critère de nature analogue. () 2. a) La France ne considère un citoyen des Etats-Unis ou un étranger admis à séjourner en permanence aux Etats-Unis (en tant que titulaire de la "carte verte") comme un résident des Etats-Unis au sens du paragraphe 1 que lorsque cette personne physique y séjourne à titre principal () 4. Lorsque, selon les dispositions des paragraphes 1 et 2, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent () ". Aux termes de l'article 13 : " () 6. Sous réserve des dispositions du paragraphe 5, les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que les biens visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le cédant est un résident ".

13. Il résulte de l'instruction que Mme C a bénéficié de cinq visas d'une durée de validité respective de trois mois, couvrant la période globale du 17 décembre 2010 au 19 juin 2012, suivis d'un visa de type K1 et de trois cartes vertes lui donnant ensemble le droit d'entrée et de demeurer aux Etats-Unis jusqu'au 22 août 2025. Toutefois, si ces documents, dont seuls trois d'entre-deux se rapportent à l'année 2012, illustrent la continuité des droits de l'intéressée vis-à-vis du sol américain, l'administration fiscale fait valoir, à juste titre, qu'ils n'établissent pas, pour autant, une domiciliation principale aux Etats-Unis au titre de l'année précisément en discussion. Il en va de même de la circonstance tirée de ce que la contribuable s'est mariée à un ressortissant américain au cours de l'année 2012 dès lors que cette circonstance correspond nécessairement à une date déterminée. Par ailleurs, si l'intéressée se prévaut de certifications et de diplômes universitaires, ces éléments ne peuvent caractériser une vie quotidienne aux Etats-Unis au titre de l'année 2012 dès lors qu'il résulte de l'instruction qu'aucun d'eux ne se rapporte à l'année en discussion et que ceux-ci ont été obtenus en Grande-Bretagne. Enfin, nonobstant les témoignages de ses proches et bien qu'elle justifie de revenus déclarés aux Etats-Unis en 2012, ces éléments ne suffisent pas davantage à démontrer le caractère principal de la résidence alléguée dès lors qu'il résulte de l'instruction que l'intéressée a effectué de nombreux déplacements entre la Grande-Bretagne et les Etats-Unis tout en conservant une adresse postale en France au domicile de son père à Vincennes. Dans ces conditions, tenant à l'absence de document tangible qui identifierait le pays où elle séjournait à titre principale, Mme C n'est pas fondée à soutenir qu'elle justifiait à compter de l'année 2012 de la qualité de résidente des Etats-Unis et qu'il n'appartient pas à la France d'imposer les gains résultant de la cession qu'elle a réalisée le 16 février 2012. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

15. En l'espèce, alors que l'administration fiscale fait valoir que Mme C n'a pas déclaré les gains résultant de la cession de ses parts sociales et qu'elle ne pouvait ignorer l'importance du montant perçu tout en déclarant des revenus perçus en France au titre de l'année 2012, l'intéressée se prévaut sans l'établir de sa qualité de résidente des Etats-Unis. Dans ces conditions, Mme C n'est pas fondée à contester le caractère délibéré des manquements qui lui ont été reprochés. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme C doit être rejetée dans toutes ses conclusions y compris celles présentées au titre des frais d'instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C épouse B et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 19 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Robbe, président,

Mme Morisset, première conseillère,

M. Hégésippe, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2024.

Le rapporteur,

D. HEGESIPPE

Le président,

J. ROBBE Le greffier,

C. CHAUVEY

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision