Taxpayer v. Tax Authority: Abuse of Law in *Soulte* Payment Upon Holding Incorporation

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 22 mars 2022, M. A C de D de E, représenté par Me Louis, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et de la contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

M. C de D de E soutient que :

-c'est à tort que l'administration a mis en œuvre la procédure d'abus de droit dès lors que la société Cavok n'a pas été créée dans un but uniquement fiscal ;

-la participation indirecte de son frère et de son père dans la société SNCA a augmenté de manière importante et significative, contrairement à ce que soutient l'administration ;

-l'opération lui a permis de devenir indirectement le gérant incontournable à vie et après lui ses enfants de la société Cavok et des sociétés dont les parts ont été apportées lors de la constitution de cette dernière ;

-la répartition de la distribution des résultats de la SNCA est plus favorable pour son père et son frère que pour lui ;

-le coût de la création de Cavok est très élevé ;

-ce sont les autres associés minoritaires qui ont imposé la soulte litigieuse.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 septembre 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé.

Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de du fait que c'est à tort que l'administration fiscale a qualifié la soulte versée à M. C de D de E de revenus distribués et a imposé ladite soulte sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

-le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

-le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

-le rapport de Mme Dousset,

-et les conclusions de M. Guiader, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Après avoir procédé à la vérification de comptabilité de la société Cavok dont M. C de D de E détient 89,67 % de parts, le service a procédé à un contrôle sur pièces des déclarations de ce dernier pour les années 2015 et 2016. Par une proposition de rectification du 21 novembre 2018, le service a notifié à l'intéressé, dans le cadre de la procédure d'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que la contribution sur les hauts revenus. M. C de D de E demande la décharge de ces impositions.

2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. () ".

3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

4. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ".

5. En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange.

6. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

7. Il résulte de l'instruction que le capital social de 6 120 800 euros de la société Cavok, créée le 22 octobre 2014, a été constitué par des apports de titres de trois sociétés civiles immobilières, les SCI de D, de la Couture et C et de deux sociétés, la Société Nouvelle de Cartonnages Appliqués (SNCA) et la société Boites et Compagnies. Les apports les plus importants ont été ceux de M. C de D de E puisque les parts qu'il a apportées de la société SNCA, qui est la société professionnelle de l'intéressé, étaient au nombre de 8 165 pour une valeur de 2 181 300 euros et celles de la société Boites et Compagnies, au nombre de 100, représentaient 3 728 700 euros. Il est constant qu'à l'issue de l'opération, M. C de D de E détenait 89,67 % des parts de la société Cavok, son frère 2 % et son père 8 %. En contrepartie de leurs apports, M. C de D de E, son frère et son père ont reçu une soulte de montants respectifs de 550 900 euros, 14 900 euros et de 47 900 euros. M. C de D de E a placé cette opération sous le régime du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts.

8. Le service a estimé que l'existence de la soulte de 550 900 euros, inscrite au compte courant d'associé de M. A C de D de E, ne répondait à aucune motivation d'ordre juridique, économique ou patrimoniale, et notamment à la nécessité de rééquilibrer les participations respectives des associés, qu'elle n'avait pas été stipulée dans l'intérêt économique de la société Cavok afin de permettre le dénouement de l'opération et qu'elle avait un but exclusivement fiscal en permettant au requérant d'appréhender des liquidités en franchise d'impôt par une application littérale des textes fiscaux en méconnaissance des objectifs poursuivis par le législateur. L'administration souligne, en particulier, que M. C de D de E était assuré au terme des opérations d'apport, quel que soit le montant de la soulte, de détenir la quasi-totalité du capital de la société SNCA, dont il a apporté les titres, et de ne subir aucune dilution significative de sa participation dans le capital de cette société, la fraction du capital détenue par son frère et son père dans la société Cavok, restant très minoritaire. Elle précise également que les apports de titres opérés par chacun auraient pu être rémunérés exclusivement par l'émission de parts sociales nouvelles par la société Cavok sans que le versement d'une soulte soit nécessaire et indique que si les montants correspondant aux soultes versées aux trois associés avaient pris la forme de titres, la répartition du capital aurait été identique. Elle relève enfin que le montant que M. C de D de E a prélevé sur la soulte déposée sur son compte courant d'associé, soit 228 000 euros au total pour les années 2015 et 2016, est proche du montant des dividendes versés par la société SNCA à la société Cavok en juin 2015, qui représentaient 244 950 euros, et donc au montant qu'il aurait perçu de la société SNCA si la création de la société Cavok n'avait pas eu lieu et s'il avait continué à contrôler directement et indirectement la société SNCA à hauteur de 95,33 %. L'administration souligne que le montage litigieux a ainsi permis à M. C de D de E la perception de dividendes de la société SNCA en franchise d'impôt.

9. Pour combattre l'analyse faite par l'administration, M. C de D de E soutient que l'augmentation de la participation de son père et de son frère dans le capital de la société SNCA n'a pas été neutre ou marginale comme l'indique l'administration. Toutefois, quand bien même la part de son frère et de son père dans ladite société a indirectement augmenté du fait de l'opération, elle reste fortement minoritaire, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit, le requérant détient à 89,67 % des parts de la société Cavok, contre 2 % et 8 % pour son frère et son père, et qu'il détient 85,48 % du capital de la société SNCA par l'intermédiaire de la société Cavok.

En outre, ainsi que M. C de D de E l'indique lui-même, l'opération lui a permis de devenir à vie, et après lui ses héritiers, gérant incontournable de la société Cavok et indirectement de l'ensemble des sociétés dont les parts ont été apportées par son père et son frère. Par ailleurs, M. C de D de E soutient que les soultes ont été imposées par ces derniers lors de la constitution de la société Cavok pour compenser le fait qu'il devenait gérant incontournable des SCI dont il était auparavant associé minoritaire. Toutefois, il n'établit pas quel intérêt son frère et son père auraient eu à ce que la société nouvellement créée, qui ne possède aucune réserve, ni plus-value latente et ne réalise pas d'activité économique, lui verse une soulte de 550 900 euros alors que la leur était de 14 900 euros et de 47 900 euros.

Enfin, si le requérant évoque des frais importants liés à la création de la société Cavok, il n'apporte aucune précision sur ce point et n'explique pas pour quels motifs de tels frais pourraient justifier la soulte litigieuse. Dans ces conditions, M. C de D de E ne démontre pas que ladite soulte aurait été indispensable à l'opération d'apport et que la société Cavok avait un intérêt économique à effectuer un tel versement. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que le versement de la soulte litigieuse, permettant une appréhension par M.

C de D de E, en franchise immédiate d'impôt, de dividendes de la société SNCA, société dont il a apporté les parts à la société Cavok et qu'il contrôlait, poursuivait un but exclusivement fiscal en recherchant le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts contraire à l'intention du législateur et était ainsi constitutif d'un abus de droit.

10. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition. La mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, c'est à tort que l'administration a qualifié cette soulte de revenus distribués et l'a imposée, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. C de D de E doit être déchargé, en droits, intérêts et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et de la contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

D E C I D E :

Article 1er : M. C de D de E est déchargé, en droits, intérêts et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et de la contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C de D de E et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 3 juillet 2024, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

Mme Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 juillet 2024.

La rapporteure,

A. DOUSSET

Le président,

B. ROHMER

La greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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