Taxpayer Challenge to Income Tax Assessment Based on Abuse of Law in Share Contribution Transaction

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée 9 mars 2022, M. C A et Mme B A, représentés par Me Partouche du cabinet Keels, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, des suppléments de contribution sur les hauts revenus auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens de l'instance ainsi qu'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- en regardant la soulte comme un acte susceptible d'autoriser la mise en œuvre de la procédure de l'abus de droit fiscal sur le fondement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a commis une erreur de droit ;

- l'opération réalisée le 16 février 2014 n'a pas donné lieu à une application des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dès lors que la soulte ne lui a jamais été versée ;

- l'objectif de l'apport ayant été d'étendre l'activité de la société Laboratoire A par la prise de contrôle de la société Bioepine en présence d'une contrainte légale tenant à l'impossibilité pour la sociéité Laboratoire A de détenir plus de la moitié du capital d'une autre SELAS exerçant dans le secteur de la biologie médicale, elle n'a pas poursuivi un but exclusivement fiscal.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 septembre 2022, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Amadori,

- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par un acte du 16 février 2014, M. A a créé la société " BIO-IDF ", société de participation financière des professions libérales de biologistes médicaux à responsabilité limitée (SPFPL) dont il est l'unique associé et qui a pour objet la détention de titres de toute société d'exercice libéral exploitant un laboratoire de biologie médicale. Le même jour, il a apporté à la société BIO-IDF ses 199 000 actions de la SELAS Laboratoire A, évaluées à 24 180 000 euros. En contrepartie, il a reçu 22 000 parts sociales de la société BIO-IDF d'une valeur nominale de 1 000 euros, entièrement libérées et à créer par la société BIO-IDF, lors de sa constitution, ainsi qu'une soulte en numéraire de 2 180 000 euros.

Le montant de la soulte accordée à M. A a été inscrite au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les livres de la SPFPL BIO-IDF. La plus-value de cession de valeurs mobilières, d'un montant de 7 763 350 euros, réalisée à l'occasion de cette opération d'apport, a été placée en report d'imposition en application des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. A la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de son foyer au titre des années 2014 et 2015, l'administration fiscale a regardé l'octroi de la soulte comme ayant eu pour but exclusif, par l'effet de la mise en œuvre du report d'imposition, l'appréhension immédiate par M.

A en franchise d'impôt des liquidités dégagées à l'occasion de cette opération d'apport des titres, à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur. Le service a, dès lors, estimé qu'étant constitutive d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, elle ne lui était pas opposable. Par une proposition de rectification du 18 décembre 2017, elle a réintégré aux revenus imposables de l'année 2014 du foyer fiscal de M. et Mme A une plus-value de cession de valeurs mobilières de 763 000 euros correspondant à la soulte après application d'un abattement pour durée de détention de 65% sur le fondement du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts.

L'ensemble des droits dus a été assorti, outre de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 du code général des impôts, de la majoration de 80 % pour abus de droit de prévue à l'article 1729 b du même code. A l'issue de la procédure contradictoire au cours de laquelle un avis favorable à l'administration a été émis par le comité de l'abus de droit fiscal le 16 mars 2020, les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu, aux contributions sociales et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assorties des pénalités correspondantes, ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2020 pour un montant global, en droits et pénalités, de 1 456 322 euros.

M. et Mme A ont demandé la décharge de ces sommes par une réclamation du 15 février 2021, sur laquelle l'administration fiscale n'a pas pris expressément position dans le délai de six mois prévu par l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, faisant naître une décision implicite de rejet de réclamation sur le fondement de l'article R. 199-1 du même livre.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

2. D'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. "

3. D'autre part, aux termes de l'article 150-0 B ter du même code : " I. L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. "

4. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

5. En premier lieu, eu égard à ce qui a été exposé au point 4 du présent jugement et contrairement à ce que soutiennent M. et Mme A, la stipulation d'une soulte peut, en elle-même, être constitutive d'un abus de droit. Le contribuable n'est, dès lors, pas fondé à soutenir qu'une telle stipulation ne saurait être dissociée de l'acte d'apport.

6. En second lieu, il résulte des dispositions citées au point 2 du présent jugement qu'en cas de saisine du comité de l'abus de droit fiscal et lorsque l'administration se conforme à l'avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve. En l'espèce, il est constant qu'à la suite de la proposition de rectification du 18 décembre 2017, le comité de l'abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis du 16 mars 2020, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l'administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

L'administration a mis en recouvrement les impositions supplémentaires en litige en se conformant à un tel avis. Il résulte de l'instruction qu'une soulte de 2 180 000 euros a été stipulée à l'occasion de l'apport par M. A de ses titres à la société nouvellement créée et qu'elle a été inscrite au crédit du compte courant d'associé de l'apporteur, M. A. Si le requérant fait valoir que cette opération d'apport se justifiait par une stratégie de prise de contrôle de la société Bioépine, il n'apporte aucun élément de nature à justifier de l'intérêt de la stipulation de la soulte.

Dans ces conditions, M. A ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la stipulation de cette dernière aurait eu un but autre que celui de lui permettre d'appréhender des liquidités en franchise immédiate d'impôt, allant ainsi à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur par l'adoption des dispositions alors applicables. Au surplus, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales fait valoir sans contradiction qu'une écriture de débit de 50 000 euros a été enregistrée au compte courant de l'associé un an après l'opération, corroborant la thèse de l'appréhension effective, bien que partielle, des sommes en cause et, par voie de conséquence, le but exclusivement de l'opération.

Dans ces conditions, M. A doit être regardé comme ayant recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que son foyer aurait normalement supportées. C'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a pu estimer que la stipulation d'une soulte ne lui était pas opposable sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu'elle a réintégré cette soulte à la plus-value imposable de M.

A au titre de l'année de l'apport.

Sur les dépens et les frais liés à l'instance :

7. D'une part, il ne résulte pas de l'instruction que les requérants auraient exposé des dépens en vue la présente instance dont ils seraient fondés à demander le remboursement.

8. D'autre part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme A demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

9. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme A doit être rejetée.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A ou à Mme B A et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 2 juillet 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bachoffer, président,

M. Pertuy, premier conseiller,

M. Amadori, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juillet 2024.

Le rapporteur,

A. AMADORI

Le président,

B. BACHOFFERLa greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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