Manager's Remuneration Taxable Only in Residence State Under Franco-Israeli Treaty

Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête et des mémoires enregistrés les 3 février 2022, 29 décembre 2022, 23 janvier 2023 et 3 mars 2023 sous le n° 2201926, Mme B A, représentée par la SELARL Zamour et associés, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que, dès lors qu'au regard du droit interne et de la doctrine fiscale, elle est soumise à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts en tant que gérante majoritaire d'une SELARL, ses revenus n'entrent dans le champ ni de l'article 15 ni de l'article 14 de la convention fiscale franco-israélienne mais relèvent du paragraphe 1 de l'article 21 en application duquel ils sont imposables en Israël.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 décembre 2022, 11 janvier 2023 et 28 mars 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que le moyen soulevé par la requérante n'est pas fondé.

II. Par une requête et des mémoires enregistrés les 3 février 2022, 29 décembre 2022, 23 janvier 2023, 3 mars 2023 et 2 mai 2023 sous le n° 2201927, Mme A, représentée par la SELARL Zamour et associés, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soulève le même moyen que celui soulevé au soutien de la requête n° 2201926.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 décembre 2022, 11 janvier 2023 et 28 mars 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que le moyen soulevé par la requérante n'est pas fondé.

III. Par une requête et des mémoires enregistrés les 27 décembre 2022, 3 mars 2023 et 24 juillet 2023 sous le n° 2218467, Mme A, représentée par la SELARL Zamour et associés, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soulève le même moyen que celui soulevé au soutien de la requête n° 2201926.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juin 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que le moyen soulevé par la requérante n'est pas fondé.

IV. Par une requête et des mémoires enregistrés les 28 décembre 2022, 3 mars 2023 et 30 novembre 2023 sous le n° 2218496, Mme A, représentée par la SELARL Zamour et associés, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soulève le même moyen que celui soulevé au soutien de la requête n° 2201926.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juin 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que le moyen soulevé par la requérante n'est pas fondé.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de l'Etat d'Israël en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Jérusalem le 31 juillet 1995 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Syndique, première conseillère,

- les conclusions de M. Khiat, rapporteur public,

- les observations de Me Zanzouri, substituant Me Zamour, pour Mme A.

Une note en délibéré, présentée par Mme A, a été enregistrée le 28 mars 2024 dans chacune des quatre instances nos 2201926, 2201927, 2218467 et 2218496.

Considérant ce qui suit :

1. Mme A, qui réside en Israël, est l'associée unique d'une société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) de droit français. Elle a été assujettie à des cotisations d'impôt sur le revenu, d'une part au titre des années 2016 et 2017 après que l'administration a mis en œuvre la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, et d'autre part au titre des années 2019 et 2020 conformément à ses déclarations. Ses réclamations au titre de ces quatre années ayant été rejetées par l'administration, Mme A demande la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017, 2019 et 2020.

2. Les requêtes susvisées nos 2201926, 2201927, 2218467 et 2218496, présentées par Mme A, présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

3. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB () Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ".

5. Il est constant que la requérante est gérante majoritaire d'une SELARL dont le siège social est à Paris et qui est soumise à l'impôt sur les sociétés en France. Il en résulte que l'administration était fondée à imposer les revenus en litige sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants et associés de certaines sociétés.

En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-israélienne :

6. Aux termes de l'article 14 relatif aux professions indépendantes de la convention fiscale franco-israélienne : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat ; toutefois, ces revenus sont aussi imposables dans l'autre Etat contractant dans les cas suivants : / a) Lorsque ce résident dispose de façon habituelle, dans cet autre Etat, d'une base fixe pour l'exercice de ses activités ; dans ce cas, seule la fraction des revenus imputable à cette base fixe est imposable dans cet autre Etat ; () 2. L'expression " profession libérale " comprend notamment les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables ". Aux termes de l'article 15 relatif aux professions dépendantes de la même convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. () " Aux termes de l'article 21 relatif aux autres revenus de la même convention : " 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, d'où qu'ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet Etat. / 2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas aux revenus autres que les revenus provenant de biens immobiliers tels qu'ils sont définis au paragraphe 2 de l'article 6, lorsque le bénéficiaire de tels revenus, résident d'un Etat contractant, exerce dans l'autre Etat contractant, soit une activité industrielle et commerciale par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base fixe qui y est située, et que le droit ou le bien générateur des revenus s'y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 ou de l'article 14, suivant les cas, sont applicables ".

7. Il résulte de l'instruction que les sommes en litige versées à Mme A au titre des années 2016, 2017, 2019 et 2020 l'ont été en rémunération de l'activité exercée par elle dans la SELARL dont elle est l'associée unique et la gérante majoritaire. Elles ne sauraient, par suite, être regardées comme des revenus provenant d'une profession dépendante au sens de l'article 15 de la convention fiscale franco-israélienne, ni comme des revenus tirés d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant au sens de l'article 14 de cette même convention. Elles n'entrent pas davantage dans les autres catégories de revenus énumérées par les articles 6 à 20 de la convention et relèvent donc de l'article 21 relatif aux autre revenus.

8. Par ailleurs, dès lors que les revenus de Mme A sont imposés sur le terrain du droit interne dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants et associés de certaines sociétés, elle ne saurait être regardée comme exerçant en France une profession indépendante au moyen d'une base fixe à laquelle seraient rattachés un droit ou bien générateur des revenus en litige pour l'application du paragraphe 2 de l'article 21 précité. Il en résulte que Mme A est fondée à soutenir que les stipulations du paragraphe 1 de l'article 21 de la convention fiscale franco-israélienne font obstacle à l'imposition en France des revenus litigieux.

9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être accueillies en droits et pénalités dans les quatre instances.

Sur les frais d'instance :

10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme A et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Mme A est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017, 2019 et 2020.

Article 2 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à Mme A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l'audience du 28 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Le Garzic, président,

Mme Syndique, première conseillère,

Mme Fabre, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 avril 2024.

La rapporteure,

N. Syndique

Le président,

P. Le Garzic Le greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Nos 2201926, 2201927, 2218467 et 2218496