Taxpayer Soulte Valuation in Share Exchange Carryover Regime

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 juillet 2021 et le 11 juillet 2022, M. A B, représenté par la SELARL RDB associés, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts n'interdisaient pas de prendre en compte, dans le cadre d'une restructuration portant sur l'apport des parts de six sociétés au sein d'une société holding contrôlée par l'apporteur, la valeur nominale de l'ensemble des parts apportées pour apprécier le seuil de 10 % fixé s'agissant des apports avec soulte, ni plus que les interprétations qu'en a faites l'administration, référencées

BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-10 et BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-10 ;

- à défaut, il en résulterait un risque de rupture de l'égalité devant l'impôt selon les modalités d'imputation de la soulte retenue par un contribuable en cas d'apport de parts de plusieurs sociétés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 janvier 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Somme conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 12 juillet 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 septembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pierre,

- et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Aux termes d'un contrat d'apport en date du 29 juillet 2014, M. B a apporté 98 parts de la SCI B, 98 parts de la SCI Flav, 98 parts de la SCI PHD, 30 parts de la SARL FPP industries, 4 996 parts de la SARL FPP et 98 actions de la SAS Phil animations qu'il détenait, à la SAS Holding B qu'il contrôle. En contrepartie de ses apports, M. B a reçu 149 732 actions de la SAS Holding B, d'une valeur nominale de 10 euros chacune, ainsi qu'une soulte d'un montant globale de 148 000 euros. A l'issue d'un examen fiscal de sa situation personnelle, l'administration a remis en cause le bénéfice du report d'imposition de la plus-value générée par cette restructuration, sous le régime duquel M. B avait entendu se placer, et a notifié à ce dernier des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l'année 2014, dont M. B demande la décharge.

Sur l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ".

3. En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange. Il en résulte que ce régime de faveur est réservé aux seules opérations qui donnent lieu au versement d'une soulte d'un montant inférieur ou égal à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en échange de l'apport. Dès lors que l'opération d'apport des titres donne lieu au versement d'une soulte d'un montant qui dépasse le seuil fixé, elle n'entre plus dans le champ du régime de faveur instauré par les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts.

4. En outre, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt Kofoed du 5 juillet 2007, n° C-321/05, une soulte vise " les prestations pécuniaires ayant le caractère d'une véritable contrepartie à l'opération d'échange de titres, à savoir les prestations qui ont été convenues à titre contraignant en tant que complément à l'attribution de titres représentatifs du capital social de la société acquéreuse et ceci indépendamment des éventuels motifs sous-tendant l'opération ".

5. Pour remettre partiellement en cause le bénéfice du report d'imposition sous le régime duquel s'était placé M. B à l'occasion de la restructuration de ses sociétés conduite au cours de l'année 2014, l'administration a constaté que le contribuable avait déclaré, au titre de ses plus-values en report réalisées en 2014, trois plus-values correspondant aux apports avec soulte des parts des sociétés SCI B, SCI Flav et SARL FPP et que les soultes versées au titre des apports des parts des sociétés SCI B et SCI Flav étaient supérieures à 10% de la valeur nominale des titres reçus en échange.

6. M. B soutient, à cet égard, qu'il appartenait à l'administration de prendre en compte la valeur nominale de l'ensemble des parts reçues à l'issue de l'échange et résultant de l'apport des parts des six sociétés concernées par l'acte du 29 juillet 2014 pour apprécier au regard du montant total versé à titre de soulte, le respect du plafond de 10 % mentionné à l'article 150-0 B ter du code général des impôts.

7. Toutefois, il est constant que les soultes stipulées à l'acte d'apport du 29 juillet 2014 avaient pour finalité de compenser l'écart de valeur entre les parts apportées et les parts reçues, lorsqu'un tel écart était constaté compte-tenu de leur valeur respective, ce qui ne pouvait s'apprécier que société par société du fait de leur valorisation propre. Dès lors, M. B ne saurait utilement se prévaloir, sauf à remettre en cause l'objet même des soultes versées, de ce que celles-ci concerneraient globalement les six apports stipulés le 29 juillet 2014 ou que leur déclaration au titre de trois plus-values n'aurait été faite que dans le souci de répondre aux exigences formelles de l'acte de déclaration. Par suite, alors que les soultes stipulées dans leur principe et leur montant ne sauraient se rattacher qu'à une seule opération d'apport, dont il résulte, le cas échéant, la constatation d'une plus-value, c'est à bon droit que l'administration a apprécié le plafond de 10 % conditionnant le bénéfice du report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts au regard de chaque apport ayant donné lieu à la déclaration d'une plus-value.

8. En outre, en tout état de cause, il ne saurait résulter de ce qui est dit avant un risque de rupture de l'égalité devant l'impôt en l'absence de faculté pour un contribuable de ventiler librement un montant qualifié de " soulte " entre les différentes plus-values constatées à l'occasion de plusieurs apports simultanés de parts de société différentes au sein de la même société holding.

Sur l'interprétation de la loi fiscale :

9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ".

10. Eu égard aux règles qui régissent l'invocabilité des interprétations ou des appréciations de l'administration en vertu des articles cités au point ci-dessus, les contribuables sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A et sur celui de l'article L. 80 B, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, les interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, les interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration.

11. Par suite, à supposer le moyen en ce sens soulevé, M. B ne saurait, en tout état de cause, utilement se prévaloir des extraits de la documentation administrative de base référencées BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-10 et BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-10, publiés les 4 mars 2016 et 20 décembre 2019, postérieurement aux impositions primitives en litige.

12. Il résulte de ce qui précède que la requête présentée par M. B doit être rejetée, y compris par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice départementale des finances publiques de la Somme.

Délibéré après l'audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient :

M. Boutou, président,

Mme Pierre, première conseillère,

M. Menet, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 juin 2023.

La rapporteure,

Signé

A-L. Pierre

Le président,

Signé

B. Boutou

La greffière,

Signé

A. Ribière

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.