Taxpayers v. Tax Administration (Abuse of Law and Supplementary Income Tax)

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

M. et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par l’article 1er du jugement n° 2106879, 2106883 du 19 avril 2024, le tribunal administratif de Marseille a constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme B... A... à hauteur du dégrèvement de 32 859 euros prononcé en cours d’instance, par son article 2 a rejeté le surplus des conclusions de la demande n° 2106879, par son article 3 a constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme C... A... à hauteur du dégrèvement de 135 302 euros prononcé en cours d’instance, et par son article 4 a rejeté le surplus des conclusions de la demande n° 2106883.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 18 juin 2024, M. C... A... et M. B... A..., représentés par Me Yvant, demandent à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 19 avril 2024 en tant qu’il a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités en litige à hauteur de 35 403 euros en ce qui concerne M. C... A... et de 6 949 euros en ce qui concerne M. B... A....

Ils soutiennent que :

- le tribunal administratif ne pouvait faire droit aux demandes de substitution de base légale présentées par l’administration, dès lors qu’ils ont été privés des garanties de procédure attachées au nouveau fondement légal ;

- les soultes perçues en contrepartie de l’apport des titres de la D... à la société Groupe A... ne pouvaient légalement être soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement ;

- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C... A... et M. B... A... sont associés de la société civile Groupe A.... Ils ont apporté à cette société, le 24 décembre 2014, les parts qu’ils détenaient dans le capital de la D...et ont reçu en contrepartie des nouvelles parts de la société Groupe A..., d’une valeur nominale de 100 euros, ainsi que des soultes de 246 647 euros en ce qui concerne M. C... A... et de 66 176 euros en ce qui concerne M. B... A.... Les soultes ont été inscrites au crédit des comptes courants d’associé ouverts au nom des intéressés dans les écritures de la société Groupe A.... Ces soultes étant inférieures à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, M. C... A... et M. B... A... ont estimé pouvoir placer les plus-values réalisées à l’occasion de ces apports, y compris les soultes, sous le régime du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts. L’administration a toutefois estimé que la rémunération des apports au moyen de soultes était constitutive, en l’espèce, d’un abus de droit et a soumis les sommes en cause à l’impôt sur le revenu entre les mains des intéressés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ainsi qu’aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine au titre de l’année 2014. Elle a assorti ces impositions supplémentaires de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b de l’article 1729 du code général des impôts. M. C... A... et M. B... A... relèvent appel du jugement du 19 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir constaté le non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d’instance et fait droit aux demandes de substitution de base légale formulées par l’administration fiscale visant à maintenir les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en litige sur le fondement de l’article 150-0 A du code général des impôts, a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes tendant à la décharge des suppléments d’impôt auxquels ils ont ainsi été assujettis, et des pénalités correspondantes.

2. En premier lieu, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l’impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

3. Dans ses mémoires complémentaires enregistrés au greffe du tribunal administratif de Marseille le 30 octobre 2023 et le 7 novembre 2023, la directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer a demandé qu’il soit procédé à une substitution de base légale pour justifier les impositions à l’impôt sur le revenu mises à la charge respective de M. C... A... et de M. B... A.... Le tribunal administratif a communiqué, respectivement le 6 novembre 2023 et le 14 novembre 2023, ces mémoires à M. et Mme C... A... et à M. et Mme B... A..., et a aux mêmes dates décidé de clôturer l’instruction le 7 décembre 2023 en ce qui concerne M. et Mme C... A... et le 14 décembre 2023 en ce qui concerne M. et Mme B... A.... A la demande des intéressés, l’instruction des deux affaires a été rouverte le 20 décembre 2023 par des ordonnances fixant une nouvelle date de clôture de l’instruction au 22 janvier 2024. M. C... A... et M. B... A..., auxquels un délai suffisant a ainsi été imparti par le tribunal administratif, se sont abstenus de répondre aux mémoires de l’administration. Dans ces conditions, le tribunal administratif, contrairement à ce qui est soutenu, a pu faire droit aux demandes de substitution de base légale de l’administration, dès lors que ces dernières, qui faisaient expressément référence aux dispositions du code général des impôts relatives à l’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières, demandait leur application aux soultes initialement imposées comme revenus de capitaux mobiliers et précisait les modalités de détermination des montants imposables résultant de l’application des abattements prévus par les articles 150-0 D ter et 150-0 D quater du code, étaient suffisamment motivées et ne sauraient être regardées comme tardives.

4. En deuxième lieu, alors que les requérants ne contestent plus en appel que le versement des soultes perçues en contrepartie de l’apport des titres de la D... à la société Groupe A... était constitutif d’un abus de droit, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que le moyen tiré de ce que ces soultes ne pouvaient légalement être soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est inopérant.

5. En troisième lieu, il résulte de l’instruction, et en particulier des termes des proposition de rectification du 27 novembre 2017, que les soultes en litige ont été soumises aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par conséquent, les requérants ne sauraient utilement soutenir que ces soultes ne pouvaient légalement être soumises aux prélèvements sociaux sur les produits de placement.

6. En quatrième lieu, l’administration n’a pas sollicité la substitution à la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b de l’article 1729 du code général des impôts de celle de 40 % prévue au a du même article en cas de manquement délibéré. Par conséquent, doit être écarté comme inopérant le moyen tiré de ce que le tribunal administratif de Marseille aurait irrégulièrement fait droit aux demandes de substitution de base légale de l’administration en ce qui concerne les majorations.

7. En cinquième et dernier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que le moyen tiré de ce que l’administration n’aurait pas été fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré doit être écarté comme inopérant.

8. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... A... et M. B... A... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. C... A... et M. B... A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 18 septembre 2025, où siégeaient :

Mme Paix, présidente,

- Mme Courbon, présidente assesseure,

Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition du greffe, le 2 octobre 2025.