Finnish Supreme Court rules that equal-value partition of co-owned properties is not a taxable asset transfer under tax law.

A ja hänen veljensä omistivat yhtä suurin osuuksin kahdeksan kiinteistöä. Kiinteistöjen yhteisomistus oli tarkoitus purkaa toimittamalla yhteishalkominen kokonaisarvohalkomisen menetelmää käyttäen. Yhteishalkomisessa A:n ja hänen veljensä yhteisesti omistamien kiinteistöjen muodostamaa kokonaisuutta käsiteltäisiin ikään kuin jaettavana olisi yksi kiinteistö. Kummallekin veljekselle muodostettaisiin tila, joka kokonaisarvoltaan vastaisi hänen aiemmin määräosaisesti omistamaansa osuutta kiinteistöjen kokonaisarvosta. A saisi kokonaan omistukseensa tilan, joka muodostettaisiin viidestä kiinteistöstä pois lukien määräala yhdestä kiinteistöstä, ja hänen veljensä saisi kokonaan omistukseensa tilan, joka muodostettaisiin kolmesta kiinteistöstä ja sanotusta määräalasta. Menettelyn yhteydessä ei suoritettaisi raha- tai muita vastikkeita.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei yhteisomistuksen purkamista yhteishalkomisena kokonaisarvohalkomisen menetelmää käyttäen ollut tuloverotuksessa luonnehdittava toisin kuin kiinteistöoikeudessa. Siten menettely rinnastui myös tuloverotuksessa yksittäisen tilan halkomiseen. Kun lisäksi otettiin huomioon, ettei esillä olevassa yhteishalkomisessa suoritettaisi raha- tai muita vastikkeita ja että A ja hänen veljensä saisivat siinä arvoiltaan yhtä suuret eli omistusosuuttaan vastaavat kiinteistöomaisuudet, esillä oleva yhteishalkominen ei ollut tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu omaisuuden luovutus eikä siitä siten kertynyt tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronalaista luovutusvoittoa.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2019 ja 2020.

Maatilatalouden tuloverolaki 2 § 2 momentti ja 21 §

Tuloverolaki 32 § ja 45 § 1 momentti

Kiinteistönmuodostamislaki 47 § ja 50 §

Ks. KHO 2006:81 ja vrt. KHO 2001:48

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Turun hallinto-oikeus, 20.04.2021, 21/0149/2

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii asian.

A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu kiinteistöjen yhteisomistuksen purkaminen, joka suoritetaan yhteishalkomisena kokonaisarvohalkomisen menetelmällä, ei kerrytä A:lle tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuuden luovutuksesta saatua veronalaista pääomatuloa.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1)

A

on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

(2) Hakijan ja hänen veljensä tarkoituksena on purkaa hakemuksessa tarkemmin eriteltyjen kahdeksan kiinteistön yhteisomistus tasapuolisesti ja ilman tilikorvauksia. Heidän tarkoituksenaan on, että kumpikin saa maanmittaustoimituksena tehtävässä yhteishalkomisessa, joka suoritetaan kokonaisarvohalkomisen menetelmällä, yhteisomistuksessa olevista kiinteistöistä alueita arvomääräisesti murto-osaista osuuttaan vastaavan määrän. Tarkoituksena on muodostaa kummallekin osapuolelle tila, joka kokonaisarvoltaan vastaa hänen omistamaansa osuutta omaisuusosien kokonaisarvosta.

(3) Kun käytetään kokonaisarvohalkomismenetelmää, A ja hänen veljensä saavat kumpikin suoraan omistukseensa alueellisesti järkevän metsätilakokonaisuuden. Omistuksien muuttaminen kiinteistökohtaisesti murto-osaisesta alueelliseksi ei ole mielekästä, koska tästä seuraisi metsänhoidollisesti ongelmallinen metsäalueiden pirstaloituminen. Myöskään tilushalkominen ei ole mielekästä.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

(4)

A

on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

(5) Jos hakija toteuttaa yhdessä veljensä kanssa omistamiensa tilojen yhteisomistuksen purkamisen jakamalla tilat yhteishalkomisena kokonaisarvohalkomisen menetelmällä 21.1.2020 päivätyn jakosuunnitelmaluonnoksen mukaisesti, pidetäänkö tätä toimitusta joltain osin tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuuden luovutuksena?

Verohallinnon ennakkoratkaisu 12.2.2020 verovuosille 2019 ja 2020

(6)

Verohallinto

on lausunut ennakkoratkaisuna, että hakemuksen ja jakosuunnitelmaluonnoksen mukaisesti tapahtuvaa kiinteistöjen yhteisomistuksen purkamista pidetään tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna luovutuksena. Hakijan katsotaan tällöin luovuttavan aiemman omistusosuutensa (1/2) mukaisen osuuden kolmesta päätöksessä yksilöidystä tilasta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(7)

Hallinto-oikeus

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n Verohallinnon ennakkoratkaisusta tekemän valituksen.

(8) Hallinto-oikeuden mukaan suunnitellussa toimituksessa kiinteistöjaotus ei yhden määräalan muodostamista lukuun ottamatta muutu, vaan olemassa oleva kiinteistöomistus vain jaetaan omistajille siten, että heidän omistusosuutensa kiinteistöihin muuttuvat. Tuloverolaissa ei ole erikseen säädetty yhteishalkomisen verokohtelusta, mutta näin toteutettuna se vastaa lopputulokseltaan kiinteistöjen määräosien vaihtoa, jossa on kysymys veronalaisista luovutuksista. Kun otetaan huomioon tuloverolain laaja tulokäsite, maanomistuksen perustana oleva kiinteistöjaotus ja se, että kiinteistöjen arvostukset ja arvonmuutokset ovat yksilöllisiä, toimenpiteen verokohtelua on perusteltua arvioida kiinteistökohtaisesti. Näin ollen kuvatussa toimenpiteessä on erikseen jokaisen hakijan luovuttaman kiinteistön puoliosuuden osalta kysymys sellaisista luovutuksista, joihin sovelletaan tuloverolain luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Marela, Antti Jukarainen, joka on myös esitellyt asian ja Ville Härmä.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(9)

A

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa kuvattua kiinteistöjen yhteisomistuksen purkamista ei ole miltään osin pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuuden luovutuksena.

(10)

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(11) Asiassa on kysymys veljeksistä, jotka omistavat määräosin kahdeksan kiinteistöä. Kummankin omistusosuus kiinteistöihin on 50 prosenttia. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan suunnitellun kokonaisarvohalkomisen menetelmällä toteutettavan yhteishalkomisen jälkeen A:n kokonaan omistukseensa saama tila muodostettaisiin viidestä kiinteistöstä pois lukien määräala yhdestä kiinteistöstä. A:n veljen kokonaan omistukseensa saama tila puolestaan muodostettaisiin kolmesta kiinteistöstä ja sanotusta määräalasta. Kumpikin veli saisi omistukseensa kiinteistöt, joiden yhteenlasketut arvot olisivat yhtä suuret. Toimituksessa ei maksettaisi lisävastikkeita.

(12) Asiassa on ratkaistavana, pidetäänkö tällaista yhteishalkomista omaisuuden luovutuksena, josta syntyisi tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronalaista luovutusvoittoa.

(13)

A:n

mukaan hallinto-oikeuden asiassa suorittama oikeudellinen arviointi on puutteellinen, koska soveltuvaa kiinteistölainsäädäntöä ei ole otettu juurikaan huomioon. Kiinteistöjen yhteisomistus on mahdollista purkaa hallinnollisesti tehokkaasti maanmittaustoimituksella, jossa viranomainen arvostaa kiinteistöt ja kohdentaa kiinteistöjen määräalat tasapuolisesti omistajille. Ei ole perusteita kohdistaa yhteisomistajille veroseuraamuksia sen vuoksi, että he pyrkivät järkevällä tavalla saamaan itselleen omistuksensa arvoa vastaavan toimivan kiinteistökokonaisuuden. Omistajat eivät vaihda kiinteistöosuuksia keskenään, vaan omistusosuus kohdennetaan arvomääräisesti omistusten suhteessa koko yhteisomistettuun kiinteistömassaan.

(14) Ei ole yhdenvertaisuusperiaatteen mukaista eikä verotuksellisesti perusteltua asettaa usean kiinteistön yhteisomistajia erilaiseen asemaan suhteessa yhden kiinteistön yhteisomistajiin. Kiinteistötoimituksena tapahtuva yhteisomistuksen purkaminen tulisi rinnastaa aviopuolisoiden välillä tapahtuvassa osituksessa tai perinnönjaossa tapahtuvaan omaisuuden kohdentamiseen. Veroseuraamuksia voidaan pitää perusteltuina ainoastaan tilanteissa, joissa jonkin omistajan osuuden arvo muuttuu jaon seurauksena, mistä esillä olevassa asiassa ei ole kysymys.

(15)

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön

mukaan valituksenalaisen asian olosuhteet poikkeavat tilusvaihtoa koskevan vuosikirjaratkaisun KHO 2006:81 olosuhteista siten, että valituksenalaisessa asiassa tapahtuu tosiasiassa omistussuhteiden muutoksia. Sen sijaan asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden määräosaisen yhteisomistuksen purkamista koskevan vuosikirjaratkaisun KHO 2001:48 perusteella voidaan päätellä, että yhteisomistussuhteen purkamisen yhteydessä tapahtuu veronalaisia luovutuksia silloin, kun yhteisomistus puretaan useamman kuin yhden kiinteistön osalta ja kukin yhteisomistaja saa muun kuin määräosaansa vastaavan osuuden kustakin jaon kohteena olevasta kiinteistöstä. Sen sijaan yhden kiinteistön omistussuhteen purkamista halkomalla ei pidetä luovutuksena, jos jokainen yhteisomistaja saa halkomistoimituksessa kiinteistön, jonka arvo vastaa hänen aiempaa omistusosuuttaan.

(16) Asiaa ei ole luovutusvoiton verotuksessa syytä arvioida toisin sillä perusteella, että kokonaisarvohalkomisen menetelmällä toteutettavassa yhteishalkomisessa tavoitellaan metsänhoidollisesti järkevää omistuskokonaisuutta. Yhteisomistussuhdetta on arvioitava esinekohtaisesti. Lisäksi kunkin kiinteistön määräosan arvostaminen on yksilöllistä. Esillä olevassa asiassa kiinteistöjaotus ei yhden määräalan muodostamista lukuun ottamatta muutu.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(17)

Maatilatalouden tuloverolain

2 §:n 2 momentin mukaan maatilalla tarkoitetaan tässä laissa itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta.

(18) Saman lain 21 §:n mukaan maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot verotetaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla.

(19)

Tuloverolain

32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulo siten kuin 33 a — 33 d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, kapitalisaatiosopimuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot, luovutusvoitto ja osakesäästötililtä nostettu tuotto.

(20) Saman lain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään.

(21)

Kiinteistönmuodostamislain

47 §:n 1 momentin mukaan oikeus saada tila halkomalla jaetuksi on tilan tai sen määräosan omistajalla. Saman pykälän 2 momentin mukaan, jos usealla tilalla on samat omistajat, voidaan tilat halkoa samalla kertaa siten, että halottavien tilojen muodostamaan kokonaisuuteen sovelletaan, mitä halottavasta tilasta jäljempänä säädetään (

yhteishalkominen

).

(22) Saman lain 48 §:n 1 momentin mukaan yhteishalkomisen edellytyksenä on, että kaikki osakkaat siitä sopivat tai, jolleivät kaikki osakkaat siitä sovi, joku osakas sitä vaatii ja yhteishalkomisen suorittaminen on tarpeen tarkoituksenmukaisen halkomistuloksen saamiseksi.

(23) Saman lain 50 §:n (554/1995) 1 momentin mukaan osakkaalle muodostettavan tilan tulee saada se tilusmäärä, joka jyvityksen ja jakoperusteen mukaan sille kuuluu. Saman pykälän 2 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, voidaan halkominen toimittaa siten, että kullekin osakkaalle muodostettavaan tilaan tulevien tiluksien, puuston, rakennusten, kiinteiden laitteiden ja rakennelmien, yhteisalueosuuksien ja erityisten etuuksien yhteinen arvo vastaa osakkaalle jakoperusteen mukaan kuuluvaa osuutta koko halottavan tilan vastaavasta arvosta. Halkominen suoritetaan tässä momentissa säädetyllä tavalla, jos kaikki osakkaat siitä sopivat tai, jolleivät osakkaat ole sopineet halkomistavasta, halkomisen suorittaminen tässä momentissa tarkoitetulla tavalla on tarpeen tarkoituksenmukaisen halkomistuloksen saamiseksi.

(24)

Hallituksen esityksessä eduskunnalle kiinteistönmuodostamista koskevan lainsäädännön uudistamisesta

(HE 227/1994 vp, Esityksen tavoitteet ja keskeiset ehdotukset) on muun ohella todettu, että lainsäädännön uudistamisella pyritään parantamaan kiinteistörakennetta edistämällä tilusjärjestelyjen suorittamista. Esityksessä on edelleen todettu (Yksityiskohtaiset perustelut, 7. Luku Halkominen), että lakiin on otettu säännökset siitä, että useat samoille omistajille kuuluvat tilat voidaan halkoa yhteishalkomisena, jotta jaettavaa käyttöyksikköä voitaisiin käsitellä yhtenä kokonaisuutena tarvitsematta ryhtyä erikseen tilojen yhdistämiseen tai uusjakotoimitukseen. Tällöin osaomistajan osuudet eri tiloista voidaan kiinteistöjen yhdistämisestä säädetyin edellytyksin muodostaa yhdeksi tilaksi, jolloin eri tilojen muodostamaa kokonaisuutta käsitellään toimituksessa ikään kuin jaettavana olisi yksi tila.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(26) Ennakkoratkaisukysymyksessä mainitussa tuloverolain 45 §:ssä säädetään saman lain 32 §:ssä tarkoitettujen omaisuuden luovutuksesta saatujen voittojen veronalaisuudesta. Näin ollen asiassa on ensin ratkaistava, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu yhteishalkominen tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu omaisuuden luovutus. Jos se on tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu omaisuuden luovutus, asiassa on vielä arvioitava, onko A:lle luovutuksesta mahdollisesti kertyvä voitto saman lain 45 §:n nojalla veronalaista pääomatuloa.

(27) Verolainsäädäntöön ei sisälly yhteishalkomisen verokohtelua koskevaa nimenomaista sääntelyä.

(28) Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussa KHO 2001:48 katsonut, että kolmen luonnollisen henkilön määräosaisesti omistamien useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden yhteisomistuksen sopimusperusteisessa purkamisessa siten, että kukin sai yhteisomistuksen sijaan yksin omistusoikeuden tiettyihin osakehuoneistoihin, oli kysymys yhteisomistajien keskinäisistä vaihdonluonteisista luovutuksista, joista kertyi veronalaista pääomatuloa. Siten määräosaisesti omistettujen erityisesineiden kuten asunto-osakkeiden ja kiinteistöjen yhteisomistuksen sopimusperusteisessa purkamisessa on lähtökohtaisesti kysymys omaisuuden luovutusvoittoa kerryttävistä vaihdonluonteisista luovutuksista, vaikka yhteisomistusta purettaessa ei suoritettaisikaan rahavastiketta.

(29) Esillä olevassa asiassa on kuitenkin kysymys kiinteistöjen määräosaisen yhteisomistuksen purkamisesta kiinteistönmuodostamislaissa säädettyä erityistä menettelyä noudattaen. Kiinteistönmuodostamislain 47 §:n 2 momentissa tarkoitettua yhteishalkomista käsitellään kiinteistöoikeudellisesti kuin kysymys olisi yhden tilan halkomisesta. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan yksittäisen tilan halkomista ei pidetä toimena, josta voisi kertyä tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettua omaisuuden luovutuksesta saatua voittoa, jos jokainen tilan yhteisomistaja saa halkomistoimituksessa kiinteistön, jonka arvo vastaa hänen aiempaa omistusosuuttaan.

(30) Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei yhteisomistuksen purkamista yhteishalkomisena kokonaisarvohalkomisen menetelmää käyttäen ole tuloverotuksessa luonnehdittava toisin kuin kiinteistöoikeudessa. Siten menettely rinnastuu tuloverotuksessakin yksittäisen tilan halkomiseen.

(31) Kun lisäksi otetaan huomioon, ettei esillä olevassa yhteishalkomisessa suoriteta raha- tai muita vastikkeita ja että A ja hänen veljensä saavat siinä arvoiltaan yhtä suuret eli omistusosuuttaan vastaavat kiinteistöomaisuudet, esillä oleva yhteishalkominen ei ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu omaisuuden luovutus.

(32) A:lle ei siten kerry ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa yhteishalkomisessa tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronalaista luovutusvoittoa.

(33) Näin ollen hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Laura Peni.

---

[SV]

A ägde tillsammans med sin bror till lika stora delar åtta fastigheter. Samäganderättsförhållandet var tänkt att upplösas genom att förrätta samklyvning som totalvärdesklyvning.

I samklyvningen skulle den av A och brodern gemensamt ägda helheten av fastigheter behandlas som om delningen skulle gälla endast en fastighet. Åt vardera brodern skulle bildas en lägenhet som till sitt värde motsvarar deras tidigare genom kvotdelar ägda andel av fastigheternas sammanlagda värde. A skulle i sin ägo få en lägenhet som bildas av fem fastigheter utom ett outbrutet område från en fastighet, och hans bror skulle i sin ägo få en lägenhet som bildas av tre fastigheter och nämnda outbrutna område. I samband med förfarandet skulle inga penning- eller andra vederlag utgå.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en upplösning av ett samäganderättsförhållande genom att förrätta samklyvning som totalvärdesklyvning inte i inkomstbeskattningen ska behandlas annorlunda än inom fastighetsrätten. Följaktligen motsvarade förfarandet också i inkomstbeskattningen klyvning av en enskild fastighet. I förevarande fall skulle i samband med samklyvningen inte utgå någon form av penning- eller annat vederlag. A och hans bror skulle erhålla till värdet lika stora fastighetsegendomar det vill säga egendomar som motsvarade deras ägarandelar. Med beaktande av detta var samklyvningen inte en i 32 § i inkomstskattelagen avsedd egendomsöverlåtelse och ingen skattepliktig överlåtelsevinst enligt 45 § i inkomstskattelagen hade erhållits. Förhandsavgörande för 2019 och 2020.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk 2 § 2 mom. och 21 §

Inkomstskattelagen 32 § och 45 § 1 mom.

Fastighetsbildningslagen 47 § och 50 §

Se HFD 2006:81 och jämför HFD 2001:48

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Laura Peni.