Small brewery tax reduction denied due to economic dependency and lack of independent production status.

Pienpanimotoimintaa harjoittavan A Oy:n toimitusjohtaja ja hallituksen jäsen C oli ollut vastaavassa asemassa myös toisessa pienpanimossa B Oy:ssä, joka myös omisti osan A Oy:n osakkeista. Korkein hallinto-oikeus katsoi unionin tuomioistuomioistuimen asiassa C-83/08, Glückauf Brauerei, antamaan tuomioon viitaten, että koska C oli voinut vaikuttaa molempien panimoiden liiketoimintaa koskeviin päätöksiin ja koska yhtiöiden välillä oli myös rakenteellisia sidoksia omistussuhteiden ja äänioikeuksien osalta, A Oy:tä ei voitu pitää alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:ssä ja rakennedirektiivin 92/83/ETY 4 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettuna veronalennukseen oikeutettuna oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumattomana panimona.

Asiassa oli A Oy:n vaatimuksesta vielä ratkaistava, oliko A Oy:llä oikeus pienpanimoalennukseen yhdessä B Oy:n kanssa panimoiden yhteenlaskettujen tuotantomäärien perusteella, kun otettiin huomioon rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan toisen virkkeen mukainen pienpanimoiden yhteisverotus. Unionin tuomioistuimen korkeimman hallinto-oikeuden asiassa tekemän ennakkoratkaisupyynnön johdosta yhdistetyissä asioissa C-221/20 ja C-223/20, A, antaman tuomion mukaan mainittu rakennedirektiivin säännös ei ollut jäsenvaltioita velvoittava. Vastoin A Oy:n käsitystä mainittua direktiivin säännöstä ei myöskään ollut pantu täytäntöön alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 9 §:n 3 momentin säännöksellä.

A Oy:llä ei ollut oikeutta pienpanimoalennukseen, minkä vuoksi Tulli oli voinut määrätä

A Oy:n maksettavaksi suorittamatta jääneet valmisteverot.

Jälkiverotukset vuosilta 2013 - 2015.

Alkoholi- ja alkoholijuomaverolaki 1 §, 9 § (571/1997) 1 momentti (1128/2010) ja 3 momentti (1298/2003), 9 § (383/2015) 1 momentti ja 3 momentti sekä 10 § (1471/1994)

Valmisteverotuslaki 36 § 1 momentti (182/2010)

Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta annettu neuvoston direktiivi 92/83/ETY (rakennedirektiivi) 1 artikla 1 kohta sekä 4 artikla 1 ja

2 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asiassa C-83/08, Glückauf Brauerei (EU:C:2009:228) ja yhdistetyissä asioissa C-221/20 ja C-223/20, A (EU:C:2021:890)

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 5.11.2018 nro 18/0924/1

1. Asian aikaisempi käsittely

Tulli

on 9.12.2016 tekemillään jälkiverotuspäätöksillä määrännyt A Oy:n maksettavaksi vuosilta 2013 - 2015 alkoholi- ja alkoholijuomaveroa, veronlisäystä ja veronkorotusta yhteensä 198 798,10 euroa. Päätösten perusteluiden mukaan pienpanimoalennuksen myöntämiselle säädetyt edellytykset eivät ole täyttyneet, koska yhtiötä ei voida pitää alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:ssä tarkoitetulla tavalla oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumattomana.

Verohallinto

on 7.6.2017 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön Tullin jälkiverotuspäätöksistä tekemän oikaisuvaatimuksen.

2. Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus

on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys, hylännyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet ja asiassa saatua selvitystä perustellut päätöstään pääasiaratkaisun osalta muun ohella seuraavasti:

Oikeudellinen ja taloudellinen riippumattomuus

Rakennedirektiivissä ei ole määritelty sen 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua oikeudellisen ja taloudellisen riippumattomuuden käsitettä. Euroopan unionin tuomioistuin on kuitenkin tulkinnut käsitettä asiassa C-83/08, Glückauf Brauerei, antamassaan tuomiossa. Tuomion 26 kohdan mukaan oikeudellisen ja taloudellisen riippumattomuuden kriteerien tarkoituksena on varmistaa se, että kaikki panimoiden välisen taloudellisen tai oikeudellisen riippuvuuden muodot johtavat siihen, ettei oluen alennettuun valmisteveron määrään perustuvaa veroetua sovelleta. Tuomion 28 kohdan mukaan näiden kriteerien tulkinnassa on tarkistettava, onko asianomaisten panimoiden välillä olemassa oikeudellinen riippuvuussuhde esimerkiksi panimoiden johdon tasolla tai yhtiöosuuksien tai äänioikeuksien hallinnan tasolla, taikka sellaista taloudellista riippuvuussuhdetta, joka olisi omiaan vaikuttamaan mainittujen panimoiden kykyyn tehdä riippumattomia liiketoimintaa koskevia päätöksiä.

Hallinto-oikeus toteaa, että mainitun tuomion 28 kohdan eri käännökset poikkeavat jonkin verran toisistaan. Tuomion oikeudenkäyntikielellä eli saksaksi tuomion 28 kohdassa todetaan, että riippumattomuuden kriteereitä tulkittaessa on tutkittava, onko asianomaisten panimoiden välillä erityisesti niiden johdon tai yhtiöosuuksien tai äänioikeuksien hallinnan tasolla sellaisia oikeudellisia tai mahdollisesti taloudellisia sidoksia, jotka voivat kaventaa näiden panimoiden mahdollisuuksia tehdä itsenäisiä liiketoimintaa koskevia päätöksiä.

Edellä todettuun nähden hallinto-oikeus katsoo, että panimoiden johdon, yhtiöosuuksien tai äänioikeuksien hallinnan tasolla olevat oikeudelliset sidokset, jotka ovat omiaan vaikuttamaan panimoiden kykyyn tehdä toisistaan riippumattomia liiketoimintaa koskevia päätöksiä, johtavat panimoiden riippuvuuteen toisistaan. Merkitystä ei ole sillä, vaikuttavatko tällaiset yhtiöiden johdon, yhtiöosuuksien tai äänioikeuksien hallinnan tasolla olevat sidokset tosiasiallisesti panimoyhtiöiden toimintaan, eikä sillä, vaatiiko päätöksenteko panimoyhtiöissä tiettyä äänimäärää.

Yhtiö on riippumattomuuden osalta vedonnut muun ohella ryhmäpoikkeusasetuksessa määritettyyn ja komission suosituksessa käsiteltyyn riippumattomuuden käsitteeseen. Pienpanimoalennus ei kuitenkaan kuulu ryhmäpoikkeusasetuksen piiriin eikä alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain tai rakennedirektiivin mukaista panimon riippumattomuutta ole sidottu ryhmäpoikkeusasetukseen tai mainittuun komission suositukseen. Ne eivät siten tule sovellettavaksi.

Hallinto-oikeus katsoo, ettei yhtiön viittaamilla ratkaisuilla ole merkitystä yhtiön asiassa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös on annettu vuonna 1997. Sitä ei ole julkaistu, eikä se koske A Oy:tä. Riippumattomuutta arvioitaessa vaikutusta ei myöskään ole sillä, että yhtiön esittämän mukaan C on toiminut F Oy:ssä, jota korkeimman hallinto-oikeuden päätös on koskenut. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä ei ilmene, että asiassa olisi sovellettu rakennedirektiiviä, ja sen jälkeen lakia on muutettu.

Yhtiön viittaama Helsingin hallinto-oikeuden vuonna 2005 antama päätös ei koske A Oy:tä. Päätöksessä on muutoinkin ollut arvioitavana kolmen panimon käyttämän saman tilan vaikutus oikeudelliseen ja taloudelliseen riippuvuuteen. Päätöksessä ei ole otettu kantaa siihen, mikä merkitys yhtiöiden välisillä omistus- ja hallintasuhteilla on ollut sanottuun riippumattomuuteen.

Yhtiö on saanut Aluehallintovirastolta päätöksen vähittäismyyntiluvan myöntämisestä. Päätöksessä yhtiölle on myönnetty alkoholilain 3 §:ssä tarkoitettu käsityöläisoluen vähittäismyyntilupa 20.2.2018 lukien. Aluehallintoviraston vähittäismyyntilupaa koskevalla päätöksellä ei ratkaista veroviranomaisen toimivaltaan kuuluvaa pienpanimoalennusta, eikä käsiteltävässä asiassa ole arvioitavana yhtiöiden omistuksessa tai johdossa vuosien 2013 - 2015 jälkeen tapahtuneiden muutosten mahdolliset vaikutukset.

Yhteisverotus

Hallinto-oikeus toteaa, että rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan viimeinen virke pienpanimoiden yhteisverotuksesta ei ole velvoittava, vaan implementointi on jätetty jäsenvaltioiden harkintaan. Suomi ei ole implementoinut eikä sillä ole ollut velvollisuutta implementoida sitä alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annettuun lakiin.

Yhteenveto

Yhtiötä ei ole pidettävä alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 9 §:ssä tarkoitettuna oikeudellisesti ja taloudellisesti muista saman toimialan yrityksistä riippumattomana panimona. Yhtiöllä ei siten ole ollut oikeutta lainkohdassa tarkoitettuun veronalennukseen. Luottamuksensuojan edellytykset eivät ole täyttyneet. Tullin on tullut toimittaa jälkiverotukset.

Valituksenalaisia päätöksiä ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Laki alkoholi- ja alkoholijuomaverosta 9 § (571/1997) 1 momentti (1128/2010) ja 3 momentti (1298/2003) ja 9 § (383/2015) 1 momentti ja 3 momentti sekä 10 §

Valmisteverotuslaki 36 § ja 48 §

Hallintolainkäyttölaki 74 §

Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus 288 artikla kolmas kohta

Neuvoston direktiivi alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 92/83/ETY (rakennedirektiivi) johdanto-osa seitsemäs perustelukappale sekä 4 artikla 1 ja 2 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-83/08, Glückauf Brauerei

Hallituksen esitys laiksi alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 9 §:n muuttamisesta (HE 65/1997 vp ja HE 352/2014 vp)

Valtiovarainvaliokunnan mietintö 10/1997 vp

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää, joka on myös esitellyt asian, ja Tero Leskinen.

3. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A

Oy

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Yhtiö on oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumaton pienpanimo, ja kahden pienpanimon tuotanto voidaan laskea yhteen rakennedirektiivissä tarkoitetulla tavalla. Toissijaisesti hallinto-oikeuden päätös on kumottava luottamuksensuojasäännöksen perusteella.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Oikeudellisen ja taloudellisen riippumattomuuden käsitteestä on säädetty rakennedirektiivin (92/83/ETY) 4 artiklassa ja vastaavasti alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:ssä. Alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:ää on muutettu viimeksi 10.4.2015, jolloin on nostettu veronalennukseen oikeuttavia tuotantomääriä. Oikeudellisen ja taloudellisen riippumattomuuden käsitettä ei kuitenkaan ole tuolloin muutettu tai tarkennettu siitäkään huolimatta, että lakiesityksen perusteluissa on mainittu unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-83/08,

Glückauf Brauerei

.

Valituksenalaisessa päätöksessä on sivuutettu alkoholi- ja alkoholijuomaverolain esitöistä ilmenevä lainsäätäjän nimenomainen kannanotto koskien pienpanimoiden keskinäistä omistusta. Valtiovarainvaliokunta on mietinnössään (VaVM 10/1997 vp) ottanut kantaa siihen, että tietotaidon siirtymistä edistävä pienpanimoiden vähäinen keskinäinen omistus ei merkitse oikeudellisen ja taloudellisen riippumattomuuden menettämistä. Mietinnön mukaan oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumattomat pienpanimot voivat olla toistensa omistajia vähäisessä määrin, esimerkiksi enintään kymmenen prosentin osuudella. Lain esitöiden mukaan alkoholi- ja alkoholijuomaverolakia säädettäessä on otettu huomioon rakennedirektiivin säännökset.

Valituksenalaisessa päätöksessä on myös katsottu, ettei komission suositusta mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä (2003/361/EY) tule noudattaa. Kuitenkin komissio on kehottanut jäsenmaita noudattamaan suositusta pieniä ja keskisuuria yrityksiä tukevissa kansallisissa toimissa, mistä nyt on kysymys. Komission suosituksen määritelmän mukaan A Oy on riippumaton yritys.

Valituksenalaisen päätöksen mukaan Suomi ei ole implementoinut rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan viimeistä virkettä koskien pienpanimoiden yhteisverotusta, eikä Suomella ole ollut tähän velvollisuuttakaan. Hallinto-oikeuden näkemys perustuu ilmeisesti valtiovarainministeriön vero-osaston lausuntoon asiasta. Koska kyseisessä direktiivin kohdassa on määritelty ”pieni riippumaton panimo”, osaa tästä peruskäsitteestä ei voida jättää implementoimatta. Myöskään pienpanimoalennusta koskevassa lainsäädäntöaineistossa ei ole mitään mainintaa siitä, että tämä direktiivin kohta olisi tietoisesti jätetty säätämättä.

Lainsäätäjä on sisällyttänyt alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n 3 momenttiin periaatteen panimoiden tuotantojen yhteenlaskettavuudesta silloin, kun panimot tekevät yhteistyötä. Missään ei ole säädetty, etteikö säännös soveltuisi myös silloin, kun keskenään yhteistyötä tekevillä panimoilla on yhteisiä omistajia tai toimihenkilöitä. Rakennedirektiivin mukaan keskenään yhteistyötä tekevät panimot eivät ole ”muita” panimoja, vaan niitä ovat kolmannet, yhteistyöhön osallistumattomat panimot, joista yhteistyötä tekevät panimot saattaisivat olla riippuvaisia. Varsinaisesti ”muilla” panimoilla tarkoitetaan suuria panimoja tai isomman konsernin osana olevia panimoja. Pienpanimojen veronalennuksen tarkoituksena on nimenomaan ollut tasapainottaa isojen panimoiden suuresta tuotantokapasiteetista saamia kilpailuhyötyjä, mikä ilmenee myös unionin tuomioistuimen asiassa

Glückauf Brauerei

antamasta tuomiosta.

A Oy:n ja B Oy:n tuotanto voidaan ja tulee laskea yhteen. Yhteenlaskettu tuotanto ei ylitä laissa sallittuja enimmäismääriä. Panimot ovat siten oikeutettuja veronalennukseen, koska ne ovat oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumattomia muista panimoista.

A Oy

on täydentänyt valitustaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastineen, jossa on esitetty ensisijaisesti, että rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdasta pyydetään ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta sen selvittämiseksi, onko kyseinen direktiivin kohta suoraan sovellettavaa oikeutta. Toissijaisesti yhtiön valitus on hylättävä. Lisäksi vastineessa on lausuttu muun ohella seuraavaa:

Alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 § on yhteneväinen direktiivin 92/83/ETY 4 artiklan kanssa. Merkitystä on kuitenkin sillä, katsotaanko 4 artiklan 2 kohdan ilmaisun "voidaan kuitenkin kohdella verotuksessa yhtenä pienenä riippumattomana panimona" tarkoittavan jäsenvaltiolle annettua mahdollisuutta vai velvollisuutta pitää useampaa kuin yhtä pienpanimoa, jotka tekevät yhteistyötä keskenään, "pienenä riippumattomana panimona". Säännös on sanamuotonsa perusteella harkintaan oikeuttava, eikä kansallisessa laissa ole vastaavaa säännöstä. On selvää, että säännös tulisi sisällyttää kansalliseen lakiin, jos sillä olisi välitön oikeusvaikutus.

Unionin tuomioistuimen asiassa C‑83/08,

Glückauf Brauerei

, antaman tuomion mukaan oikeudellinen ja taloudellinen riippuvuus muodostuu, jos henkilö, joka toimii johtotehtävissä useissa panimoissa, kykenee vaikuttamaan kyseisten panimoiden liiketoimintaa koskeviin päätöksiin, ja tämä vaikutusmahdollisuus johtuu sekä omistusten rakenteellisista sidoksista että äänioikeudesta. Siten joko yhtiöt omistavat ristiin toisiaan tai johtohenkilöt omistavat eri yhtiöitä, jolloin omistajan asemassa olevalle yhtiölle tai johtohenkilöille tulee äänioikeuden kautta mahdollisuus vaikuttaa panimoiden liiketoimintaan. Arviointi on muodollinen, eikä omistusosuudella tai vaikutusmahdollisuuksilla käytännössä ole merkitystä.

Verohallinto on antanut 14.3.2019 ohjeen "Pienpanimoalennus Suomessa". Mikäli kansallisessa laissa olisi valittu sovellettavaksi se direktiivin mahdollistama säännös, jonka mukaan pienpanimot voivat yhtenä verovelvollisena harjoittaa toimintaansa 200 000 hehtolitraan saakka, tällöin ei olisi ollut tarpeen asettaa mitään kriteerejä sille, millainen yhteistoiminta on sallittua. Kun näin ei ole, on Verohallinnon tullut ohjeistuksissaan pyrkiä määrittelemään sitä, miten erotaan sellainen yhteistyö, joka johtaa oikeudelliseen ja taloudelliseen riippuvuuteen.

Rakennedirektiivissä ei viitata komission suositukseen 2003/361/EY tai sen edeltäjään 96/280/EY. Nämä suositukset koskevat pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmiä, kun taas rakennedirektiivissä on kysymys pienen riippumattoman panimon määritelmästä. Myöskään valtiovarainvaliokunnan mietinnöllä 10/1997 vp ei ole enää merkitystä, vaan asiassa on noudatettava tuomiossa C-83/08 vahvistettua tulkintaa oikeudellisen ja taloudellisen riippumattomuuden käsitteestä.

A Oy

on antanut vastaselityksen, jossa on muun ohella yhdytty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön esitykseen siitä, että asiassa tehdään ennakkoratkaisupyyntö sen selvittämiseksi, onko rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohta suoraan sovellettavaa oikeutta.

Vastaselitys on annettu tiedoksi

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

.

Korkein hallinto-oikeus

on varannut A Oy:lle ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuuden lausua unionin tuomioistuimelle esitettävistä ennakkoratkaisukysymyksistä.

A Oy

ja

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

ovat antaneet lausumat.

4. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 20.5.2020 taltionumero 2203 päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY (rakennedirektiivi) 4 artiklan 2 kohdan toisen virkkeen tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko rakennedirektiivin 4 artiklaa tulkittava siten, että jäsenvaltion, joka soveltaa kyseisen säännöksen mukaisesti pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen alennettuja valmisteverojen määriä, tulee soveltaa myös direktiivin 4 artiklan 2 kohdan toiseen virkkeeseen sisältyvää niin sanottua pienpanimoiden yhteisverotusta koskevaa säännöstä, vai onko viimeksi mainitun säännöksen soveltaminen jätetty kyseisen jäsenvaltion harkintavaltaan?

2. Onko rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan toisella virkkeellä välitön oikeusvaikutus?

5. Unionin tuomioistuimen tuomio

Unionin tuomioistuin on 28.10.2021 yhdistetyissä asioissa C-221/20 ja C-223/20,

A

, antamallaan tuomiolla lausunut vastauksena ennakkoratkaisupyyntöön seuraavaa:

Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY 4 artiklan 2 kohdan toista virkettä on tulkittava siten, että jäsenvaltio, joka käyttää kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa säädettyä mahdollisuutta soveltaa pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen alennettuja valmisteverojen määriä, ei kuitenkaan ole velvollinen kohtelemaan yhtenä ainoana pienenä riippumattomana panimona kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä ja joiden yhteenlaskettu vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa.

Unionin tuomioistuin on lausunut ennakkoratkaisunsa perusteluina muun ohella seuraavaa:

14 Ensimmäisellä kysymyksellään korkein hallinto-oikeus tiedustelee lähinnä, onko direktiivin 92/83 4 artiklan 2 kohdan toista virkettä tulkittava siten, että jäsenvaltion, joka soveltaa pienten riippumattomien panimojen valmistamaan olueen alennettuja valmisteverojen määriä, on välttämättä pantava tämä säännös täytäntöön kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan ja 2 kohdan ensimmäisen virkkeen mukaisesti.

15 Alustavana huomautuksena on todettava, että pääasioiden valittajat eivät muodollisesti riitauta nyt käsiteltävien ennakkoratkaisupyyntöjen tutkittavaksi ottamista, mutta ne ovat huomautuksissaan väittäneet lähinnä, että - toisin kuin tämän tuomion 8 kohdassa tarkoitetuissa 9.12.2016 päivätyissä jälkiverotuspäätöksissä todetaan - tämän tuomion 5 ja 6 kohdassa toistettujen säännösten antamiseen johtaneesta lainsäädäntöaineistosta ei ilmene, ettei direktiivin 92/83 4 artiklan 2 kohdan toista virkettä ole saatettu osaksi Suomen kansallista oikeutta. Samalla tavoin Euroopan komissio on pohtinut kirjallisissa huomautuksissaan, voivatko nämä säännökset, kun otetaan huomioon niiden sanamuoto, merkitä kyseisen 4 artiklan 2 kohdan toisen virkkeen täytäntöönpanoa.

16 On kuitenkin muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuimen asiana ei ole ottaa kantaa kansallisten säännösten tulkintaan, koska tällainen tulkinta kuuluu kansallisten tuomioistuinten yksinomaiseen toimivaltaan (ks. vastaavasti tuomio 5.6.2018, Grupo Norte Facility, C‑574/16, EU:C:2018:390, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

17 Unionin tuomioistuimella ei siten ole toimivaltaa lausua siitä, onko alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n 3 momentti, sellaisena kuin sitä sovellettiin ennen 1.1.2015 ja sellaisena kuin sitä on sovellettu kyseisestä ajankohdasta lähtien, toimenpide, jolla direktiivin 92/83 4 artiklan 2 kohdan toinen virke on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä.

18 Unionin tuomioistuimen tehtävänä on sitä vastoin antaa vastaus korkeimman hallinto-oikeuden esittämään kysymykseen tämän määrittämästä lähtökohdasta, joka on se, että direktiivin 92/83 4 artiklan 2 kohdan toista virkettä ei ole saatettu osaksi Suomen kansallista oikeutta.

19 Tältä osin on aluksi muistutettava, että unionin oikeuden säännöksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sen säännöstön yleinen rakenne, jonka osa säännös on, sekä sillä tavoitellut päämäärät (tuomio 30.1.2020, Tim, C‑395/18, EU:C:2020:58, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

20 Direktiivin 92/83 4 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa alennettuja valmisteverojen määriä sellaisten pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen, jotka eivät tuota enempää kuin 200 000 hehtolitraa olutta vuodessa, mutta kyseiset alennetut määrät eivät voi olla enempää kuin 50 prosenttia tavanomaista kansallista valmisteveron määrää alhaisempia.

21 Kyseisen direktiivin 4 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä täsmennetään, että pienellä riippumattomalla panimolla tarkoitetaan panimoa, joka on oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumaton muista panimoista, joka toimii tiloissa, jotka sijaitsevat fyysisesti erillään muiden panimoiden tiloista ja joka ei harjoita lisenssivalmistusta; sen toisessa virkkeessä lisätään, että ”kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä ja joiden yhteenlaskettu vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa, voidaan kuitenkin kohdella verotuksessa yhtenä pienenä riippumattomana panimona”.

23 Lisäksi unionin tuomioistuin on muistuttanut, että direktiivin 92/83 pyrkimyksenä on välttää se, että oikeus alennettuun valmisteveron määrään myönnettäisiin sellaisille panimoille, joiden koko ja tuotantokapasiteetti voisivat merkitä sitä, että sisämarkkinoilla syntyisi tällöin vääristymiä (tuomio 2.4.2009, Glückauf Brauerei, C‑83/08, EU:C:2009:228, 26 kohta). Tätä tavoitetta ei kuitenkaan mitenkään vaaranna se, että alennettuja valmisteveron määriä sovelletaan kahden tai useamman pienen riippumattoman panimon, joiden yhteenlaskettu tuotanto ei ylitä kyseisen direktiivin 4 artiklassa vahvistettuja rajoja, valmistamaan olueen.

24 Edellä esitetystä ei kuitenkaan voida päätellä, että jäsenvaltion, joka soveltaa alennettuja valmisteveron määriä direktiivin 92/83 4 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettujen pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen, on välttämättä saatettava kyseisen direktiivin 4 artiklan 2 kohdan toinen virke osaksi kansallista oikeusjärjestystä.

25 Direktiivin 92/83 4 artiklan 2 kohdan toisen virkkeen sanamuodosta ja erityisesti siihen sisältyvästä ilmauksesta ”voidaan kohdella” nimittäin ilmenee, että unionin lainsäätäjä on asettanut jäsenvaltioille mahdollisuuden, ei velvollisuutta, kohdella yhtenä ainoana pienenä riippumattomana panimona kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä ja joiden yhteenlaskettu vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa, vaikka kyseinen jäsenvaltio olisi käyttänyt tämän direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa säädettyä mahdollisuutta soveltaa alennettuja valmisteveron määriä pienten riippumattomien panimoiden, joiden vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa, valmistamaan olueen.

26 Tätä direktiivin 92/83 4 artiklan 2 kohdan toisen virkkeen kirjaimellista tulkintaa tukee koko 4 artiklan rakenne. Kyseisen artiklan 1 kohdassa nimittäin säädetään jäsenvaltioiden mahdollisuudesta soveltaa saman artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä määriteltyjen pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen alennettuja valmisteverojen määriä, kun taas saman 2 kohdan toisessa virkkeessä mukautetaan kyseistä 1 kohtaa niin, että jäsenvaltioilla on myös mahdollisuus kohdella yhtenä ainoana pienenä riippumattomana panimona kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä, edellyttäen, että niiden yhteenlaskettu vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa, siitä seikasta huolimatta, etteivät ne kuulu tässä ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettuun pienen riippumattoman panimon käsitteeseen.

27 Unionin tuomioistuin on jo todennut tästä, että koska direktiivin 92/83 4 artiklassa säädetään alennetun valmisteveron määrän soveltamisesta pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen, kyseinen artikla merkitsee oluen tavanomaisen valmisteveron määrän soveltamiseen kohdistuvaa poikkeusta, joten mainitun alennetun valmisteveron määrän soveltamisedellytyksiä on tulkittava suppeasti (tuomio 4.6.2015, Brasserie Bouquet, C‑285/14, EU:C:2015:353, 19 kohta).

28 Tällainen suppean tulkinnan vaatimus edellyttää kuitenkin, että kyseisen direktiivin 4 artiklan soveltamisalaa ei uloteta välttämättä koskemaan tilanteita, jotka kuuluvat sen soveltamisalaan vain sillä edellytyksellä, että jäsenvaltiot ovat käyttäneet niille kyseisessä artiklassa annettua mahdollisuutta.

29 Tämän tuomion 25 kohdassa tarkoitettu tulkinta on lisäksi yhteensopiva sen asiayhteyden kanssa, johon direktiivin 92/83 4 artikla kuuluu. Unionin tuomioistuin on tältä osin katsonut, että on perusteltua ottaa huomioon direktiivi 92/84, jossa vahvistetaan oluen valmisteveron - jonka rakenne määritetään direktiivissä 92/83 - vähimmäismäärä (ks. vastaavasti tuomio 17.5.2018, Kompania Piwowarska, C‑30/17, EU:C:2018:325, 34 kohta). Direktiivin 92/84 johdanto-osan seitsemännessä perustelukappaleessa kuitenkin todetaan, että oluen verotusmenetelmät ovat erilaisia eri jäsenvaltioissa ja että näiden erojen säilyttäminen on sallittava.

30 Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 92/83 4 artiklan 2 kohdan toista virkettä on tulkittava siten, että jäsenvaltio, joka käyttää kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa säädettyä mahdollisuutta soveltaa pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen alennettuja valmisteverojen määriä, ei kuitenkaan ole velvollinen kohtelemaan yhtenä ainoana pienenä riippumattomana panimona kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä ja joiden yhteenlaskettu vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa.

31 Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen annettava vastaus, toiseen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.

6. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta

A Oy

on unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun johdosta antamassaan lausumassa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Unionin tuomioistuin on tuomiossaan päätynyt siihen johtopäätökseen, että jäsenvaltiolla ei ole velvollisuutta myöntää veronalennusta yhteistyötä tekevien pienpanimoiden tuottamalle oluelle, vaan kysymys on jäsenvaltioille annetusta mahdollisuudesta. Suomi on kuitenkin käyttänyt direktiivin antaman mahdollisuuden ulottaa pienpanimoille tarkoitettu oluen valmisteveronalennus myös yhteistyössä valmistettuihin tuotteisiin. Yhteistyötä tekevien panimoiden veronalennuksesta säädetään nimenomaisesti alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n 3 momentissa. Unionin tuomioistuimen tuomion mukaan yhteistyötä tekevät pienpanimot ovat oikeutettuja veronalennuksen riippumatta siitä, ovatko ne keskenään oikeudellisessa tai taloudellisessa riippuvuussuhteessa. Yhtiön valitus on siten unionin tuomioistuimen tuomion perusteella hyväksyttävä ja jälkiverotus on kumottava.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun johdosta antamassaan lausumassa vaatinut, että yhtiön valitus hylätään, koska rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan toisen virkkeen säännös ei ole jäsenvaltioita velvoittava, eikä pienpanimoiden valmistusmääriä voida siten laskea yhteen valituksessa esitetyllä tavoin.

A Oy:n lausuma on annettu tiedoksi

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön lausuma on annettu tiedoksi

A Oy:lle

.

7. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n valituslupahakemuksen siltä osin kuin asiassa on kysymys luottamuksensuojasta sekä veronlisäyksestä ja veronkorotuksesta.

2. Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan muilta osin ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Valituslupahakemuksen hylkääminen

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi luottamuksensuojaa sekä veronlisäystä ja veronkorotusta koskevilta osin ei ole valmisteverotuslain 108 §:n (939/2015) 1 momentissa ja hallintolainkäyttölain 13 §:n (891/2015) 2 momentissa säädettyä valitusluvan myöntämisen perustetta.

2. Pääasiaratkaisu

2.1 Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

Alkoholi- ja alkoholijuomaverolain

1 §:n mukaan etyylialkoholista ja alkoholijuomista on suoritettava valtiolle alkoholi- ja alkoholijuomaveroa sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään.

Alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n (571/1997) 1 momentin (1128/2010) mukaan, jos verovelvollinen esittää luotettavan selvityksen siitä, että olut on tuotettu oikeudellisesti ja taloudellisesti muista saman toimialan yrityksistä riippumattomassa yrityksessä, jonka kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on enintään 10 000 000 litraa, oluesta suoritettavaa alkoholijuomaveroa alennetaan:

1) 50 prosentilla siltä osin kuin yrityksen kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on enintään 200 000 litraa;

2) 30 prosentilla siltä osin kuin yrityksen kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 200 000 mutta enintään 3 000 000 litraa;

3) 20 prosentilla siltä osin kuin yrityksen kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 3 000 000 mutta enintään 5 500 000 litraa;

4) 10 prosentilla siltä osin kuin yrityksen kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 5 500 000 mutta enintään 10 000 000 litraa.

Saman pykälän 3 momentin (1298/2003) mukaan, jos kaksi 1 momentissa tarkoitettua yritystä tai useampi tällainen yritys harjoittaa keskenään tuotannollista tai toiminnallista yhteistyötä, sen ei katsota merkitsevän, että yritysten välillä on oikeudellinen tai taloudellinen riippuvuussuhde. Tuotannolliseksi ja toiminnalliseksi yhteistyöksi katsotaan oluen valmistuksessa tarvittavien raaka-aineiden ja tarvikkeiden hankinta sekä oluen pakkaaminen, markkinointi ja jakelu. Tätä momenttia sovellettaessa edellytyksenä kuitenkin on, että yritysten kalenterivuoden aikana tuottaman oluen yhteismäärä on enintään 10 000 000 litraa.

Alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 § (383/2015) 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen esittää luotettavan selvityksen siitä, että olut on tuotettu oikeudellisesti ja taloudellisesti muista panimoista riippumattomassa panimossa, joka toimii fyysisesti erillään muista panimoista eikä harjoita lisenssivalmistusta ja jonka kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on enintään 15 000 000 litraa, oluesta suoritettavaa alkoholijuomaveroa alennetaan:

1) 50 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on enintään 500 000 litraa;

2) 30 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 500 000 mutta enintään 3 000 000 litraa;

3) 20 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 3 000 000 mutta enintään 5 500 000 litraa;

4) 10 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 5 500 000 mutta enintään 10 000 000 litraa.

Saman pykälän 3 momentin mukaan, jos kaksi tai useampi 1 momentissa tarkoitettu panimo harjoittaa keskenään tuotannollista tai toiminnallista yhteistyötä, sen ei katsota merkitsevän, että niiden välillä on oikeudellinen tai taloudellinen riippuvuussuhde. Tuotannolliseksi ja toiminnalliseksi yhteistyöksi katsotaan oluen valmistuksessa tarvittavien raaka-aineiden ja tarvikkeiden hankinta sekä oluen pakkaaminen, markkinointi ja jakelu. Tätä momenttia sovellettaessa edellytyksenä kuitenkin on, että panimoiden kalenterivuoden aikana tuottaman oluen yhteismäärä on enintään 15 000 000 litraa.

Alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 10 §:n (1471/1994) mukaan, jollei mainitussa laissa toisin säädetä, alkoholi- ja alkoholijuomaveron verovelvollisuudesta ja veron määräämisen perusteista sekä muutoinkin on voimassa, mitä valmisteverotuslaissa tai sen nojalla säädetään tai määrätään.

Valmisteverotuslain

36 §:n 1 momentin (182/2010) mukaan, jos sen johdosta, että verovelvollinen on kokonaan tai osaksi laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tai antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen taikka muun tiedon taikka asiakirjan, valmistevero on jäänyt kokonaan tai osaksi määräämättä tai sitä on palautettu liikaa, tulliviranomaisen on määrättävä verovelvollisen suoritettavaksi mainitusta syystä määräämättä jäänyt valmistevero (

jälkiverotus

).

Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta annetun neuvoston direktiivin

92/83/ETY (jäljempänä rakennedirektiivi) 1 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on kannettava oluesta valmisteveroa mainitun direktiivin mukaisesti.

Rakennedirektiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen alennettuja valmisteverojen määriä, jotka voidaan eriyttää kyseisten panimoiden vuosituotannon mukaan, seuraavin rajoituksin:

- alennettuja valmisteverojen määriä ei saa soveltaa yrityksiin, jotka tuottavat enemmän kuin 200 000 hehtolitraa olutta vuodessa,

- alennetut valmisteverojen määrät, jotka voivat olla valmisteveron vähimmäismäärää alhaisempia, eivät saa olla enempää kuin 50 prosenttia tavanomaista kansallista valmisteveron määrää alhaisempia.

Rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan mukaan alennettuja valmisteverojen määriä sovellettaessa "pienellä riippumattomalla panimolla" tarkoitetaan panimoa, joka on oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumaton muista panimoista ja toimii tiloissa, jotka sijaitsevat fyysisesti erillään muiden panimoiden tiloista, eikä harjoita lisenssivalmistusta. Kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä ja joiden yhteenlaskettu vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa, voidaan kuitenkin kohdella verotuksessa yhtenä pienenä riippumattomana panimona.

2.2 Asiassa saatua selvitystä

Tulli on vuonna 2016 tehnyt A Oy:ssä yritystarkastuksen, joka on kohdistunut yhtiön valmisteveronalaiseen toimintaan ajalla 1.5.2013 - 31.12.2015.

Tarkastuksessa on todettu, että A Oy on ilmoittanut valmistamansa oluet valtuutetun varastonpitäjän alkoholijuomaveroilmoituksilla tuoteryhmässä 1294, jossa alkoholijuomaveroa on alennettu 50 prosentilla. Tarkastuksessa on selvitetty A Oy:n oikeutta alkoholijuomaverolain 9 §:n mukaiseen pienpanimoalennukseen ja katsottu, etteivät pienpanimoalennuksen edellytykset täyty, koska A Oy:tä ei voida tarkastusajanjaksolla pitää oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumattomana muista panimoista. Yhtiöltä on esitetty kannettavaksi alkoholijuomaverosta myönnetyt veronalennukset vuosilta 2013 - 2015 veronlisäyksineen ja veronkorotuksineen.

Tarkastuksesta laaditusta kertomuksesta ilmenee muun ohella seuraavaa. B Oy on omistanut 11 - 12 prosenttia A Oy:n osakkeista vuosina 2013 - 2015. C on omistanut 37,55 prosenttia B Oy:n osakkeista ja 6,87 prosenttia A Oy:n osakkeista vuosina 2013 - 2015. Lisäksi C on toiminut sekä B Oy:n että A Oy:n toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä tarkastettuna ajanjaksona.

Tullin tekemillä jälkiverotuspäätöksillä 9.12.2016 A Oy:n maksettavaksi on määrätty alkoholijuomaveroa vuosilta 2013 - 2015 aiheetta myönnetyn pienpanimoalennuksen perusteella yritystarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti. Veroille on laskettu veronlisäystä ja veroja on korotettu kymmenellä prosentilla. Tulli on katsonut kokonaisuutena arvioiden, mutta ottaen huomioon etenkin C:n omistus- ja johtoaseman sekä A Oy:ssä että B Oy:ssä, ettei A Oy:tä voida pitää oikeudellisesti ja taloudellisesta riippumattomana panimona.

2.3 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Kysymyksenasettelu

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko A Oy:llä ollut vuosina 2013 - 2015 oikeus alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:ssä säädettyyn oluesta suoritettavan alkoholijuomaveron alennukseen.

Asiassa on riidatonta, että A Oy:n vuosituotanto on vuosina 2013 - 2015 alittanut alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:ssä pienpanimoalennukselle säädetyn enimmäismäärän. Asiassa on ratkaistavana, onko yhtiötä pidettävä säännöksessä tarkoitettuna muista panimoista riippumattomana panimona. Tältä osin on erityisesti arvioitava, onko yhtiön ja B Oy:n välillä oikeudellinen ja taloudellinen riippuvuussuhde. Jos yhtiötä ei voida pitää riippumattomana panimona, asiassa on vielä arvioitava, onko yhtiöllä kuitenkin oikeus pienpanimoalennukseen yhdessä B Oy:n kanssa panimoiden yhteenlaskettujen tuotantomäärien perusteella, kun otetaan huomioon rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan toinen virke ja alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n 3 momentti.

A Oy:n oikeudellinen ja taloudellinen riippumattomuus

Alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n 1 ja 3 momentin säännöksillä on saatettu kansallisesti voimaan rakennedirektiivin 4 artiklan säännös, joka sallii jäsenvaltioiden soveltaa pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen alennettuja valmisteverojen määriä. Näin ollen alkoholiverolain 9 §:n 1 ja 3 momenttia on tulkittava yhdenmukaisesti rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan ensimmäiseen virkkeeseen sisältyvän pienen riippumattoman panimon määritelmän ja sitä koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa.

Edellä mainitussa asiassa

Glückauf Brauerei

unionin tuomioistuimelle esitetty ennakkoratkaisupyyntö on koskenut taloudellisen riippumattomuuden kriteerin arviointia. Tuomion mukaan sellainen tilanne, jolle on ominaista rakenteellisten sidosten olemassaolo omistussuhteiden ja äänioikeuksien osalta ja joka johtaa siihen, että sama henkilö, joka toimii johtotehtävissä useissa asianomaisista panimoista, kykenee - riippumatta siitä, miten hän tosiasiallisesti toimii - vaikuttamaan kyseisten panimoiden liiketoimintaa koskeviin päätöksiin, merkitsee sitä, ettei kyseisten panimoiden voida katsoa olevan taloudellisesti riippumattomia toisistaan (tuomion 36 kohta).

Kun alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n 1 ja 3 momentin säännöksiä tulkitaan rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan ensimmäisen virkkeen ja unionin tuomioistuomioistuimen asiassa

Glückauf Brauerei

antaman tuomion mukaisesti, kaikenlaiset oikeudellisen ja taloudellisen riippuvuuden muodot toiseen panimoon estävät katsomasta pienpanimoa riippumattomaksi panimoksi. Merkitystä ei ole sillä, vaikuttaako mainitun kaltainen riippuvuussuhde tosiasiallisesti pienpanimon kykyyn tehdä itsenäisiä liiketoimintapäätöksiä, vaan riittävää on, että tällainen mahdollisuus on olemassa. Lisäksi, toisin kuin yhtiö on esittänyt, rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan ensimmäisestä virkkeestä tai asiassa

Glückauf Brauerei

annetusta tuomiosta ei ilmene, että pienen panimon riippumattomuutta koskevaa edellytystä tulisi tarkastella vain suhteessa muihin kuin keskenään yhteistyötä tekeviin panimoihin tai että direktiivin kyseisessä säännöksessä käsitteellä ”muu panimo” viitattaisiin vain suuriin tai osana konsernia toimiviin panimoihin.

Saadun selvityksen mukaan C on ollut vastuuhenkilöasemassa sekä A Oy:ssä että B Oy:ssä vuosina 2013 - 2015. Toimiessaan molempien yhtiöiden toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä C on voinut vaikuttaa panimoiden liiketoimintaa koskeviin päätöksiin. Kun otetaan huomioon B Oy:n osakkuus A Oy:ssä ja C:n osakkuus molemmissa yhtiöissä, panimoiden välillä on katsottava olleen myös rakenteellisia sidoksia niin omistussuhteiden kuin äänioikeuksienkin osalta. Näin ollen A Oy:tä ei ole pidettävä alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n 1 ja 3 momentissa tarkoitettuna oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumattomana panimona.

A Oy:n ja B Oy:n yhteisverotus

Rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä säädetään yhteistyössä toimivien pienpanimojen yhteisverotuksesta.

Korkein hallinto-oikeus on edellä selostetulla tavalla tehnyt unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön sen selvittämiseksi, onko A Oy:llä kansallisen yhteisverotussäännöksen puuttuessa kuitenkin oikeus vedota suoraan rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan toisen virkkeen säännökseen.

Unionin tuomioistuimen korkeimman ennakkoratkaisupyynnöstä yhdistetyissä asioissa C-221/20 ja C-223/20, A, antaman tuomion mukaan rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan toista virkettä on tulkittava siten, että jäsenvaltio, joka käyttää kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa säädettyä mahdollisuutta soveltaa pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen alennettuja valmisteverojen määriä, ei kuitenkaan ole velvollinen kohtelemaan yhtenä ainoana pienenä riippumattomana panimona kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä ja joiden yhteenlaskettu vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa (tuomion 30 kohta).

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisupyyntöön antama vastaus, rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan toisen virkkeen yhteisverotussäännös ei tule asiassa sovellettavaksi. A Oy:llä ei siten ole oikeutta pienpanimoalennukseen myöskään sen ja B Oy:n yhteenlasketun tuotantomäärän perusteella.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla A Oy:llä ei ole ollut oikeutta alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n 1 momentissa tarkoitettuun veronalennukseen vuosina 2013 - 2015. Näin ollen Tulli on voinut määrätä yhtiön maksettavaksi suorittamatta jääneet valmisteverot.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

---

[SV]

C var verkställande direktör och styrelsemedlem i småbryggeriet A Ab. C hade innehaft motsvarande ställning i ett annat småbryggeri B Ab. B Ab ägde en del av aktierna i A Ab. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg med hänvisning till EU-domstolens dom i målet C-83/08, Glückauf Brauerei, att eftersom C kunnat påverka besluten gällande näringsverksamheten i bägge bryggerierna och eftersom det fanns strukturella kopplingar mellan bolagen i form av ägande och rösträtt, kunde A Ab inte anses vara ett juridiskt och ekonomiskt oberoende bryggeri som är berättigat till sänkt accis enligt 9 § i lagen om accis på alkohol och alkoholdrycker och artikel 4.2 första meningen i punktskattedirektivet 92/83/EEG.

I ärendet skulle ytterligare på A Ab:s yrkande avgöras om A Ab var berättigat till nedsatt skatt för småbryggerier tillsammans med B Ab utgående från bryggeriernas sammanräknade produktionsmängder då man beaktar sambeskattningen av småbryggerier enligt artikel 4.2 andra meningen i punktskattedirektivet 92/83/EEG. Enligt den dom i målen C-221/20 och C-223/20 som EU-domstolen har gett med anledning av högsta förvaltningsdomstolens begäran om förhandsavgörande, är nämnda bestämmelse i punktskatedirektivet inte bindande för medlemsstaterna. I motsats till A Ab:s uppfattning har nämnda bestämmelse i direktivet inte heller införlivats i 9 § 3 mom. i lagen om accis på alkohol och alkoholdrycker.

A Ab var inte berättigat till nedsatt skatt för småbryggerier varför Tullen hade kunnat påföra A Ab de obetalda punktskatterna.

Efterbeskattning för åren 2013 - 2015.

Lagen om accis på alkohol och alkoholdrycker 1 §, 9 § (571/1997) 1 mom. (1128/2010) och 3 mom. (1298/2003), 9 § (383/2015) 1 mom. och 3 mom. samt 10 § (1471/1994)

Punktskattelagen 36 § 1 mom. (182/2010)

Rådets direktiv 92/83/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker (punktskattedirektivet) art. 1.1 och art. 4.1-2

EU-domstolens domar i målet C-83/08, Glückauf Brauerei (EU:C:2009:228) och i de sammanlagda målen C-221/20 och C-223/20, A (EU:C:2021:890)

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Joni Heliskoski. Föredragande Stina-Maria Lund.