Defense Forces flight allowance not taxable income or wage requiring tax withholding under Finnish tax law.

Puolustusvoimat / Ilmavoimien esikunta oli pyytänyt Verohallinnon ennakkoratkaisua siitä, tuliko sen toimittaa ennakonpidätys antaessaan hakemuksessa tarkoitetun lentomatkustusedun työntekijöilleen ja työntekijöiden perheenjäsenille ja lähiomaisille.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Puolustusvoimien antamaa lentomatkustusetua työntekijälle tai tämän perheenjäsenelle ja lähiomaiselle ei voitu pitää tuloverolain 29 §:n 1 momentissa tarkoitettuna veronalaisena tulona ja ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin tarkoittamana palkkana, josta Puolustusvoimien olisi toimitettava ennakonpidätys. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4 - 1.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 22.6.2015 nro 15/0712/6

Asian aikaisempi käsittely

Puolustusvoimat / Ilmavoimien esikunta

(0952029-9) on hakenut Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, onko Puolustusvoimien toimitettava ennakonpidätys antaessaan hakemuksessa tarkoitetun lentomatkustusedun työntekijöilleen ja työntekijöiden perheenjäsenille ja lähiomaisille.

Verohallinto

on 21.11.2014 antamassaan ennakkoratkaisussaan lausunut, että Puolustusvoimien on toimitettava ennakonpidätys työntekijälleen antamastaan palkaksi katsottavasta lentomatkustusedusta.

Ennakkoratkaisun perustelujen mukaan Puolustusvoimat ei tuota ulkopuolisille kuljetuspalvelua vastiketta vastaan. Puolustusvoimat ei toimi liikennetoimialalla. Näin ollen Puolustusvoimia ei ole pidettävä tuloverolain 69 §:n 2 momentin tarkoittamana liikenteenharjoittajana, joten tuloverolain 69 §:n 2 momentin säännöstä ei voida soveltaa Puolustusvoimien työntekijöilleen antamaan hakemuksessa tarkoitettuun lentomatkustusetuun. Puolustusvoimien työntekijöilleen antamassa edussa ei ole kyse myöskään muusta tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetusta henkilökuntaedusta.

Ennakkoratkaisun perustelujen mukaan annettu rahanarvoinen etu on tuloverolain 29 §:n nojalla saajansa veronalaista tuloa, koska Puolustusvoimien työntekijöilleen antamaa lentomatkustusetua ei ole erikseen säädetty verovapaaksi. Työnantajalta saatu veronalainen etu on ennakkoperintälain 13 §:n nojalla työntekijän palkkaa. Vaikka edun käyttäisi työntekijän perheenjäsen tai lähiomainen, kyse on työntekijän työsuhteen perusteella saamasta edusta, jolloin edun raha-arvo katsotaan työntekijän palkaksi.

Ennakkoratkaisun perustelujen mukaan edun raha-arvona on pidettävä sen käypää arvoa eli työntekijälle edun käyttämisestä kertynyttä elantokustannusten säästöä. Ennakkoratkaisu on voimassa vuoden 2015 loppuun.

Puolustusvoimat / Ilmavoimien esikunta

on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että valituksenalainen ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, ettei lentomatkustusetu ole Puolustusvoimien työntekijöiden veronalaista etua eikä Puolustusvoimien ole näin ollen toimitettava siitä ennakonpidätystä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 29 §:n 1 momentin, 64 §:n 1 momentin ja 69 §:n 2 momentin, ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 3 momentin sekä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 1 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Ennakkoratkaisua koskevan hakemuksen mukaan Puolustusvoimien palveluksessa olevat työntekijät, heidän perheenjäsenensä ja lähiomaisensa voivat tilauksen tekemällä matkustaa vapaa-ajallaan Ilmavoimien virkakuljetuksiin liittyvillä lennoilla edellyttäen, että kuljetustehtävää suorittavassa lentokoneessa on tilaa. Hakemuksessa kerrotaan, että Ilmavoimat toteuttaa melko säännöllistä reittiliikennettä Pilatus-koneilla (6 kpl), joissa on kahdeksan matkustajapaikkaa rahdista riippuen Helsinki-Mikkeli-Jyväskylä-Rovaniemi välillä liittyen Puolustusvoimien lakisääteisten tehtävien toteuttamiseen. Reittiliikenne perustuu kyseisten paikkakuntien välillä säännöllisemmin toteutuvaan virkamatkustamiseen. Lisäksi lentoja on tarvittaessa muille kentille ja vähäisessä määrin ulkomaille Puolustusvoimien tarpeen mukaisesti. Henkilökunnalla sekä heidän perheenjäsenillään on vapaa-aikanaan mahdollisuus matkustaa edellä mainituilla lennoilla.

Hakemuksen mukaan lentoja ei suunnitella eikä toteuteta vapaa-ajan matkustajien tarpeiden mukaisesti. Koko puolustushallinnon henkilöstöllä on tasapuolinen mahdollisuus pyytää oikeutta päästä lennoille. Vapaa-ajan matkustamisesta ei peritä korvausta. Vapaa-ajan matkustamisessa matkustusedun toteutuminen ei ole jatkuvaa ja säännöllistä ja riippuu Puolustusvoimien kuljetustarpeesta, lentojen toteutumisesta suunnitelman mukaisesti ja siitä, onko koneessa tilaa matkustajille. Vapaa-ajan matkustaminen tapahtuu täysin matkustajan omalla vastuulla. Suunnitellun kuljetuksen peruuntuessa tai muuttuessa vapaa-ajan matkustajille ei järjestetä korvaavaa kuljetusta eikä heille myöskään korvata kuluja.

Tuloverolain mukainen veronalaisen tulon käsite on laaja käsittäen kaikki verovelvollisen saamat rahanarvoiset etuudet, ellei lailla ole nimenomaisesti toisin säädetty. Näitä poikkeuksia on lähtökohtaisesti tulkittava suppeasti.

Hallituksen esityksessä HE 200/1992 vp tuloverolaiksi on todettu, että osittain tai kokonaan verovapaitten tavanomaisten henkilökuntaetuuksien luettelo vastaa nyttemmin kumottua tulo- ja varallisuusverolain 49 §:ää. Tulo- ja varallisuusverolakia koskevan hallituksen esityksen HE 110/1983 vp mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsottaisi sitä etua, jonka liikenteenharjoittajan palveluksessa tai tämän palveluksesta eläkkeellä oleva verovelvollinen saisi työnantajalta matkaan oikeuttavana toimialalla tavanomaisena ja kohtuullisena vapaa- ja alennuslippuna. Esimerkiksi valtionrautateiden ja linja-autoliikenteen harjoittajan palveluksessa olevien verovelvollisten saamat vapaa- tai alennusmatkat säilyisivät edelleen verovapaina erityisesti huomioon ottaen, että matkat tehdään yleensä kotimaassa. Verovapaus koskisi pääosin myös varustamoiden ja lentoliikenteen harjoittajan palveluksessa olevien verovelvollisten saamia vapaa- tai alennusmatkoja.

Edellä lausutun johdosta Puolustusvoimien antama lentomatkustusetu työntekijälleen tai tämän perheenjäsenelle ja lähiomaiselle on katsottava tuloverolain 29 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi veronalaiseksi tuloksi ja samalla ennakkoperintälain 13 §:n tarkoittamaksi palkaksi, josta Puolustusvoimien on toimitettava ennakonpidätys. Luontoisedun arvona on pidettävä Verohallinnon vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista antamassa päätöksessä mainittua käypää arvoa eli edun käyttämisestä kertynyttä elantokustannusten säästöä.

Valituksenalaista päätöstä, jossa hakemukseen annettua ratkaisua on siihen oikeudellisesti vaikuttaneiden seikkojen osalta perusteltu riittävän kattavasti, ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Eija Rosendahl ja Jouko Valonen. Esittelijä Marko Ahlstedt.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Puolustusvoimat / Ilmavoimien esikunta

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että Helsingin hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, ettei lentomatkustusetu ole Puolustusvoimien työntekijöiden veronalaista etua eikä Puolustusvoimien ole näin ollen toimitettava siitä ennakonpidätystä.

Puolustusvoimat / Ilmavoimien esikunta on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Ennakkoratkaisu perustuu yksioikoisesti suoraan tuloverolain 29 §:ään toteamalla, että veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot, ellei tuloverolaissa ole toisin säädetty. Näin perustelematon ratkaisu ja lain suppea tulkinta rikkovat sekä perustuslain mukaista yhdenvertaisuutta että verotusmenettelyn yleisiä periaatteita.

Puolustusvoimien on jatkossa ennakkoratkaisun mukaan suoritettava ennakonpidätys työntekijälleen antamastaan palkaksi katsottavasta lentomatkustusedusta, mikä ei ole tasapuolista verrattuna muuhun liikennetoimialaan tai liikennealaan.

Ennakkoratkaisussa on todettu, että tuloverolain 69 §:n 2 momentin säännös koskee vain liikennetoimialaa. Ilmavoimien lentomatkustusetua ei voida rajata tuloverolain 69 §:n 2 momentin soveltamisalan ulkopuolelle sillä perusteella, että säännöstä ei voida soveltaa muihin matkustamiseen liittyviin toimialoihin, kuten matkatoimistoihin. Ilmavoimat harjoittaa itse lentoliikennettä, toisin kuin matkatoimistot. Sotilasilmailu on osa ilmailun toimialaa ja vähintään yksi ilmailun liikennealan osa. Muualla lainsäädännössä ei ole tarkemmin määritetty liikennetoimialan tai muiden liikennealojen sisältöjä. Ilmavoimien lentokuljetustoiminta on täysin verrannollinen siviiliyritysten kuljetustoiminnan kanssa. Matkustusedun verovapautta tai veronalaisuutta tulisi arvioida ottamalla huomioon kunkin liikenteenharjoittajan tai liikennemuodon osalta konkreettisesti toteutuva etu. Verohallinnon ohjeissa verovapautta ei ole rajattu vapaa- tai alennuslippujen käyttöön.

Ennakkoratkaisun perustelujen mukaan liikenteenharjoittajat tuottavat henkilö- tai tavarakuljetusta vastiketta vastaan. Vaatimusta vastikkeellisuudesta ei ole mainittu hallituksen esityksen perusteluissa eikä Verohallinnon ohjeissa. Puolustusvoimien konekalustoa käytetään lakisääteisten tehtävien toteuttamiseen, mutta tilanteen ja tarpeen vaatiessa on mahdollista myydä kuljetuspalveluja myös ulkopuolisille.

Vero-oikeuden professorin Matti Myrskyn lausunnossa todetaan muun ohessa, että tasapuolisuus ja yhdenmukaisuus vaativat lain asiallisen ration mukaista tulkintaa. Verohallinnon ohjeistuksen mukaan tavanomaiset ja kohtuulliset kotimaan lentoliikenteen vapaa- ja alennusmatkat ovat liikenteenharjoittajan palveluksessa oleville verovapaita riippumatta paikanvarausoikeudesta. Siten olisi erityisen kohtuutonta, jos tässä tapauksessa pienempi etu joutuisi verotettavaksi varsinkin, kun kuljetuksen toteutuminen on aina epävarmaa ja lisäkustannukset ylimääräisestä matkustajasta ovat mitättömät.

Puolustusvoimien lakisääteisessä toiminnassa yksittäistä lentokuljetusta ei voida katsoa verotuksellisesti edes henkilökuntaeduksi, koska vapaa-ajanmatkustajan matkan toteutumiseen liittyy aina sattumanvaraisuus, epävarmuus ja oma korostunut riski. Ilmavoimien lentokuljetusetu on heikompi kuin muilla liikenteenharjoittajilla, liikennetoimialoilla tai liikennealoilla. Jos Ilmavoimien lentokuljetuksia ei voida täysin rajata etukäsitteen ulkopuolelle, kuljetusetua on kuitenkin pidettävä verovapaana tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökuntaetuna tai muuna tavanomaisena etuutena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antamassaan vastineessa puoltanut valitusluvan myöntämistä ja vaatinut, että valitus hylätään. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että Puolustusvoimat ei tuota kuljetuspalveluja ulkopuolisille vastiketta vastaan. Sen sijaan Puolustusvoimat harjoittaa sille lainsäädännössä määriteltyä viranomaistoimintaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että Puolustusvoimat ei ole tuloverolain 69 §:n 2 momentissa tarkoitettu liikkeenharjoittaja eikä Puolustusvoimiin voida soveltaa tuloverolain 69 §:n 2 momentin liikenteenharjoittajia koskevaa säännöstä. Koska kyseessä olevaa matkaetua ei voida katsoa muillakaan perusteilla verovapaaksi, matkaedusta muodostuu ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi palkaksi katsottava etu, josta Puolustusvoimien on toimitettava ennakonpidätys. Edun arvona on pidettävä sen käypää arvoa eli vastaavan matkan hintaa yksityissektorilla.

Puolustusvoimat / Ilmavoimien esikunta

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että Puolustusvoimien antamaa lentomatkustusetua työntekijälle tai tämän perheenjäsenelle ja lähiomaiselle ei voida katsoa tuloverolain 29 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi veronalaiseksi tuloksi eikä ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin tarkoittamaksi palkaksi, josta Puolustusvoimien olisi toimitettava ennakonpidätys.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja tulo- ja varallisuusverolain (1043/74) esityöt

Ennakkoperintälain 1 §:n mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitetun veronalaisen tulon perusteella maksettaviksi määrättävien verojen ja maksujen suorittamiseksi.

Ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta samassa laissa jäljempänä toisin säädetä tai 6 §:n nojalla toisin määrätä.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Saman pykälän 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Palkaksi katsotaan myös tuloverolain 66 - 68 §:ssä tarkoitetut edut sekä 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Tuloverolain 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet.

Tuloverolain 69 §:ssä on säädetty eräistä tavanomaisista henkilökuntaeduista, joita ei katsota veronalaiseksi tuloksi. Pykälän 2 momentin mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota sitä toimialalla tavanomaista ja kohtuullista etua, jonka liikenteenharjoittajan palveluksessa tai tämän palveluksesta eläkkeellä oleva verovelvollinen saa työnantajalta matkaan oikeuttavana vapaa- tai alennuslippuna.

Tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 22 a §:ää (1097/1983) vastaavat säännökset ovat pääosin samansisältöisinä sittemmin tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 49 §:ssä ja nykyisin tuloverolain (1535/1992) 69 §:ssä.

Tosiseikat ja oikeudellinen arviointi

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko Puolustusvoimien tarjoama lentomatkustusetu työntekijöille ja heidän läheisilleen verovapaa henkilökuntaetu vai onko se veronalaista ansiotuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.

Tuloverolain 69 §:ssä on säädetty eräistä tavanomaisista henkilökuntaeduista, jotka katsotaan verovapaaksi tuloksi. Pykälän 2 momentin mukaan tällaisena verovapaana henkilökuntaetuna pidetään muun ohella liikenteenharjoittajan palveluksessa olevan verovelvollisen työnantajaltaan saamaa matkaan oikeuttavaa vapaa- tai alennuslippua. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että vaikka nyt kysymyksessä oleva Puolustusvoimilta saatava lentomatkustusetu on rinnastettavissa sanotussa 2 momentissa tarkoitettuun etuun, siitä ei ole säädetty tuossa lainkohdassa.

Kuten hallituksen esityksestä HE 110/1983 vp käy ilmi, verovapaita henkilökuntaetuuksia koskevaan silloiseen tulo- ja varallisuusverolain 22 a §:ään (1097/1983), joka sisällöltään vastaa nykyistä tuloverolain 69 §:ää (1535/1992), on otettu ainoastaan eräitä keskeisiä etuusryhmiä, eikä säännöksen nojalla siten ole ollut tarkoitus tehdä johtopäätöksiä muun tyyppisten etujen veronalaisuudesta, vaan niiden osalta noudatettaisiin kuhunkin tapaukseen soveltuvaa oikeuskäytäntöä. Tähän nähden ja kun otetaan huomioon Puolustusvoimilta saatavan lentomatkustusedun edellä selostettu luonne, se on katsottava sellaiseksi työnantajalta saaduksi tavanomaiseksi ja vähäiseksi sosiaalieduksi, joka ei ole tuloverolain 29 §:n 1 momentin tarkoittamaa veronalaista tuloa ja josta ei ole toimitettava ennakonpidätystä. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Sari Pennanen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:

"1. Hylkään valituslupahakemuksen.

2. Velvollisena lausumaan pääasiasta en muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

1. Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole verotusmenettelystä annetun lain 70 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

2. Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."

Asian esittelijän Sari Pennasen esitys ratkaisuksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto.

---

[SV]

Försvarsmakten / flygstaben hade bett om förhandsbeslut av Skatteförvaltningen om huruvida den skulle verkställa förskottsinnehållning på i ansökan avsedda reseförmåner för flyg åt de anställda, deras familjemedlemmar och nära anhöriga.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den av försvarsmakten beviljade reseförmånen för de anställda och deras familjemedlemmar inte kunde anses utgöra i 29 § 1 mom. inkomstskattelagen avsedd skattepliktig inkomst och i 13 § 1 mom. lagen om förskottsuppbörd avsedd lön för vilken försvarsmakten hade varit skyldig att verkställa förskottsinnehållning. Prejudikat. Omröstning 4 -1.

Inkomstskattelagen 29 § 1 momentet

Lagen om förskottsuppbörd 13 § 1 momentet