Finnish VAT court allows deduction for employee recreation events linked to business operations.

Arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittava A Oy järjesti henkilöstölleen virkistystilaisuuksia yksikkö- tai osastokohtaisesti kerran tai kaksi kertaa vuodessa. Tilaisuuksiin kutsuttiin yksikön tai osaston koko henkilöstö. Virkistystilaisuudet järjestettiin yhtiön yksikön tai osaston määräämänä aikana ja sen määräämässä paikassa. Ravintolassa tai muualla tapahtuvan ruoka- ja juomatarjoilun lisäksi tilaisuuksiin oli saattanut liittyä oheisohjelmaa, esimerkiksi mato-onkikilpailu ja luontoretki, Suomenlinnan opastettu kierros tai risteily merellä. Kukin osasto oli itsenäisesti päättänyt tilaisuuksien järjestämisestä ja sisällöstä budjettivastuunsa puitteissa.

Kun otettiin huomioon A Oy:n tilaisuuksien tarkoituksesta ja luonteesta esittämä selvitys, tilaisuudet liittyivät läheisemmin A Oy:n liiketoimintaan kuin henkilöstön vapaa-aikaan. Tässä arvioinnissa ei ollut merkitystä sillä, että A Oy:n eri osastojen henkilöstölle tarkoitettujen virkistystilaisuuksien sisältö ja kustannukset osallistujaa kohden poikkesivat toisistaan. Vähennysoikeuden edellytyksenä ei myöskään ollut, että virkistystilaisuuksiin olisi liittynyt asiaohjelmaa. Merkitystä ei ollut myöskään tilaisuuksien järjestämisajankohdalla tai -paikalla tai sillä, minkä nimisiä tilaisuudet ovat. A Oy:llä oli oikeus vähentää tilaisuuksiin liittyviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. A Oy:n valitus hyväksyttiin ja hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanot kumottiin.

Vuonna 2011 toimitetut arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 1.1. - 31.12.2008 ja 1.1 - 31.12.2009

Arvonlisäverolaki 102 § 1 mom 1 kohta

Arvonlisäverodirektiivi 168 artikla a alakohta ja 176 artikla ensimmäinen alakohta

KHO 20.6.1998 taltionumero 1229

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 17.5.2013 nro 13/0818/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Konserniverokeskus

on 19.8.2011 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n arvonlisäveron maksuunpanot tilikauden 1.1. - 31.12.2008 kohdekuukausilta 1 - 12/2008 ja tilikauden 1.1. - 31.12.2009 kohdekuukausilta 1 - 12/2009. Maksuunpanot on toimitettu Konserniverokeskuksen verotarkastuskertomuksen 1.4.2011 perusteella.

Maksuunpanoissa A Oy:n vähennettävistä veroista on poistettu yhtiön vähentämät verot verotarkastuskertomuksessa käsiteltyihin henkilökunnan virkistystilaisuuksiin kohdistuvien hankintojen osalta.

A Oy

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen toimittamat maksuunpanot kumotaan henkilökunnan virkistystilaisuuksien osalta ja että yhtiölle palautetaan maksuunpannut arvonlisäverot veronkorotuksineen ja viivästysseuraamuksineen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen nyt kysymyksessä olevilta osin.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan (940/1999) ja 2 momentin säännökset, perustellut päätöstään henkilöstön virkistystilaisuuksien osalta seuraavasti:

Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on vähentänyt arvonlisäverot hankinnoista, jotka liittyvät seuraaviin henkilökunnan virkistystilaisuuksiin:

Yksikön virkistyspäivä, josta on laskuttanut B Oy. Tilaisuuteen on liittynyt sekä asiaohjelmaa että vapaata virkistysohjelmaa. Tilaisuuteen on osallistunut noin 120 henkilöä. Tositteen sisältämä ostolasku on koskenut pelkästään ravintolayrityksen tarjoilutoimintaa, jonka puitteissa päivän virkistysosuus on järjestetty. Kustannukset ovat olleet noin 117 euroa henkilöltä, josta alkoholijuomien osuus on ollut noin 41 prosenttia.

Yksikköpalaveri, jossa on ollut 45 henkilöä. Tilaisuudesta on laskuttanut Oy C Ltd. Tilaisuus on pidetty yhtiön toimitiloissa klo 12 - 16.30. Tämän jälkeen osallistujille on tarjottu päivällinen ruokajuomineen ravintolassa, jonne on lähdetty kello 18 veneellä. Kustannukset ovat olleet noin 120 euroa henkilöltä, josta alkoholijuomien osuus on ollut noin 43 prosenttia.

Osaston virkistystilaisuus Suomenlinnassa, jossa on ollut 15 henkilöä. Tilaisuudesta on laskuttanut D Oy. Lähtö on tapahtunut klo 11 Kauppatorilta laivalla Suomenlinnaan. Laivalla on ollut kello 11 - 11.25 myyntipalaveri, sitten ruokailu ja viinitarjoilu. Suomenlinnassa on ollut opastettu kierros ja mölkkymestaruuskilpailu ja paluu laivalla Kauppatorille on tapahtunut klo 17.30 - 18.00. Kustannukset ovat olleet noin 200 euroa henkilöltä.

Tiimien virkistystilaisuus. Tilaisuudesta on laskuttanut E Oy. Kustannukset ovat olleet noin 68 euroa henkilöltä.

Yksiköiden kesätilaisuus, jossa on ollut erillinen iltatilaisuus, johon on sisältynyt muun muassa grillibuffet. Tilaisuudesta on laskuttanut F Oy.

Yksikön tilaisuus, jossa on ollut erillinen iltaravintolaosuus. Tilaisuudesta on laskuttanut G Oy. Kustannukset ovat olleet noin 80 euroa henkilöltä, josta alkoholitarjoilun osuus on ollut noin 47 prosenttia.

Yksikön kaksipäiväinen virkistystilaisuus 44 henkilölle. Tilaisuudesta on laskuttanut H Oy. Lähtö on ollut aamulla 7.30 ja paluu seuraavana päivänä kello 15. Kutsussa on ollut maininta: "Rento vaatetus, varaudu ulkoiluun." Tilaisuudesta ei ole varsinaista ohjelmaa, mutta laskun mukaan ohjelmassa on ollut tervetulojuoma, majoittuminen, savusauna, savusaunan hönkäys, pientä suolaista, mato-onkikilpailu ja luontoretki. Kustannukset ovat olleet noin 317 euroa henkilöltä, josta alkoholijuomien osuus on ollut noin 50 euroa henkilöltä.

Yksikköjen yhteinen virkistystilaisuus keväällä, jossa ei ole ollut asiaohjelmaa. Tilaisuudesta on laskuttanut I Oy. Kutsussa on ilmoitettu varustukseksi ulkoiluvaatteet, uimapuku yms. vapaa-ajan viettoon tarkoitettuja varusteita.

Ottaen huomioon jälkiverotettujen virkistystilaisuuksien pitopaikat, tilaisuuksista esitetty selvitys ja aiheutuneiden kustannusten luonne, hallinto-oikeus katsoo, että edellä esitetyt tilaisuudet tarjoiluineen ovat liittyneet läheisemmin osanottajien vapaa-aikaan ja yksityiskulutukseen kuin yhtiön verolliseen liiketoimintaan. Kun lisäksi otetaan huomioon kustannusten epätasainen jakautuminen työntekijöiden kesken, yhtiön on katsottava hankkineen tavarat ja palvelut muuta kuin verollista liiketoimintaa varten. Kun kyse on A Oy:n verolliseen liiketoimintaan kuulumattomista menoista, ei yhtiöllä arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan (940/1999) säännös huomioon ottaen ole oikeutta vähentää edellä mainittuja tilaisuuksia varten tehtyihin hankintoihin sisältynyttä arvonlisäveron osuutta. Konserniverokeskuksen päätösten muuttamiseen tältä osin ei ole aihetta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Tuulikki Tulokas ja Matti Haapaniemi. Esittelijä Katja Saukkonen

Asian käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan valituksessa mainittujen virkistystilaisuuksien osalta ja yhtiölle palautetaan virheellisesti jälkiverotetut arvonlisäverot sekä veronkorotus- ja viivästysseuraamukset tältä osin.

Yhtiö on esittänyt vaatimustensa perusteeksi muun ohella seuraavaa:

Yhtiö katsoo, että sillä on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 20.6.1998 taltionumero 1229 (jäljempänä myös KHO 1998/1229) perusteella valituksessa esitettyjen tilaisuuksien osalta vähennysoikeus.

Verovelvollisilla on oikeus järjestää toimintansa parhaaksi katsomallaan tavalla. Merkitystä näiden tilaisuuksien vähennysoikeuden kannalta ei ole sillä, mitä henkilöstö on tehnyt ennen tilaisuuden järjestämistä: ovatko työntekijät tehneet töitä oman työpöydän ääressä vai onko sitä ennen pidetty koulutusta tai kokousta.

Merkitystä ei myöskään tule olla sillä, onko tilaisuudessa tarjoiltu alkoholia vai ei ja onko tilaisuus ollut ravintolassa vai yrityksen tiloissa. Ratkaisevaa on, täyttääkö järjestettävä tilaisuus virkistystilaisuuksista annetun ratkaisun kriteerit.

Hallinto-oikeus totesi perusteluissaan, että muun muassa tilaisuudesta aiheutuneiden kustannusten luonne on ollut sellainen, jota ei vähennysoikeuden näkökulmasta voida hyväksyä. Perusteluista ei käy ilmi, mikä kustannusten luonteessa aiheuttaa vähennysoikeuden menetyksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 1998/1229 ei ole todettu kustannusten luonteesta kuin se, että tilaisuuden tulee olla verrattavissa pikkujoulu- tai kesäjuhlatilaisuuteen. Nyt esillä olevat tilaisuudet on järjestetty työnantajan intressissä lisäämään työntekijöiden yhteenkuuluvuuden tunnetta ja työyhteisössä viihtymistä. Tilaisuudet on järjestetty työnantajan määräämässä paikassa ja määräämänä aikana. Tilaisuuksiin on ollut kutsuttuna yhden yksikön tai osaston koko henkilökunta. Tilaisuuksien osallistujamäärästäkin voi todeta, että tilaisuudet ovat olleet koko yksikön käsittäviä tilaisuuksia: kenttäyksikön virkistyspäivässä osallistujia oli 120 henkilöä, tietohallinnon virkistystilaisuudessa paikalla oli 45 henkilöä. Se, että kulut tai tilaisuuksien paikat eivät ole yhteismitallisia, ei tee tilaisuudesta henkilökunnan yksityistä kulusta. Tilaisuuden luonnetta tulee tarkastella laajemmin.

Virkistystilaisuuden vähennyskelpoisuuteen ei tule vaikuttaa se, että siellä on maltillista ohjelmaa, kuten mato-ongella käyntiä tai järjestettyjä luontoretkiä. Tilaisuudet ovat olleet kustannuksiltaan ja luonteeltaan pienimuotoisia, eikä tilaisuuksien tarjoilun tai ohjelman osalta ole ollut sellaisia ylilyöntejä, joiden voitaisiin katsoa liittyvän henkilökunnan yksityiseen kulutukseen.

Isossa yhtiössä on käytännössä mahdotonta valvoa, minkälaisia tilaisuuksia eri osastoilla järjestetään ja miten jokaisen osaston tilaisuuksien ohjelmat suhtautuvat toisiinsa. Jokainen osasto vastaa omasta budjetistaan ja tekemästään tuloksesta ja tilaisuuksien kustannuksia valvotaan osana normaaleita talouden prosesseja. Tilaisuuksien järjestämisellä osastoittain ja sillä, miten kustannukset jakautuvat eri osastojen kesken, ei tule olla merkitystä ratkottaessa kysymystä siitä, onko tilaisuus vähennyskelpoinen vai ei. Merkitystä on sillä, täyttääkö osaston järjestämä tilaisuus ratkaisun KHO 1998/1229 asettamat kriteerit.

Mikäli osastoittain järjestetyistä tilaisuuksista muodostuvat kustannukset ovat vuosittain merkityksellisiä, tulisi huomioida myös se, miten kustannukset vaihtelevat vuosittain osastojen välillä. Suuressa yhtiössä on mahdotonta järjestää jokaisella osastolla kustannuksiltaan ja sisällöltään samanlaisia tilaisuuksia.

Mikäli osastokohtaiset virkistäytymistilaisuudet eivät ole vähennyskelpoisia, johtaa se tilanteeseen, jossa yhtiö, joka järjestää koko yhtiön kattavat juhlat, on verotuksellisesti eri asemassa kuin yhtiö, jonka käytäntönä ovat olleet osastokohtaiset virkistäytymistilaisuudet. Tilaisuuksien jälkiverotuksesta johtuen A Oy:n osalta syntyy tilanne, jossa mikään sen järjestämä henkilökunnan virkistäytymistilaisuus ei olisi vähennyskelpoinen. Tämä ei ole ratkaisun KHO 1998/1229 mukainen asiantila ja se johtaa verovelvollisten eriarvoiseen asemaan.

Tilaisuudet eivät ole olleet kesä- ja pikkujoulutilaisuuksien lisäksi järjestettäviä tilaisuuksia. Tilaisuuksien luonne on verrattavissa pikkujoulu- tai kesäjuhlatilaisuuteen. Niiden tarkoitus sosiaalisessa mielessä on tuoda työntekijät yhteen yrityksen edustajien toimesta. Tilaisuudet järjestetään työnantajan intressissä. Näitä tilaisuuksia on järjestetty osastoittain 1 - 2 vuoden aikana. Kustannukset ovat olleet osastoittain maltilliset. Koko yhtiön kattavia tilaisuuksia A Oy:ssä ei käytännön syistä järjestetä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antamassaan vastineessa esittänyt, että korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön valituksen. Oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella lausunut, että yhtiön hankintojen vähennysoikeutta tarkasteltaessa on otettava huomioon arvonlisäverojärjestelmän tarkoitus ja se, että objektiivisesti tarkastellen tilaisuudet palvelevat enemmän työntekijän tarpeita kuin yrityksen tarpeita.

A Oy

on antamassaan vastaselityksessä uudistanut vaatimuksensa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Helsingin hallinto-oikeuden päätös ja toimitetut maksuunpanot kumotaan valituksenalaiselta osin ja asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverolain säännökset ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan (940/1999) mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä, erityisesti korkeimman hallinto-oikeuden 20.6.1998 antamassa päätöksessä taltionumero 1229, on katsottu, että verovelvollisen yhtiön määräämänään aikana koko henkilökunnalle taikka tietyn osaston tai muun yksikön koko henkilökunnalle järjestämät virkistystilaisuudet ovat yhteistilaisuuksia, jotka liittyvät läheisemmin yhtiön liiketoimintaan kuin henkilökunnan vapaa-aikaan. Korkein hallinto-oikeus on katsonut, että henkilöstön virkistystilaisuuksissa tapahtuva tavaroiden ja palvelujen kulutus ei näin ollen ole henkilökunnan yksityistä kulutusta vaan yhtiön liiketoiminnassa tapahtuvaa kulutusta ja tilaisuuksia varten tapahtuviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero on vähennyskelpoinen.

Arvonlisäverodirektiivin säännökset ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 168 artiklan a alakohdan mukaan, siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Direktiivin 176 artiklan ensimmäisen alakohdan mukaan neuvosto päättää yksimielisesti komission ehdotuksesta, mitkä kustannukset eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Sellaiset kustannukset, jotka eivät luonteeltaan ole liiketoimintaan liittyviä, kuten ylellisyys-, huvi- tai edustuskustannukset, jäävät kaikissa tapauksissa vähennysoikeuden ulkopuolelle.

Mainitussa artiklassa tarkoitettua neuvoston päätöstä ei ole tehty.

Unionin tuomioistuin ei ole antanut nimenomaisia verovelvollisen yrityksen henkilöstön virkistystilaisuuksien kustannusten arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevia tuomioita.

Tosiseikat

Yhtiö on järjestänyt henkilöstölleen virkistystilaisuuksia yksikkö- tai osastokohtaisesti kerran tai kaksi kertaa vuodessa. Tilaisuuksiin on kutsuttu yksikön tai osaston koko henkilöstö. Virkistystilaisuudet on järjestetty yhtiön yksikön tai osaston määräämänä aikana ja sen määräämässä paikassa. Ravintolassa tai muualla tapahtuvan ruoka- ja juomatarjoilun lisäksi tilaisuuksiin on saattanut liittyä oheisohjelmaa, esimerkiksi mato-onkikilpailu ja luontoretki, Suomenlinnan opastettu kierros tai risteily merellä. Kukin osasto on itsenäisesti päättänyt tilaisuuksien järjestämisestä ja sisällöstä budjettivastuunsa puitteissa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Henkilöstön virkistystilaisuudet kuuluvat verovelvollisen yrityksen liiketoiminnassa tapahtuvan ja yrityksen henkilöstön vapaa-aikana tapahtuvan kulutuksen raja-alueeseen. Edellä selostetussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä (KHO 1998/1229) on katsottu, että koko henkilökunnalle taikka tietyn osaston henkilökunnalle yhteistilaisuuksina järjestyt virkistystilaisuudet liittyvät läheisemmin yhtiön liiketoimintaan kuin henkilökunnan vapaa-aikaan ja niistä aiheutuvien kustannusten sisältämä arvonlisävero on siten vähennyskelpoinen. Mainitun päätöksen mukaista tulkintaa ei ole syytä muuttaa.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa on erityisesti ratkaistava, onko vähennysoikeuden kannalta merkitystä sillä, että eri osastojen koko henkilöstölle tarkoitettujen virkistystilaisuuksien sisältö ja kustannukset osallistujaa kohden poikkeavat toisistaan. Kun otetaan huomioon eri kokoisten yritysten mahdollisuus järjestää tilaisuuksia koko henkilöstön yhteistilaisuuksina tai osastokohtaisina tilaisuuksina ja yhtiön oikeus antaa tilaisuuksista ja niistä aiheutuvista kustannuksista päättäminen valitsemalleen tasolle organisaatiossa, mainituilla seikoilla ei ole vähennysoikeuden suhteen merkitystä. Koska kysymys on henkilöstön virkistystilaisuuksista, vähennysoikeuden edellytykseksi ei ole asetettava myöskään sitä, että tilaisuuksiin liittyisi asiaohjelmaa. Vähennysoikeuden kannalta merkitystä ei ole myöskään tilaisuuksien järjestämisajankohdalla tai -paikalla tai sillä, minkä nimisiä tilaisuudet ovat.

Kun yhtiön mukaan nyt kysymyksessä olevat tilaisuudet on järjestetty yhtiön intressissä ja niiden tarkoituksena on ollut lisätä henkilöstön yhteenkuuluvuuden tunnetta ja työyhteisössä viihtymistä, yhtiön on kat­sottava suorittaneen tilaisuuksiin liittyvät hankinnat arvonlisäverolain 102 §:ssä tarkoitetulla tavalla verollista liiketoimintaa varten.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös ja toimitetut maksuunpanot on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Juhana Niemi.

---

[SV]

A Ab, som bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet, ordnade en eller två gånger årligen rekreationstillfällen för sin personal. Tillfällena ordnades för en enhet eller avdelning åt gången, så att hela den enhetens eller avdelningens personal fick inbjudan. Enheten eller avdelningen bestämde själv när och var tillfället ordnades. Till rekreationen kunde höra mat och dryck på en restaurang eller någon annan plats samt dessutom annat program, till exempel tävlingar i mete och en utflykt i naturen, en guidad rundvandring på Sveaborg eller en båtkryssning. Varje avdelning hade självständigt inom ramen för sitt budgetansvar fattat beslut om att ordna sådana tillfällen samt om deras innehåll.

Med hänsyn till den utredning som framlagts om syftet med ovan nämnda tillfällen och deras art hänförde de sig mera till A Ab:s rörelse än till personalens fritid. Vid bedömningen saknade det betydelse att innehållet och kostnaderna per deltagare för dessa för personalen avsedda rekreationstillfällena varierade mellan företagets olika avdelningar. För att kostnaderna skulle vara avdragsgilla förutsattes inte heller att rekreationstillfällena hade program med sakinnehåll. Det hade inte heller betydelse när eller var tillfällena ordnades eller vad de kallades. A Ab hade således rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i anskaffningarna för dessa tillfällen. A Ab:s besvär bifölls och förvaltningsdomstolens beslut samt Skatteförvaltningens debiteringar upphävdes.

År 2011 verkställd debitering av mervärdesskatt för räkenskapsperioderna 1.1. - 31.12.2008 och 1.1. - 31.12.2009.

Mervärdesskatt 102 § 1 mom. 1 punkten

Mervärdesskattedirektivet artikel 168 stycket a och första stycket i artikel 176

HFD 20.6.1998 liggarnummer 1229