VAT refund denied for cleaning services; court ruled VAT due on normal furniture but not on cleaning for other departments.

Yleishyödyllinen yhteisö A ry harjoitti vastikkeellista arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa, mutta verosta vapautettua sosiaalihuoltotoimintaa ylläpitämässään perhekuntoutuskeskuksessa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A ry:n suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa palveluksessaan olevien siistijöiden kuntoutuskeskuksen tilojen siivouksen yhteydessä suorittamista irtaimistoon kohdistuvista puhtaanapitotöistä sekä pesuaineiden ja hygieniatuotteiden hankinnasta tiloihin, joiden siivouksesta A ry ei itse huolehtinut.

Varsinaiseen kiinteistöön ja siellä olevaan tavanomaiseen irtaimistoon kohdistuvan siivouksen katsottiin muodostavan yhden taloudellisen kokonaisuuden, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. A ry:n oli suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa myös siltä osin, kun siivous kohdistui tiloissa olevaan tavanomaiseen irtaimistoon. Sen sijaan pesu- ja hygieniatuotteiden hankinnan ja jakamisen osastoille, joiden siivouksesta A ry ei itse huolehtinut, ei katsottu olevan kiinteistöön kohdistuva palvelu eikä A ry:n ollut suoritettava tältä osin kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.

Arvonlisäveron palautushakemukset tilikausilta 1.1. - 31.12.2007, 1.1. - 31.12.2008 ja 1.1. - 31.12.2009.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti, 4 §, 18 § 2 momentti, 20 §, 28 § ja 32 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta ja 27 artikla

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 13.8.2013 nro 13/1198/4

Asian aikaisempi käsittely täällä kysymyksessä olevilta osin

Verohallinnon Savo-Karjalan yritysverotoimiston

arvonlisäveron palautuspäätökset 8.6.2010 tilikausilta 1.1. - 31.12.2007, 1.1. - 31.12.2008 ja 1.1. - 31.12.2009 on tehty Lounais-Suomen veroviraston verotarkastuskertomuksen perusteella. Yritysverotoimisto on katsonut, ettei A ry:n toiminta ole vastik­keetonta, koska kunnat maksavat yhdistykselle suorituksia vastikkeena sosiaali- ja koulutuspalveluista. Arvonlisäveroa on palautettu siltä osin, kuin yhdistyksen palveluksessa olevien siivoojien työsuoritusten on katsottu olevan muuta kuin kiinteistöhallintapalvelua.

Yhdistys

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut muun ohella, että yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja yhdistyksellä katsotaan olevan oikeus saada palautuksena takaisin siivoojien palkkojen perusteella aiheetta suoritetut kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verot niiltä osin kuin siivoojien työpanos ei kohdistu kiinteistöhallintapalvelujen suorittamiseen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on katsonut, ettei yhdistyksen ole suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa siltä osin kuin siistijöiden työ kohdistuu

- vastikkeettoman, arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumattoman opetustoiminnan käytössä olevan koulurakennuksen opetustilojen siivoamiseen ja puhtaanapitoon (24,2 prosenttia siistijöiden työstä)

- tilikauden 1.1. - 31.12.2009 osalta lisäksi vastikkeettoman, arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumattoman opetustoiminnan käytössä olevien koulurakennuksen hallintotilojen siivoamiseen ja puhtaanapitoon (11,6 prosenttia siistijöiden työstä).

Kun otetaan huomioon yritysverotoimiston jo hyväksymä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen ulkopuolelle jäävä työn osuus eli siistijöiden opetus- ja ohjaustehtävien (4,5 prosenttia työajasta) ja liinavaate- ja pyykkihuoltotehtävien (8 prosenttia työajasta) osuus, siistijöiden työstä jää kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen ulkopuolelle 36,7 prosenttia (24,2 + 4,5 + 8) tilikausilla 1.1. - 31.12.2007 ja 1.1. - 31.12.2008 sekä 48,30 prosenttia (24,2 + 11,6 + 4,5 + 8) tilikaudella 1.1. - 31.12.2009.

Hallinto-oikeus on, valituksen enemmälti hyläten, kumonnut valituksenalaiset päätökset mainituilta osin ja palauttanut asian yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin selostanut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 momentin, 2 §:n 1 momentin, 18 §:n 2 momentin, 20 §:n, 23 §:n, 28 §:n ja 32 §:n 1 momentin säännökset sekä näitä säännöksiä koskevia hallituksen esityksen perusteluja. Hallinto-oikeus on lisäksi selostanut yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja c alakohdan, 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan ja 2 alakohdan säännökset.

Lisäksi hallinto-oikeus on perusteluinaan nyt kysymyksessä olevilta osin lausunut seuraavaa:

Asiassa saatu selvitys ja johtopäätökset

Verotarkastuskertomuksen mukaan A ry on yleishyödyllinen yhdistys, jonka sääntöjen mukaan tarkoituksena on toimia lastensuojelulain nojalla huostaanotettujen lasten elämänlaadun rakentamiseksi ja elämänhallintataitojen lisäämiseksi ja ylläpitää perhekuntoutuskeskusta ja erityiskoulua, joka on lastensuojelulain tarkoittama valtakunnallinen lastensuojelulaitos, joka vastaanottaa hoidettavaksi lastensuojelulain nojalla sosiaalilautakunnan huostaanottamia lapsia ja nuoria henkilöitä, sekä lapsia, nuoria henkilöitä ja perheitä väliaikaiseen laitoshoitoon. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys tekee kaupungin kanssa sopimuksia sosiaalipalvelujen järjestämisestä perhekuntoutuskeskuksessa ja erityiskoulussa, tekee esityksiä ja antaa lausuntoja ja harjoittaa tiedotustoimintaa.

A ry ylläpitää perhekuntoutuskeskusta ja erityiskoulun toimintaa. Perhekuntoutuskeskuksessa on kuusi oppilasosastoa (hoito-osastoa), joissa on oppilaspaikkoja 42. X:n kaupungissa sijaitsee jälkihuoltoyksikkö, jossa on seitsemän asuntoa tuettaville nuorille ja perheiden arviointi- ja kuntoutusyksikkö sekä henkilökunnalle perheasuntoja. Lisäksi laitoksessa on perhekoti, jossa on kolme oppilaspaikkaa. Koulussa on 60 oppilaspaikkaa. Erityiskoulu opettaa ja kasvattaa peruskouluikäisiä ja lisäopetusta tarvitsevia tyttöjä ja poikia. Suurin osa asuu yhdistyksen tiloissa, mutta osa käy koulua kotoa käsin. Toiminta tapahtuu B Oy:n omistamissa rakennuksissa, joista yhdistys maksaa vuokraa. B Oy on voittoa tuottamaton yhtiö. Yhdistys omistaa 90 prosenttia osakeyhtiön osakkeista. Laitoksessa hoidetaan ja kasvatetaan sekä annetaan peruskoulun opetusta ja jälkihuoltoa lapsille ja nuorille. Lisäksi lasten vanhempia/huoltajia autetaan vanhemmuudessa ja kasvatustehtävässä.

Yhdistyksen mukaan hoito-osaston siivouksesta vastaavat hoitohenkilökunnan opastuksella lapset ja nuoret.

Maksulliseen, kuntien rahoittamaan sosiaalihuoltotoimintaan liittyvät toiminnot kuuluvat arvonlisäverolain soveltamisalaan, vaikka ne on arvonlisäverolain mukaan määritelty arvonlisäverottomiksi toiminnoiksi. Myös opetusavustustoiminta (0,8 prosenttia tilojen käytöstä) tapahtuu kuntien maksamaa maksua vastaan ja sitä on siten pidettävä arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvana toimintana. Edellä mainituilta osin yhdistyksen tulee suorittaa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.

Yhdistys on vaatinut muun muassa, että kiinteistöllä olevaan irtaimistoon, kuten kalusteiden, laitteiden ja välineiden, puhtaanapitoon kohdistuvaa siistijöiden työtä ei tule pitää kiinteistöhallintapalveluna, josta tulisi suorittaa oman käytön vero.

Hallinto-oikeus on todennut, että kiinteistöhallintapalvelujen käsite on vakiintuneesti kattanut rakentamispalvelut, kuten kiinteistön rakennus- ja korjaustyöt, kiinteistön puhtaanapidon ja muun kiinteistönhoidon, kuten siivouksen, lumen auraamisen, hiekoituksen, sekä muut tällaiset rakennukseen, rakennuksen maapohjaan ja piha-alueeseen kohdistuvat työt ja talonmiehen tehtävät, sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut, kuten isännöinti- ja kirjanpitopalvelun. Veroa suoritetaan siistijöiden osalta sekä itse kiinteistöön että sen irtaimistoon kohdistuvan puhtaanapidon osalta. Kiinteistön ja sillä sijaitsevan irtaimiston siivoamista ei voi eriyttää, koska kysymys on tosiasiallisesti kiinteistön siivouspalvelusta.

Hallinto-oikeus on katsonut, että asiakirjoista saatavan selvityksen perusteella yhdistyksen siistijöiden työskentely jakautuu verolliseen ja verottomaan osuuteen myös siltä osin, mistä korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ole kysymys, seuraavasti tilikausina 2007 ja 2008:

Koulurakennuksen opetustilat:

Kiinteistön siivous ja irtaimiston puhtaanapito 25 prosenttia työajasta

- 24,2 prosenttia kohdistuu arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumattomaan toimintaan, josta oman käytön veroa ei ole suoritettava

- 0,8 prosenttia kohdistuu arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaan vastikkeelliseen verottomaan toimintaan, josta oman käytön veroa on suoritettava.

Koulurakennuksen muut tilat (hallinto- ja sosiaalihuollon tilat):

- Kiinteistön siivous ja irtaimiston puhtaanapito 58 prosenttia työajasta, joka kohdistuu kokonaisuudessaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan vastikkeelliseen verottomaan toimintaan, josta oman käytön veroa on suoritettava.

Muut tehtävät:

- Opetus- ja ohjaustehtävät 4,5 prosenttia työajasta sekä liinavaate- ja pyykkihuolto 8 prosenttia työajasta, joiden tehtävien ei katsota olevan kiinteistöhallintapalveluja, joten niiden osalta oman käytön arvonlisäveroa ei tule suorittaa

- Pesuaineiden ja muiden tarvikkeiden hankinta ja jako osastoille 4,5 prosenttia työajasta, joka kohdistuu arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan verottomaan toimintaan, josta oman käytön veroa on suoritettava.

Tilikauden 2009 osalta yhdistys on esittänyt, että koulurakennuksen hallintotilat ovat 20 prosentin osalta vastikkeettoman opetustoiminnan käytössä. Tähän kohdistuva työn osuus on siten 11,6 prosenttiyksikköä (20 prosenttia x 58) siistijöiden työajasta. Koska siistijöiden työ kohdistuu tältä osin arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumattomaan toimintaan, myöskään siltä osin ei ole suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Tamminen ja Tero Leskinen (eri mieltä). Asian esittelijä Maria Häivejoki.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhdistys

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä siltä osin kuin hallinto-oikeus on katsonut, että yhdistyksen on suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa siistijöiden suorittamasta irtaimistoon kohdistuvasta puhtaanapidosta sekä siistijöiden pesuaine-, hygienia- ja muiden vastaavien tarvikkeiden hankinnasta ja jakamisesta hoito-osastoille, joiden siivouksesta asukkaat itse vastaavat. Valituksessaan yhdistys on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan kysymyksessä olevilta osin. Yhdistyksen mukaan valitus ei koske vastikkeettomaan toimintaan kohdistuvia työsuorituksia vaan sosiaalihuollon harrastus- ja liikuntatiloissa sekä sosiaalihuoltoon kohdistuvalta osin hallintotiloissa suoritettavia valituksessa mainittuja vastikkeelliseen toimintaan kohdistuvia työtehtäviä.

Yhdistyksen siistijöiden työpanoksesta kohdistuu merkittävä osuus irtaimistoon ja muihin perhekuntoutuskeskuksen erityistä toimintaa palveleviin elementteihin ja niiden käyttöön eli muuhun kuin kiinteistöihin. Kiinteistöhallintapalveluja koskevassa arvonlisäverolain säännöksessä verotuksen soveltamisala on rajattu koskemaan kiinteistöön kohdistuvia työsuorituksia. Se, että palvelu suoritetaan kiinteistöllä, ei tee siitä kiinteistöhallintapalvelua. Ei ole myöskään mitään perustetta, että kiinteistöön kohdistuvat työtehtävät olisivat muuhun työhön nähden määräävässä asemassa niin, että työntekijän työnkuvan perusteella työntekijän muutkin työtehtävät katsotaan kiinteistöön kohdistuviksi. Arvonlisäverolain säännösten, oikeuskäytännön ja Verohallinnon ohjeiden perusteella on selvää, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta ei ole tarkoitettu sovellettavaksi muihin kuin kiinteistöön kohdistuviin työtehtäviin.

Näkemys siitä, että kiinteistön ja irtaimiston siivousta ei voida eriyttää, on perusteeton. Työtehtävät, jotka kohdistuvat yhtäältä kiinteistöön ja toisaalta muihin elementteihin, ovat selkeästi eroteltavissa toisistaan, kuten yhdistys on valituksessaan tehnyt. Yhdistys on aiemmin selvittänyt, että siivous- ja puhtaanapitotöistä kohdistuu noin puolet kiinteistöön ja puolet vastaavasti muuhun tarpeistoon. Tehtävien jakautuminen osoittaa suoritteiden olevan yhtä merkityksellisiä, eikä kummankaan suoritteen voida katsoa olevan pääasiallinen.

Pesuaine-, hygienia- ja muiden vastaavien tarvikkeiden hankinta ja jakaminen osastoille ei ole kiinteistöhallintapalvelua. Hankinta- ja jakamisvaiheessa ei vielä tiedetä, mihin tarkoitukseen ne tullaan käyttämään.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksen johdosta antamas­saan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö on yhdistyksen kanssa samaa mieltä siitä, että kiinteistöllä harjoitettavaan erityiseen toimintaan kohdistuva toiminta käsitellään verotuskäytännössä erillisenä siivouksesta eikä liittymis­periaatetta sovelleta. Käsillä olevassa asiassa ei kuitenkaan ole kysymys varsinaisesti työtehtävien erittelystä harjoitetun toiminnan perusteella vaan sen perusteella, mikä osa siivouksesta kohdistuu kiinteistöön ja mikä irtaimistoon, ja onko tällä seikalla merkitystä arvonlisäverotuksessa. Toiminnan tarkastelulla on merkitystä asiassa vain siltä osin, kuin yhdistys vaatii saada eriyttää siivoojien työsuorituksesta pois sellaiset pesuaine- ja muut hankinnat, jotka luovutetaan asukkaiden käyttöön eli joita asukkaat käyttävät siivotessaan itse.

Yhdistys on todennut valituksessaan, että kiinteistöön ja irtaimistoon kohdistuva palvelu voidaan eriyttää. Siivouksen eritteleminen kiinteistöön ja irtaimistoon kohdistuvaksi on siivoustyösuorituksen keinotekoista jakamista.

Internetistä löytyy Suomen Standardoimisliiton määritelmä siivoukselle. Sen mukaan "Siivous on sisätiloissa tapahtuvaa lian poistamista, järjestelyä sekä pintojen hoitoa ja suojausta niin, että niiden likaantuminen ja huoltotarve vähenee. Siivouksen tarve määräytyy hygieenisyyden, esteettisyyden, viihtyisyyden, edustavuuden, turvallisuuden ja taloudellisuuden vaatimusten mukaan. Siivous muodostuu ylläpitosiivouksesta ja perussiivouksesta. Ylläpitosiivous on lyhyin väliajoin toistettavaa siivousta, millä säilytetään tietty siisteystaso. Perussiivous on harvoin ja perusteellisesti suoritettua siivousta ja tarvittaessa suojausta, millä palautetaan haluttu siisteystaso."

Sisätilojen siivouksessa on kysymys huonetilan pintojen puhtaanapitämisestä yleisesti. Siivoustyön suorittamisesta ei tämän vuoksi voida erottaa sitä, mistä pinnasta on kyse, vaikka erilaisia pintoja puhdistetaankin eri välinein hygienia- ja muista syistä. Yhdistyksen esittämä jakoperuste, jossa työsuoritusta mitattaisiin sen mukaan, miltä osin puhtaanapito kohdistuu lattiapintaan ja miltä osin huoneen kalustepintojen puhdistukseen, vaikuttaa keinotekoiselta alan omaan käytäntöön nähden. Alalla ei ole vallitsevana käytäntönä mitoittaa työtä sen mukaan, mikä aika kohdistuu kiinteästi rakennukseen asennettuihin pintaelementteihin ja mikä osa vapaasti huonetilassa olevaan kalustukseen eli irtaimistoon.

Yhdistyksen mukaan puhdistusaineiden hankinta ja jakaminen ei ole vielä kiinteistöön kohdistuvaa puhtaanapitoa ja lattianpesuaineita käytetään muun ohessa kodinhoitotaitojen opettamiseen asukkaille. Asiassa on tältä osin kysymys siitä, mikä osuus siivoojan työajasta kohdistuu siivouksessa tarvittavien aineiden hankintaan ja toisaalta jakamiseen asukkaille. Yhdistystä ei ole siten määrätty maksamaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa tarvikeostoista. Oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole, että siivoustyöstä osan mitattaisiin yleisesti kohdistuvan siivoustarvikkeiden hankintaan. Käytännössä siivoustarvikkeita todennäköisesti tilataan keskitetysti ainakin isommissa kohteissa.

Asiassa ei ole esillä tosiseikkoja, joiden perusteella voisi ajatella, että yhdistykselle siivoustyötä tekevän henkilön ajankäyttö olennaisesti kohdentuisi pelkkään tarvikkeiden hankintaan. Asiassa ei ole myöskään ollut esillä tilanne, jossa siivooja erityisesti opettaisi siivoustyötä asukkaille. Oikeudenvalvontayksikön tulkinnan mukaan siivoustarvikkeissa olevat puutteet havainnoidaan työn ohessa eikä merkittävä osa ajasta kulu myöskään tarvikkeiden jakamiseen.

Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhdistyksen valituksen hylkäämistä.

Yhdistys

on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Yhdistys on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Siivousalalla tai elinkeinoelämässä sovellettavat standardoinnit ja mittauskäytännöt eivät perustu arvonlisäverolain käsitteisiin, säännöksiin ja tulkintoihin, eivätkä ne siten sellaisenaan palvele arvonlisäverotuksen tarkoitusta. Arvonlisäverotusta varten joudutaan usein laatimaan erillisiä laskenta- ja seurantamenetelmiä siivoojien työajan jakautumisesta eri tehtävien kesken. Näin myös yhdistys on tehnyt ottaen lisäksi huomioon yhdistyksen toimialasta johtuvat siivoojien työnkuvan erityispiirteet. Näin ollen oikeudenvalvontayksikön esittämillä standardeilla ja mittausmenetelmillä ei ole merkitystä yhdistyksen asian arvioinnissa.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskeva säännös on poikkeus verotonta toimintaa harjoittavien toimijoiden verokohtelussa. Minkään muiden palvelujen tuottamiselle ei ole vastaavaa verovelvollisuutta säädetty. Muita työtehtäviä toimijat voivat suorittaa toimintaansa varten itse ilman oman käytön veroa. Poikkeuksena yleisiin säännöksiin kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verovelvollisuutta on tästä syystä tulkittava arvonlisäverotuksen perusperiaatteen mukaan suppeasti. Kiinteistöhallintapalvelukäsitteen sisältöä ei voida laajentaa kattamaan muita palveluja kuin kiinteistöön kohdistuvia palveluja.

Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan (esimerkiksi asia C-392/11,

Field Fisher Waterhouse

) jakamattomuusperiaatteen soveltumisen arvioinnissa on ensiarvoisen tärkeää määritellä pää- ja sivusuoritteet. Sivusuorite ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. Vaatiessaan siivoussuorituksen jakamattomuutta oikeudenvalvontayksikkö ei ole esittänyt, millä perusteella siivous, johon sisältyy yhtä paljon kiinteistön ja irtaimiston puhtaanapitoa, tulisi katsoa kokonaisuudessaan kiinteistöön kohdistuvaksi. Irtaimiston siivouksen käsittelyä sivusuoritteena ei ole millään tavalla perusteltu.

Jakamattomuusperiaatetta vastaava kansallinen termi "liittymisperiaate" tarkoittaa käytännössä sitä, että pääsuorite määrittelee useasta, toisiinsa läheisesti liittyvästä eri osasta muodostuvan kokonaissuoritteen verokohtelun. Pääsuoritteena pidettäneen arvoltaan ja merkitykseltään suoritekokonaisuuden olennaisinta, pääasiallista yksittäistä suoritetta. Liittymisperiaatteen sijaan noudatetaan jakamisperiaatetta silloin, kun eri suoritteiden välinen liittymä on löyhä, tai kun pääsuoritetta ja sivusuoritetta on vaikea määritellä tai erottaa.

Liittymis- ja jakamisperiaatteiden keskeistä eroa on käsitelty muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) 27.6.2013 antamassa päätöksessä taltionumero 2164 (KHO 2013:115). Siinä todetaan, että arvonlisäverotuksessa voidaan soveltaa niin sanottuja liittymis- ja jakamisperiaatteita. Kun asiakkaalle myydään kahden tai useamman suoritteen muodostama kokonaisuus, määräytyy niiden verotus joko erikseen (jakamisperiaate) tai yhtenäisesti (liittymisperiaate). Liittymisperiaatetta sovelletaan, jos kokonaisuus muodostuu pääsuoritteesta ja epäitsenäisestä sivusuoritteesta. Liittymisperiaatetta voidaan soveltaa esimerkiksi silloin, kun kokonaisuuden sisältämällä sivusuoritteella ei ole itsenäistä käyttötarkoitusta. Tällöin myytävän pääsuoritteen verokohtelu ratkaisee myös sivusuoritteen verokohtelun.

Kun otetaan huomioon liittymis- ja jakamisperiaatteiden soveltamisedellytykset, ei voida sanoa, että kiinteistöön kohdistuva siivous on pääsuorite siltä osin kun siivotaan kiinteistössä harjoitettuun toimintaan kohdistuvia kalusteita. Kysymys on kahdesta eri kohteeseen kohdistuvasta siivouksesta, koska kiinteistöön kohdistuva siivous ei ole sellainen pääsuorite, jonka verokohtelua irtaimiston siivous seuraa. Se, että kiinteistöön kohdistuvia kiinteistöhallintapalveluja koskee erityinen oman käytön verotuksen säännös, ei tee kiinteistöön kohdistuvista palveluista pääsuoritetta. Lisäksi on otettava huomioon arvonlisäverolain 28 §:ssä tarkoitettu kiinteistön määritelmä. Siinä määritelmän ulkopuolelle on jätetty kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet. Ainoastaan kiinteistön myyntiin ja vuokraukseen liittyvän asuinirtaimiston sisältymisestä kiinteistön käsitteen piirin on säädetty nimenomaisesti.

Yhdistyksen siivoojien suorittama siivous kohdistuu yhtä paljon kiinteistöön ja erityistä toimintaa palvelevaan irtaimistoon. Irtaimiston puhtaanapito ei ole sen vähempiarvoisempaa kuin esimerkiksi lattioiden puhtaanapito. Irtaimiston siivouksen tavoitteena ei asiakkaiden näkökulmasta tarkasteltunakaan ole kiinteistön siivouksen mahdollistaminen, vaan se on itsenäinen osa siivousta ja sillä on itseisarvo. Yhdistyksen siivoojien suorittaman, yhtä paljon kiinteistöön ja irtaimistoon kohdistuvan siivouksen osalta ei siten ole edes mahdollista määritellä pääsuoritetta, mikä itsessään johtaa jo jakamisperiaatteen soveltamiseen. Kiinteistöön ja irtaimistoon kohdistuvat työtehtävät on siis eriteltävä, ja ainoastaan kiinteistöön kohdistuvat tehtävät ovat oman käytön verotuksen piirissä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A ry:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhdistyksen valitus hylätään siltä osin kuin asiassa on kysymys siitä, onko yhdistyksen suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa siistijöiden siivoustöiden yhteydessä suorittamista irtaimistoon kohdistuneista puhtaanapitotöistä. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei tältä osin muuteta.

Yhdistyksen valitus hyväksytään siltä osin kuin asiassa on kysymys siitä, onko yhdistyksen suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa siistijöiden suorittamasta pesuaine-, hygienia- ja muiden vastaavien tarvikkeiden hankinnasta ja jakamisesta hoito-osastoille. Hallinto-oikeuden ja Savo-Karjalan yritysverotoimiston päätökset kumotaan tältä osin ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

1.1 Arvonlisäverolain säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan veroa suoritetaan lain 32 §:ssä tarkoitetun kiinteistöhallintapalvelun ottami­sesta omaan käyttöön silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Lain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin 21 - 26 §:ssä säädetään. Lain 23 §:n mukaan rakentamispalvelun ja kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön säädetään myös 31 - 33 §:ssä.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veron­alaisena elinkeinotulona. Yleishyödyllinen yhteisö on kuitenkin vero­velvollinen muun muassa kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön arvonlisäverolain 32 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Arvonlisäverolain 4 luvun "Poikkeukset myynnin verollisuudesta" ensimmäisen alaotsikon "Kiinteistönluovutukset" alla olevassa 27 §:ssä säädetään kiinteistön myynnin ja vuokrauksen sekä muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutusten verottomuudesta. Saman alaotsikon alla olevan 28 §:n mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, raken­nusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuulu kiinteistöön. Kiinteistön myyntiin tai vuokraukseen tavanomaisesti liittyvään asuinirtaimistoon sovelletaan, mitä kiinteistöstä säädetään.

Arvonlisäverolain 4 luvun alaotsikon "Eräiden kiinteistöön liittyvien palvelun oma käyttö" alla olevassa 32 §:ssä säädetään kiinteistöhallinta­palvelujen omasta käytöstä. Pykälän 1 momentin mukaan kiinteistöhal­lintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiin­teistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 3 momentin mukaan kiinteistöhallintapalveluja ovat lain 31 §:ssä tarkoitetut rakentamispalvelut, kiinteistön puhtaana­pito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yleisperustelujen mukaan kiinteistöhallintaa varten ostetut palvelut, kuten rakentamispalvelut, huoneistosiivous, jätehuolto, muu kiinteistönhoito ja isännöinti, tulisivat verollisiksi. Kilpailuvääristymien estämiseksi verotuksen ulkopuolelle jäävässä toiminnassa, esimerkiksi verottomassa kiinteistön vuokraustoiminnassa sekä pankki- ja vakuutustoiminnassa käytettyihin kiinteistöihin kohdistuvat itse suoritetut edellä mainitut työt verotettaisiin oman käytön verotusta koskevien sääntöjen mukaan. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus koskisi myös asunto- ja kiinteistöyhtiöitä.

Hallituksen esityksen arvonlisäverolain 32 §:n 3 momenttia koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälän 3 momentissa määriteltäisiin oman käytön verotuksen kohteena olevat kiinteistöhallintapalvelut. Tällaisia palveluja olisivat 31 §:ssä tarkoitetut rakentamispalvelut, kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut. Oman käytön verotus kohdistuisi siten esimerkiksi talonmiespalveluihin, huoneistosiivoukseen ja isännöintiin.

1.2 Arvonlisäverodirektiivin säännökset

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Direktiivin 27 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat, kilpailun vääristymisen estämiseksi ja kuultuaan arvonlisäverokomiteaa, rinnastaa vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen.

2. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

2.1 Irtaimistoon kohdistuvat puhtaanapitotyöt

Asiassa on tältä osin kysymys siitä, onko A ry:n ollut suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvon­lisäveroa siistijöiden suorittamista irtaimistoon kohdistuvista puhtaana­pitotöistä.

Asiassa on erityisesti ratkaistava kysymys siitä, tuleeko arvonlisävero­lain 28 §:ssä olevaa kiinteistön määritelmää soveltaa kiinteistöhallinta­palvelujen omaan käyttöön siten, että vain suoraan itse maa-alueeseen, rakennukseen tai pysyvään rakennelmaan kohdistuvat työt ovat kiinteis­tö­hallintapalvelujen oman käytön veron alaisia.

Asiaa on arvioitava myös arvonlisäverotuksessa vakiintuneesti nouda­tet­tava tavaran tai palvelun myyntiä koskeva liittymisperiaate huomioon ottaen. Kun arvonlisäverolain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös pal­velun ottamista omaan käyttöön, mainittua myyntiin sovellettavaa liittymisperiaatetta on sovellettava myös palvelujen omasta käytöstä suo­ritettavaan veroon.

Liittymisperiaatteen mukaan pääasiallinen suorite määrää myös sivu­suo­ritteen verokohtelun. Unionin oikeuden mukaan jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, mutta jottei arvonlisä­vero­järjestelmän toimivuutta vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsot­tuna yhdestä ainoasta suorituksesta koostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin. On tärkeää selvittää kyseisen liiketoimen luonteenomaiset osatekijät sen ratkaisemiseksi, koostuvatko suoritukset useista erillisistä pääasiallisista suorituksista vai yhdestä ainoasta suorituksesta (muun muassa EUT:n tuomio asiassa C-392/11,

Field Fisher Waterhouse

, oikeustapausviittauksineen).

Hallituksen esityksen perusteluissa myös huoneistosiivous on mainittu kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen alaiseksi palve­luk­si. Huoneistosiivouksessa suoraan itse kiinteistöön kohdistuviin puhtaa­na­pitotöihin, kuten lattian puhdistamiseen, liittyy yleisesti myös huo­neis­tossa olevien tavanomaisten kalusteiden puhtaanapito. Yleisenä käy­täntönä ei ole pidettävä sitä, että huoneisto­siivouk­sessa lattian tai mui­den kiinteistön osina pidettävien kohteiden puhtaana­pito ja huoneistossa olevien tavanomaisten kalusteiden puhtaa­napito hoidettaisiin eri hen­ki­löiden tai yhtiöiden toimesta.

Huoneistojen ja muiden tilojen varsinaiseen kiinteistöön ja siellä olevaan irtaimistoon kohdistuvan siivouksen on katsottava muodostavan yhden taloudellisen kokonaisuuden, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Näin ollen yhdistyksen on ollut suoritettava kiinteistöhallinta­palvelujen oman käytön arvonlisäveroa siistijöiden suorittamista puh­taanapitotöistä myös siltä osin kuin nämä työt ovat kohdistuneet tiloissa oleviin tavan­omaisiin kalusteisiin. Asiassa ei ole väitetty tai esitetty selvitystä siitä, että siistijöiden suorittamat puhtaanapitotyöt olisivat joiltakin osin koh­distuneet muihin kuin tavanomaisiin kalusteisiin.

2.2 Pesuaine-, hygienia- ja muiden vastaavien tarvikkeiden hankinta ja jakaminen hoito-osastoille

Asiassa on tältä osin kysymys siitä, onko yhdistyksen ollut suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa siistijöiden suorittamista töistä, jotka ovat aiheutuneet pesuaine-, hygienia- ja muiden vastaavien tarvikkeiden hankinnasta ja jakamisesta hoito-osastoille, joiden siivouksesta asukkaat ovat itse vastanneet tai joiden siivous on ulkoistettu.

Tältä osin kysymyksessä ei ole katsottava olevan arvonlisäverolain 32 §:n 1 momentissa tarkoitettu kiinteistöön kohdistuva palvelu. Näin ollen yhdistyksen ei ole suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa näiden töiden osalta.

2.3 Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla yhdistyksen on ollut suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa siistijöiden huoneistosiivouksen yhteydessä suorittamista irtaimistoon kohdistuneista puhtaanapitotöistä. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei tältä osin ole perusteita.

Yhdistyksen ei sitä vastoin ole ollut suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa siistijöiden suorittamasta pesuaine-, hygienia- ja muiden vastaavien tarvikkeiden hankinnasta ja jakamisesta hoito-osastoille. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on tältä osin kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

Det allmännyttiga samfundet A rf bedrev mot vederlag socialvårdsverksamhet i en enhet för familjerehabilitering, som samfundet var huvudman för. Verksamheten föll inom tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen, men var befriad från mervärdesskatt. Frågan gällde om A rf skulle betala mervärdesskatt för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav beträffande rengöringsarbete som av samfundet anställda lokalvårdare i samband med städningen av rehabiliteringsenhetens lokaler utförde på inventarier samt för anskaffningen av rengöringsmedel och hygienprodukter till lokaler där A rf inte själv hade hand om städningen.

Städningen av den egentliga fastigheten och av inventarierna där ansågs ekonomiskt bilda en helhet, varför en uppdelning av den var konstlad. A rf skulle betala mervärdesskatt för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav även till den del som städningen omfattade de sedvanliga inventarierna i lokalerna. Däremot ansågs anskaffningen och utdelningen av rengörings- och hygienprodukter till de avdelningar där A rf inte själv hade hand om städningen inte vara en tjänst som hänförde sig till fastigheten och A rf skulle inte till denna del betala mervärdesskatt för eget bruk av tjänster avseende fastighetsinnehav.

Ansökningar om återbäring av mervärdesskatt för räkenskapsperioderna 1.1 - 31.12.2007, 1.1 - 31.12.2008 och 1.1 - 31.12.2009.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten och 2 mom., 4 §, 18 § 2 mom., 20 § , 28 § och 32 §

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 2.1 c och artikel 27