VAT exemption for port services to ship agents in international trade upheld by Supreme Administrative Court.

A Oy ylläpiti satamaa. Se suoritti ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevien vesialusten käyttöön alusten jätehuoltopalveluja ja alusten kiinnitys- ja irrotuspalveluja sekä veloitti sataman käytöstä satamamaksuja, joita olivat alus- ja tavaramaksut. Lisäksi A Oy toimitti aluksille vettä. A Oy veloitti korvaukset palveluista ja veden myynnistä aluksen omistajan tai haltijan (varustamo) käyttämältä suomalaiselta asiamieheltä, joka veloitti ne edelleen varustamolta. A Oy:n asiamiehille osoittamista laskuista kävi ilmi sen aluksen nimi, jolle palvelut ja tavarat toimitettiin, mutta ei varustamon nimeä. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa mainittujen palvelujen ja veden myynnistä.

Varustamon asiamiehen oli ilmoitettava aluksen tiedot, kuten aluksen saapumisaika, lähtösatama ja se, mihin alus jatkoi matkaansa, Liikenneviraston ylläpitämään PortNet-järjestelmään, josta tiedot siirtyivät A Oy:n toiminnanohjausjärjestelmään. Kun palvelujen luonne huomioon ottaen oli pidettävä selvänä, että palvelut ja vesi eivät tulleet asiamiehen vaan aluksen käyttöön ja kun aluksen käyttö ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oli osoitettavissa viranomaisen ylläpitämästä järjestelmästä, arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdassa ja 71 §:n 3 kohdassa säädettyjen vapautusten ulottamisen koskemaan myyntiä varustamojen asiamiehille ei katsottu aiheuttavan valtiolle tai asianosaisille vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen kanssa yhteensoveltumattomia velvoitteita siten, kuin unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-181/04 - 183/04, Elmeka, tarkoitettiin.

Kun lisäksi otettiin huomioon se, ettei vapautusten soveltamiselle tullut tarpeettomasti asettaa sellaisia edellytyksiä, jotka eivät käy ilmi mainituista arvonlisäverolain säännöksistä, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei A Oy:n ollut suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevista palveluista ja vedestä veloitettavista korvauksista, vaikka ne varustamon sijasta veloitettiin varustamon asiamieheltä. A Oy:n valitus hyväksyttiin ja keskusverolautakunnan päätös kumottiin.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 2.4.2014 - 31.12.2015.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 70 § 1 momentti 8 kohta ja 71 § 3 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 148 artikla a, c ja d alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-33/11, A, C-181/04 - 183/04, Elmeka ja C-185/89, Velker

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 2.4.2014 nro 20/2014

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös satamayhtiö tai yhtiö, myy tavaroita ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevien vesialusten varustamiseksi sekä palveluja näiden vesialusten tai niiden lastin välittömiä tarpeita varten.

Pyydettynä lisäselvityksenä yhtiö on ilmoittanut, että ennakkoratkaisu­hakemus koskee yhtiön palveluhinnaston mukaisten satamamaksujen (satamamaksu tavarasta, satamamaksu aluksesta, jätemaksu ja palvelut eli kiinnitys, irrotus ja vesi) arvonlisäkohtelua tilanteessa, jossa laskut näistä satamamaksuista osoitetaan aluksen omistajan tai haltijan (jäljem­pänä myös varustamo) sijasta varustamon asiamiehelle, joka suorittaa maksut yhtiölle ja veloittaa ne edelleen varustamolta osana omaa huolintapalveluveloitustaan.

Satama on avoin kaikelle kansainväliselle vesiliikenteelle ja sataman käyttämisestä syntyy velvoite satamamaksulle. Satamamaksu aluksesta on korvaus sataman alueella olevan väylän ja laiturialueen käytöstä (niin sanottu veden puoleinen maksu). Satamamaksu tavarasta on puolestaan korvaus satamaan rakennetun infran, muun muassa kentät, tie ja raiteet, käytöstä (niin sanottu maan puoleinen maksu).

Satamayhtiö osoittaa tavaramaksun yleisimmin huolitsijalle, mutta se voi olla myös varustamo, tavaran ostaja, myyjä tai joskus erittäin harvinaisissa tapauksissa jopa yksityinen henkilö. Lopullinen asiakas ei satamayhtiössä aina ole tiedossa.

Varustamoasiakkaat ovat eri puolilta maailmaa ja yhtiöön nähden heitä edustaa Suomessa oleva asiamies. Satamayhtiön näkökulmasta varsi­nainen asiakas on kuitenkin aina ulkomainen varustamo.

Kunkin aluksen kuljettamasta tavaramäärästä tai laadusta yhtiö saa tie­don varustamon laatimasta manifestista. Alusmaksu määräytyy alusre­kisterissä olevan laivan nettovetoisuuden mukaan. Palvelut kirjataan ja laskutetaan aluksen tarpeiden ja sataman antamien palvelujen mukaan.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa kansain­välisessä liikenteessä olevien vesialusten satamamaksuista silloin, kun lasku osoitetaan aluksen omistavan varustamon sijasta varustamon asiamiehelle?

Ennakkoratkaisukysymys koskee vain suomalaisia asia­miehiä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa ennakkorat­kaisuhakemuksessa tarkoitettujen palvelujen ja tavaroiden veloituksista varustamojen asiamiehiltä.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 2.4.2014 - 31.12.2015.

Keskusverolautakunta on perustellut antamaansa ennakkoratkaisua seuraavasti:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta tavaroiden myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi.

Arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdan mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta palvelun myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta tavaroiden luovutukset polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten, kun kyseessä ovat avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen tai teolli­seen toimintaan.

Saman artiklan c alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta edellä tarkoitettujen merialusten luovutus, muutostyöt, korjaus, huolto ja vuokraus sekä näihin merialuksiin liittyvät tai niissä käytetyn varustuksen, mukaan lukien kalastusvarusteet, luovutus, vuok­raus, korjaus ja huolto.

Saman artiklan d alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta muut kuin edellä c alakohdassa tarkoitetut palvelujen suoritukset, jotka suoraan palvelevat a alakohdassa tarkoitettujen meri­alusten ja niiden lastin välittömiä tarpeita.

Unionin tuomioistuimen (EUT) yhdistetyissä asioissa C-181/04 - C-184/04,

Elmeka

, antamassa tuomiossa oli kyse yhtiöstä, joka harjoitti öljytuotteiden kuljettamista säiliölaivalla. Yhtiö myi öljytuotteiden kuljettamiseen liittyvää rahtauspalvelua Oceanic International Bunke­ring SA:lle. Elmeka kuljetti öljytuotteet, jotka Oceanic International Bunkering SA myi avomeriliikenteeseen käytettäville vesialuksille. Elmeka myi siten öljytuotteiden kuljetuspalvelua Oceanic International Bunkerin SA:lle, joten Elmeka ei suorittanut palveluaan välittömästi vesialuksille.

Tuomiossa oli kyse kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 4 alakohdan ja 8 alakohdan (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohta ja d alakohta) tulkinnasta. Tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 8 alakohdassa tarkoitettua vapau­tusta sovelletaan ainoastaan palveluihin, jotka suoritetaan suoraan laivanvarustajalle, eikä sitä voida laajentaa koskemaan palveluja, jotka suoritetaan edeltävässä myyntiportaassa. Tuomiossa todetaan, että arvonlisäverovapautuksen laajentaminen aikaisempiin myyntiportaisiin edellyttäisi tarkastus- ja valvontamekanismien käyttöönottamista arvonlisäverottomasti luovutettujen tavaroiden ja palvelujen lopullisen määränpään varmistamiseksi. Nämä tarkastus- ja valvontamekanismit muodostaisivat valtioille velvoitteita, jotka olisivat yhteensopimattomia kuudennen arvonlisäverodirektiivin periaatteiden kanssa.

A Oy ylläpitää satamaa. Tähän toimintaan liittyen yhtiö suorittaa ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuksille erilaisia yhtiön palveluhinnaston mukaisia satamapalveluja. Satamamaksu tavarasta määräytyy sataman kautta tuodun tai viedyn tavaran mukaan ja satamamaksu aluksesta määräytyy vesialuksen tyypin mukaan. Satamamaksu tavarasta ja satamamaksu aluksesta ovat sataman käyttöoikeudesta veloitettuja korvauksia. Edellisten lisäksi yhtiö suorit­taa vesialuksille eräitä muita satamapalveluja, kuten jätehuoltoon tai alusten kiinnittämiseen ja irrottamiseen liittyviä palveluja. Lisäksi yhtiö luovuttaa aluksille tavaraa, kuten vettä. Palveluja ja tavaraa ei myydä suoraan varustamoille vaan näiden asiamiehille. Ennakkoratkaisussa on kyse palvelujen ja tavaran myynnistä suomalaisille asiamiehille.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan kansainvälisille vesialuksille tai niiden lastille suoritetut palvelut sekä tällaisille vesialuksille luovutetut tavarat voivat olla arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun nämä palvelut suoritetaan ja tavarat luovutetaan suoraan varustamolle tai liikennöit­sijälle. Vapautusta ei voida laajentaa edeltäviin myyntiportaisiin. Kun yhtiö myy ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja palveluja ja tavaroita varustamojen asiamiehille, myyntiin ei näin ollen voida soveltaa arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdan tai 70 §:n 1 momentin 8 kohdan vapautussäännöstä. Palvelujen ja tavaroiden myynnistä tulee siten suorittaa arvonlisäveroa, kun myynti tapahtuu Suomessa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy

on valituksessaan vaatinut, että keskusvero­lautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa ammattimaisessa kansain­välisessä liikenteessä olevia vesialuksia koskevista palvelu- ja tavara­myynneistä satamamaksua vastaan, vaikka ne laskutetaan varustamon asiamieheltä.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Se, että kyseiset palvelut ja tavarat luovutetaan arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen tarpeisiin, ei ole epäselvää. Pelkästään sille seikalle, että varustamot ovat halunneet järjestää laskujensa hallin­nan siten, että heidän nimeämänsä asiamies vastaanottaa laskut satama­yhtiöltä, maksaa ne ja veloittaa ne sitten edelleen varustamolta, ei voida antaa sellaista merkitystä, että kyseisten palvelujen suoritusten ja tava­roiden luovutusten ei katsottaisi tapahtuvan kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten arvonlisä­verolaissa ja -direktiivissä tarkoitetulla tavalla.

Keskusverolautakunta on perustanut päätöksensä EUT:n tuomioon yhdistetyissä asioissa C-181/04 - C-183/04,

Elmeka

. Tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 8 alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettu vapautus koskee palveluja, jotka suoritetaan suoraan laivanvarustajalle merialusten välittömiin tarpeisiin. Kyseinen tuomio koski polttoaineen merikuljetusta. EUT perusteli tuomiotaan nimenomaisesti sillä, että verottomuuden laajen­taminen useisiin myyntiportaisiin olisi kyseisessä tapauksessa johtanut siihen, että jäsenvaltiot olisivat joutuneet ottamaan käyttöön erityisiä valvonta- ja tarkastusmekanismeja luovutettujen tavaroiden määränpään varmistamiseksi. Yhtiön tapauksessa tällaisia erityisiä valvontameka­nismeja ei ole tarpeen ottaa käyttöön, koska kysymys on satamassa suoritettavista, välittömästi sinne tuleviin vesialuksiin kohdistuvista palveluista.

Tapauksessa Elmeka pyydettiin ennakkoratkaisua tilanteeseen, jossa oli kyse polttoaineen myynnistä toimitettuna kansainvälisessä liikenteessä olevalle merialukselle. Polttoaineen kuljetus alukselle tapahtui kuitenkin Oceanic International Bunkering SA -nimisen panamalaisen yhtiön lukuun, joka myös toimi polttoaineen myyjänä aluksen varustajalle. Elmekan osalta kyse oli näin ollen siitä, että se myi Kreikan aluevesillä tavaran kuljetuspalvelun sellaiselle taholle, joka vasta luovutti polttoai­neen kansainvälisessä liikenteessä olevan aluksen tarpeisiin. Tällaisessa tilanteessa EUT:n johtopäätös siitä, että tällaiset alihankintaketjussa tapahtuvat tavaramyynnit eivät täytä verottomuuden edellytyksiä, koska ne aiheuttaisivat jäsenvaltioille ylimääräisiä ja vaikeasti toteutettavia valvontamekanismeja, on ymmärrettävä.

Yhtiö sen sijaan suorittaa palvelunsa suoraan alukseen ja sillä, kuka palvelut ja tavarat vastaanottaa, ei ole epäselvyyttä. Palvelut tapahtuvat aina rajatussa ympäristössä eli satamassa. Palvelujen luonteen vuoksi ne voivat kohdistua yksinomaan välittömästi satamaan tuleviin aluksiin tai niiden lastiin. Nimenomaan varustamot ovat velvollisia suorittamaan satamalle maksun saamistaan palveluista ja aluksen varustamisesta, kun ne ankkuroivat aluksensa yhtiön hallitsemaan satamaan ja vastaanottavat välittömästi tarvitsemiaan palveluita (sataman käyttöoikeus, aluksen kiinnitys, aluksen irrotus ja jäteveden tyhjennys) sekä tavaroita (vesi­varastojen täydennys).

Kullakin satamalla on lainsäädäntöön perustuva velvollisuus hyväksyä satamajärjestys. Kullakin satamaan saapuvalla aluksella tulee yhtiön voimassa olevan satamajärjestyksen mukaisesti aina olla asiamies, joka hoitaa aluksen puolesta asioita, kuten muun muassa ilmoittaa saapuvasta aluksesta, syöttää aluksen tiedot, saapumistiedot ja saapumisajan sekä sen, minne alus jatkaa matkaansa, Liikenneviraston ylläpitämään PortNet -järjestelmään. Valituksenalaisia myyntejä varten on jo siis olemassa viranomaisten ylläpitämä valvontajärjestelmä, joten tuomiossa Elmeka mainittua valvontaongelmaa ei ole. PortNetistä laivaa koskevat tiedot siirtyvät yhtiön toiminnanohjausjärjestelmään (PDS), jossa siihen lisätään muun muassa tarkentavat tiedot, kuten satamassaoloon liittyvät tarkat kellonajat ja palvelut, jotka laivalle on myyty.

Varustamon asiamies vastaa lähtökohtaisesti myös muistakin aluksen toimintaan liittyvistä velvoitteista, jotka kuuluisivat normaalisti aluksen omistajalle. Asiamies siis toimii Suomessa varustamon edustajana ja käyttää varustamolle kuuluvia oikeuksia ja velvoitteita siitä yksin­kertaisesta liiketaloudellisesta syystä, että se pystyy ne täällä helpoiten hoitamaan ja helpottaa samalla myös varustamoiden toimintaa. Satama­maksut määräytyvät PDS:n eli yhtiön toiminnanohjausjärjestelmän tietojen perusteella ja ne laskutetaan aluksen asiamieheltä, joka suorittaa maksut varustamon puolesta satamayhtiölle ja laskuttaa ne osana palve­luveloitustaan edelleen varustamolta. Palvelut kirjataan ja laskutetaan aluksen tarpeiden ja sataman antamien palvelujen mukaan.

Aluksen kuljettamista tavaroista saadaan asiamieheltä manifesti, jonka sisällöstä vastaa alusta liikennöivä varustamo, mutta jonka asiamies yleensä tämän puolesta laatii.

EUT:n Elmeka-asiassa oli kysymys eri asiasta, koska siinä asiakas osti polttoainetta kuljetettuna eikä Elmekalla olisi ollut helposti toteutettavaa mahdollisuutta osoittaa kuljetuspalvelujensa kohdetta ja siten verotto­muuden perustetta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksen johdosta antamas­saan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Nyt kysymyksessä olevan asian tosiseikoista käy ilmi, että huolitsija ei toimi palvelujen ostajana varustamon nimissä ja lukuun. On selvää, että huolitsija toimii palvelujen ostajana omissa nimissään yhtiöön nähden eikä yhtiö aina tiedä kuka on lopullinen ostaja. Mikäli yhtiön kanta hyväksytään, yhtiön tekemiä arvonlisäveroratkaisuja arvioitaessa olisi myös tutustuttava PortNet-järjestelmään ja tarkastettava sieltä alusten kulkuja. Nyt lähtökohtaisesti näin ei ole tarpeen tehdä. Arvonlisävero­vapautusta ei voida laajentaa edeltäviin myyntiportaisiin.

Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiö

on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Silloin kun tavaroiden tai palvelujen käyttötarkoitus on tiedossa ja niiden todellisen käytön luonteen myöhempi selvittäminen ei aiheuta jäsenvaltioille arvonlisäverodirektiivissä säädettyjen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen kanssa yhteensoveltumattomia velvoitteita, ei verottomuuden ulottamiselle edeltäviin myyntiportaisiin ole estettä. Asiassa C-33/11,

A

, annettu tuomio osoittaa myös sen, että verovapautta ei ole syytä rajoittaa direktiivin sanamuotoa tiukemmaksi, ellei kyse ole vakavasti otettavasta mahdollisuuksista väärinkäytöksiin. EUT:n oikeuskäytännössä on vakiintuneesti vahvistettu periaate, jonka mukaan unionin oikeuden säännöksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi säännöksen sanamuoto myös lainsäädännöllä tarkoitetut pää­määrät.

Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a ja d alakohtien suomenkielisissä versioissa tuodaan selvästi esille, että verosta on vapautettava sellaiset palvelut, jotka suoraan palvelevat merialusten tai niiden lastin välittömiä tarpeita. Samoin verosta on vapautettava tavaroiden luovutukset vesi­alusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten. Englanninkielisessä versiossa käytetään ilmausta

"to meet the direct needs of the vessels...or of their cargoes ".

Samoin arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohta, johon direktiivin säännös on osaltaan implementoitu, sanamuotonsa perusteella vapauttaa verosta palvelun suorituksen tällaisen vesialuksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten. Näin ollen sekä arvonlisäverodirektiivin että arvonlisäverolain sanamuodot antavat vahvan selkänojan sellaiselle käsitykselle, että kansainvälisessä liiken­teessä oleville vesialuksille tapahtuvat palvelujen luovutukset, jotka suoraan palvelevat aluksia tai niiden tarpeita, on vapautettava arvon­lisäverosta. Sanamuoto ei myöskään luo epäilystä siitä, että verovapaus mahdollisesti vaarantuisi sen mukaan ketä kyseisestä palvelusta laskutetaan, jos palvelut tosiasiassa kuitenkin fyysisesti luovutetaan vesialuksen käyttöön.

EUT:n asiassa C-33/11, A, antaman tuomion perustelut osoittavat, että mikäli verovapautta tarpeettomasti rajoitettaisiin, saattaa tämä johtaa myös järjestelmän kannalta epätarkoituksenmukaisiin ja hankkijaa rasittaviin rahoituskustannuksiin, kun arvonlisäveroon sitoutuu rahaa, vaikka tämä saataisiinkin vähennys- tai palautusjärjestelmän kautta takaisin. On näin ollen johdonmukaista ajatella, että myös lainsäädännön päämäärät puoltavat sitä näkemystä, että riittävää on, että palvelut kohdistuvat fyysisesti kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen tai sen lastiin, kunhan palvelun kohdistuminen tällaisessa liikenteessä olevaan vesialukseen voidaan osoittaa ja mitään erityisiä valvonta­mekanismeja ei jäsenvaltiokohtaisesti tarvitse ottaa käyttöön.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A Oy:n valitus hyväksytään. Keskusverolauta­kunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa ammattimaisessa kansain­välisessä liikenteessä olevaan vesialukseen tai sen lastiin välittömästi kohdistuvista palveluista tai tavaran myynnistä tällaisen aluksen varustamiseksi silloin, kun palvelut tai tavarat veloitetaan aluksen omistajan tai haltijan asiamieheltä.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset ja unionin tuomioistuimen oikeus­käytäntö

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdan (1359/2009) mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta tavaroiden myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi.

Arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdan (1359/2009) mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta palvelun myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta tavaroiden luovutukset vesialus­ten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten, kun ky­seessä ovat avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kulje­tetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan.

Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdan mukaan jäsenvaltioi­den on vapautettava verosta edellä a alakohdassa tarkoitettujen meri­alusten luovutus, muutostyöt, korjaus, huolto ja vuokraus sekä näihin merialuksiin liittyvät tai niissä käytetyn varustuksen, mukaan lukien kalastusvarusteet, luovutus, vuokraus, korjaus ja huolto.

Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan d alakohdan mukaan jäsen­valtioiden on vapautettava arvonlisäverosta muut kuin edellä c ala­kohdassa tarkoitetut palvelujen suoritukset, jotka suoraan palvelevat a alakohdassa tarkoitettujen merialusten ja niiden lastin välittömiä tarpeita.

Unionin tuomioistuimen (EUT) yhdistetyissä asioissa C-181/04 - 183/04,

Elmeka

, antamassa tuomiossa oli kysymys kuudennen arvonlisävero­direktiivin 77/388/ETY 15 artiklan 4 alakohdan ja 8 alakohdan (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohta ja d alakohta) tulkin­nasta. Asiassa pyydettiin ennakkoratkaisua muun ohella siitä, koskeeko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 8 alakohdassa säädetty vapautus ainoastaan palveluja, jotka suoraan palvelevat saman artiklan 5 alakohdassa tarkoitettujen merialusten ja niiden lastin välittömiä tarpeita ja jotka on suoritettu laivanvarustajalle itselleen, vai koskeeko kyseinen vapautus tällaisia palveluja myös silloin kun ne suoritetaan kolmannelle.

EUT huomautti tuomion 18 kohdassa, että kysymyksessä olleet asiat koskivat sellaisia polttoaineen kuljetustoimia, jotka Elmeka oli suoritta­nut Oceanic International Bunkering SA -nimisen yhtiön (jäljempänä myös Oceanic) lukuun, joka myi polttoaineen asianomaisten alusten laivanvarustajille. Elmeka ei siten suorittanut palvelujaan välittömästi laivanvarustajille vaan Oceanicille, joka itse hoiti tavaroiden toimituksen mainituille laivanvarustajille.

Tuomion 20 kohdassa EUT huomautti, että verovapautukset ovat itse­näisiä yhteisön oikeuden käsitteitä, joita on tarkasteltava kuudennella arvonlisäverodirektiivillä perustetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisessä asiayhteydessä (muun muassa asia C‑2/95,

SDC

, tuomion 21 kohta, asia C‑141/00,

Kügler

, tuomion 25 kohta ja asia C-382/02,

Cimber Air

, tuomion 23 kohta). Lisäksi arvonlisäverovapautuksia on tulkittava suppeasti.

Tuomion 21 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 4 alakohdassa mainitut vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä koskevat toimet on vapautettu siitä syystä, että ne ovat verrattavissa vientitoimiin (vastaavasti asia C-185/89,

Velker International Oil Company

, tuomion 21 kohta). Tuomion 22 kohdan mukaan siltä osin kuin on kyse vientitoimista, on todettava, että samoin kuin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 1 alakohdassa säädettyä vapautusta sovelletaan ilman eri toimenpiteitä yksinomaan sellaisten tavaroiden lopullisiin luovutuksiin, jotka luovuttajan toimesta tai tämän lukuun lähetetään tai kuljetetaan yhteisön ulkopuolelle, saman artiklan 4 alakohdassa säädettyä vapautusta voidaan soveltaa ainoastaan tavaroiden luovutuksiin vesialusten käyttäjälle, joka käyttää kyseisiä tavaroita polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydentämiseen, eikä sitä voida näin ollen laajentaa koskemaan edeltävässä myyntiportaassa tapahtuvia tavaroiden luovutuksia (vastaavasti asia

Velker International Oil Company

, tuomion 22 kohta).

Tuomion 23 kohdan mukaan vapautuksen laajentaminen myyntipor­taisiin, jotka edeltävät tavaroiden lopullista luovutusta alusten käyt­täjälle, edellyttäisi näet sitä, että valtiot ottavat käyttöön tarkastus‑ ja valvontamekanismeja verottomasti luovutettujen tavaroiden lopullisen määränpään varmistamiseksi. Kyseiset mekanismit muodostaisivat valtioille ja asianomaisille toimijoille velvoitteita, jotka ovat yhteen­soveltumattomia kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetun "vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen" kanssa (vastaavasti asia

Velker International Oil Compa­ny

, tuomion 24 kohta).

EUT:n mukaan mainittuja perusteluja voidaan kuitenkin soveltaa myös kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 8 alakohdassa tarkoi­tettujen palvelujen vapauttamiseen verosta. Tästä seuraa, että sen varmistamiseksi, että kuudetta arvonlisäverodirektiiviä sovelletaan kokonaisuudessaan yhdenmukaisesti, kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta sovelletaan ainoastaan palveluihin, jotka suoritetaan suoraan laivanvarustajalle, eikä sitä voida siis laajentaa koskemaan palveluja, jotka suoritetaan edeltävässä myyntiportaassa. Näin ollen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 8 alakohtaa on EUT:n mukaan tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä säädetty vapautus koskee palveluja, jotka suoritetaan suoraan laivanvarustajalle merialusten välittömiin tarpeisiin (tuomion 24 ja 25 kohta).

EUT:n asiassa C-33/11,

A

, antamassa tuomiossa oli kysymys kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 6 alakohdan (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan f alakohta) tulkinnasta. Asiassa pyydettiin ennakkoratkaisua muun ohella siitä, onko kuudennen arvon­lisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohtaa tulkittava siten, että siinä säädettyä vapautusta sovelletaan ilma-alusten luovutukseen toimijalle, joka ei itse ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu "pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö", vaan joka hankkii mainitun ilma-aluksen yksinomaan tällaisen yhtiön käytettäväksi.

Tuomion 50 kohdan mukaan käsiteltävässä asiassa on yhtäältä niin, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa pyritään sen sanamuodosta, luettuna mainitulla säännöksellä tavoiteltujen pää­määrien valossa, ilmenevällä tavalla lähinnä vapauttamaan arvonlisä­verosta ilma-alusten hankinnat silloin, jos ilma-alukset on tarkoitettu sellaisen yhtiön käytettäväksi, joka pääasiallisesti toimii vastiketta vastaan harjoitettavan kansainvälisen lentoliikenteen parissa. Toisaalta asiassa ei ole väitetty eikä vaikuta siltä, että tulkinta, jonka mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa säädetyn vapautuksen on käsitettävä myös ilma-aluksen luovutus toimijalle, joka ei ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu "pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö", vaan joka hankkii mainitun ilma-aluksen yksinomaan tällaisen yhtiön käytettä­väksi, loukkaisi verotuksen neutraalisuuden periaatetta (tuomion 51 kohta).

Tuomion 53 kohdassa EUT toteaa, että vaikka onkin totta, että edellä tämän tuomion 51 kohdassa esitetty tulkinta voi näyttää poikkeavan tietyssä määrin siitä tulkinnasta, joka oikeuskäytännössä on tehty kuu­dennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 4 ja 8 alakohdassa sääde­tyistä merialusten polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydentä­miseen sekä niiden välittömiä tarpeita palvelevien palvelujen suori­tuksiin liittyviä liiketoimia koskevista vapautuksista (asia

Velker International Oil Company

, tuomion 21 ja 22 kohta, ja yhdistetyt asiat

Elmeka

, tuomion 22 ja 24 kohta), tässä yhteydessä on kuitenkin todet­tava, ettei mainituissa tuomioissa omaksuttujen ratkaisujen saattaminen koskemaan saman artiklan 6 alakohdan tulkintaa ole välttämätöntä. Tuomion 54 kohdassa on todettu, että kuten erityisesti edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa

Elmeka

annetun tuomion 23 - 25 kohdasta ilmenee, se, että mainituissa tuomioissa suljettiin pois kuudennen arvonlisävero­direktiivin 15 artiklan 4 ja 8 alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalan laajentaminen myyntiportaisiin, jotka edeltävät lopullista tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta välittömästi aluksen käyt­tä­jälle, perustui erityisesti arviointiin, jonka mukaan tällainen vapautta­minen olisi edellyttänyt sitä, että valtiot ottavat käyttöön tarkastus- ja valvontamekanismeja kyseisten tavaroiden ja palvelujen lopullisen määränpään varmistamiseksi. Tällaiset mekanismit olisivat muodosta­neet mainituille valtioille ja asianomaisille toimijoille velvoitteita, jotka ovat yhteensoveltumattomia kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetun "vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen" kanssa (asia

Velker International Oil Company

, tuomion 24 kohta).

2. Tosiseikat

Ennakkoratkaisuhakemuksen ja keskusverolautakunnalle toimitettujen asiakirjojen mukaan A Oy ylläpitää satamaa. Yhtiö perii sataman käytöstä satamamaksuja, joita ovat alusmaksut ja tavaramaksut. Alusmaksu on korvaus väylän ja laituri­paikan käytöstä ja se määräytyy aluksen nettovetoisuuden ja tyypin perusteella. Tavaramaksu on korvaus sataman maanpuoleisten rakenteiden, kuten kenttien, teiden ja raiteiden, käytöstä, ja se määräytyy tavaran lajin ja bruttopainon perusteella.

Lisäksi yhtiö myy alusten kiinnitys- ja irrotuspalveluja, alusten jätehuoltopalveluja sekä vettä aluksille.

Yhtiö veloittaa satamamaksut, kiinnitys- ja irrotuspalvelut, jätehuolto­maksut sekä veden toimituksen kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen omistajan tai haltijan (jäljempänä myös varustamo) suomalaiselta asiamieheltä, joka veloittaa maksut edelleen varustamolta. Asiakirjoissa olevien laskujäljennösten mukaan asiamiehelle osoitetusta laskusta ilmenee sen aluksen nimi, jota veloitus koskee, muttei varustamon nimeä.

Asiakirjoista ilmenee myös, että yhtiön satamajärjestyksen mukaan satamaan saapuvalla aluksella tulee olla asiamies, joka syöttää Liikenneviraston ylläpitämään PortNet-järjestelmään muun ohella tiedot saapuvasta aluksesta, saapumisajan, sataman, josta alus on tulossa ja sen, minne se jatkaa matkaansa. PortNet-järjestelmästä tiedot siirtyvät yhtiön toiminnanohjausjärjestelmään, johon yhtiö lisää tarkentavia tietoja.

3. Asian rajaus ja oikeudellinen arviointi

3.1 Asian rajaus

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua ja keskusverolautakunta on antanut ennakkoratkaisun tilanteeseen, jossa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut satama­palvelut ja vesi veloitetaan varustamon suomalaiselta asiamieheltä. Tämän vuoksi korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ole ratkaistavana tilanne, jossa mainitut hyödykkeet veloitetaan muulta taholta, kuten lastin omistajan asiamieheltä.

3.2 Oikeudellinen arviointi

Palvelujen myynti

Asiassa on kysymys siitä, onko arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdassa säädetyn verovapauden soveltamisen edellytyksenä, että siinä tarkoitetut palvelut veloitetaan suoraan varustamolta, vai onko verovapautta sovellettava myös silloin, kun palvelut veloitetaan varustamon asiamie­heltä, joka veloittaa ne edelleen varustamolta.

Arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdassa säädetty verovapaus määritellään palvelun sisällön perusteella, eli kysymyksessä tulee olla palvelu, joka myydään ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten. Verovapauden edellytykseksi ei sen sijaan ole asetettu sitä, että palvelusta veloitetaan aluksen omistajaa. Myöskään arvonlisävero­direktiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohdassa ei ole säädetty tällaista edellytystä, vaan artiklan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta palvelujen suoritukset, jotka suoraan palvelevat merialusten ja niiden lastin välittömiä tarpeita.

Koska arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin asiaa koskevat säännökset vastaavat sisällöltään toisiaan, arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdan säännöstä tulee tulkita arvonlisäverodirektiivin asianomaisen säännöksen ja sen tulkintaa koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti.

Unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-181/04 - 183/04, Elmeka, antamassa tuomiossa oli kysymys siitä, koskeeko kuudennen arvonlisä­verodirektiivin 15 artiklan 8 alakohdassa (arvonlisävero­direktiivin 148 artiklan d alakohta) säädetty vapautus ainoastaan palveluja, jotka suoraan palvelevat merialusten ja niiden lastin välittömiä tarpeita ja jotka on suoritettu laivanvarustajalle itselleen, vai koskeeko kyseinen vapautus tällaisia palveluja myös silloin kun ne suoritetaan kolmannelle. Tuomion mukaan vapautusta sovelletaan ainoastaan palveluihin, jotka suoritetaan suoraan laivanvarustajalle, eikä sitä voida siis laajentaa koskemaan palveluja, jotka suoritetaan edeltävässä myyntiportaassa. Tuomion mukaan verova­pauden ulottaminen edeltävään myyntiportaaseen muodostaisi valtiolle ja asianosaisille velvoitteita, jotka ovat yhteensoveltumattomia vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen kanssa.

Asiassa C-33/11,

A

, annetun tuomion mukaan kuudennen arvonlisävero­direktiivin 15 artiklan 6 alakohdassa (arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan f alakohta) säädettyä ilma-aluksen luovutuksen verova­pautta sovelletaan myös ilma-aluksen luovutukseen sellaiselle toimijalle, joka ei itse ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö. Tuomion mukaan, kun otetaan huomioon kyseessä olevan hyödykkeen tyyppi sekä erityisesti sen käyttöön sovellettavat rekiste­röinti- ja lupamekanismit, vapautuksen soveltaminen mainittuihin toimijoihin ei aiheuta valtiolle ja kyseessä oleville toimijoille vapau­tusten oikean ja selkeän soveltamisen kanssa yhteensoveltumattomia velvoitteita.

Veden myynti

Edellä mainitut perusteet verovapauden soveltamiselle soveltuvat myös arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdassa tarkoitettuun tavaran myyntiin ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesi­aluksen varustamiseksi. Kysymys on mainitussa pykälässä säädettyyn tavaran vientiin rinnastettavasta vapautuksesta. Kun otetaan lisäksi huomioon, että tavaran vientiä koskevan vapautuksen soveltaminen muutoinkin edellyttää myyntilaskusta ilmenemätöntä näyttöä verotto­muuden edellytysten toteutumisesta, vapautuksen soveltaminen nyt kysymyksessä olevaan veden veloitukseen varustamon asiamieheltä ei aiheuta valtiolle tai asianosaisille muusta vientitoiminnasta poikkeavia velvoitteita. Tämän vuoksi yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa veden myynnistä kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi, vaikka veden myynti veloitetaan varusta­mon asiamieheltä.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätös on kumotta­va ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava, että A Oy:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa ammattimaisessa kansain­välisessä liikenteessä olevaan vesialukseen tai sen lastiin välittömästi kohdistuvista palveluista tai tavaran myynnistä tällaisen aluksen varustamiseksi silloin, kun palvelut tai tavarat veloitetaan aluksen omistajan tai haltijan asiamieheltä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

Hamnhållaren A Ab tillhandahöll fartyg i internationell trafik avfallshanterings- samt förtöjnings- och losskastningstjänster och tog för användningen av hamnen upp hamnavgifter, det vill säga fartygs- och lastavgifter. A Ab levererade också vatten till fartygen. För tjänsterna och vattenförsäljningen fakturerade A Ab det finska ombud som fartygets ägare eller innehavaren (ett rederi) anlitade. Ombudet fakturerade i sin tur rederiet på dessa belopp. Av de fakturor som A Ab ställde ut på ombuden framgick namnet på det fartyg som var mottagare av tjänsten eller varan, men inte namnet på rederiet. Frågan gällde huruvida A Ab skulle betala mervärdesskatt för försäljningen av tjänsterna och vattnet.

Uppgifter om fartyget, såsom dess ankomsttid, avgångshamn och nästa anlöpshamn skulle av rederiets ombud registreras i Trafikverkets PortNet-system, som förmedlade uppgifterna till A Ab:s affärssystem. Då det med hänsyn till tjänsternas art skulle anses klart att tjänsterna och vattnet inte skulle komma att ställas till ombudets utan fartygets förfogande och då man med uppgifter i en myndighets informationssystem kunde visa att fartyget användes i yrkesmässig internationell trafik, ansågs en utsträckt tillämpning av de friheter om vilka föreskrivs i 70 § 1 mom. 8 punkten och 71 § 3 punkten i mervärdesskattelagen till att också omfatta försäljning till rederiernas ombud inte för medlemsstaterna eller parterna skapa skyldigheter som inte var förenliga med en riktig och enkel tillämpning av friheterna i den mening som avsågs i unionens domstols dom i de förenade målen C-181/04 - 183/04, Elmeka.

Eftersom tillämpningen av friheter inte heller onödigtvis skulle göras beroende av förutsättningar som inte framgår av ovan nämnda bestämmelser i mervärdesskattelagen, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att A Ab inte skulle betala mervärdesskatt på den ersättning som bolaget debiterade för ifrågavarande tjänster och vatten, trots att inte rederiet utan rederiets ombud debiterades på avgifterna. A Ab:s besvär bifölls och centralskattenämndens beslut upphävdes.

Centralskattenämndens förhandsavgörande för tiden 2.4.2014 - 31.12.2015.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 70 § 1 mom. 8 punkten och 71 § 3 punkten.

Rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EG artikel 148 a, c och d

Unionens domstols domar i målen C-33/11, A, C-181/04 - 183/04, Elmeka och C-185/89, Velker