VAT refund claim dismissed as late; statutory extension applies only to changes affecting another taxpayer's VAT. Verdict: dismissed

A Oy:n verovuodelta 2008 ilmoittama elinkeinotoiminnan tulo oli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön A Oy:n osakkaan B:n tuloverotuksesta tekemän oikaisuvaatimuksen johdosta katsottu B:n veronalaiseksi ansiotuloksi verotuksen oikaisulautakunnan 10.11.2011 tekemällä päätöksellä. Verohallinto oli 15.5.2012 tekemällään päätöksellä toimittanut B:n tuloverotuksen uudelleen siten, että B:n palkkatuloihin lisättiin 32 730 euroa. Sama määrä oli Verohallinnon 14.11.2011 tekemällä tuloverotusta koskevalla päätöksellä poistettu A Oy:n elinkeinotoiminnan tulosta. A Oy:n arvonlisäverotusta koskeva palautushakemus, jossa A Oy oli vaatinut sen tulosta poistetusta määrästä maksettua arvonlisäveroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2008 palautettavaksi, oli saapunut Verohallintoon 14.6.2012 eli arvonlisäverolain 191 b §:n 3 momentissa säädetyn tilikauden päättymisestä laskettavan kolmen vuoden määräajan jälkeen.

Asiassa oli ratkaistava, voitiinko A Oy:lle arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentin seurannaismuutosta koskevan säännöksen nojalla palauttaa liikaa maksettavaksi ilmoitettu arvonlisävero lain 191 b §:ssä säädetyn kolmen vuoden määräajan jälkeen tilanteessa, jossa B:n tuloverotusta oli muutettu A Oy:n arvonlisäverotukseen vaikuttavalla tavalla. Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, että arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentin säännös oli sovellettavissa vain, kun verovelvollisen arvonlisäverotusta muutettiin säännöksessä tarkoitetulla tavalla toisen verovelvollisen arvonlisäverotukseen vaikuttavalla tavalla. Näin ollen A Oy:n tekemään arvonlisäveron palautushakemukseen ei voitu soveltaa arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentin seurannaismuutosta koskevaa säännöstä. Hallinto-oikeuden päätös kumottiin ja Verohallinnon päätös, jolla A Oy:n arvonlisäveron palautushakemus tilikaudelta 1.1. - 31.12.2008 oli jätetty myöhästyneenä tutkimatta, saatettiin voimaan.

Arvonlisäveron palautushakemus tilikaudelta 1.1. - 31.12.2008.

Arvonlisäverolaki 191 b § ja 204 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 19.12.2013 nro 13/1686/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto

on 28.6.2012 tekemällään päätöksellä jättänyt A Oy:n 14.6.2012 saapuneen arvonlisäveron palautushakemuksen tilikauden 1.1. - 31.12.2008 kohdekuukaudelta 12/2008 myöhästyneenä tutkimatta.

A Oy

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja yhtiölle palautetaan arvonlisäveroa 7 024,38 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2008. Yhtiön osakas B on saanut Verohallinnon 15.5.2012 tekemän B:n henkilökohtaisen tulon verotusta koskevan päätöksen ja maksukuitin verovuoden 2008 oikaistusta verotuksesta. A Oy ei ole voinut hakea tätä aikaisemmin arvonlisäveron palautusta tilikaudelta 1.1. - 31.12.2008.

Valituskirjelmään on liitetty Verohallinnon 15.5.2012 tekemä verotuksen oikaisupäätös, joka koskee B:n henkilökohtaisen tulon verotusta verovuodelta 2008. Oikaisupäätöksellä B:n ansiotuloihin on rahapalkkana tehty 32 730 euron suuruinen lisäys Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaun johdosta. A Oy:n tilikauden 1.1. - 31.12.2008 tulona ilmoitettujen tuottojen on oikaisupäätöksessä todettu perustuneen yhtiön osakkaan B:n henkilökohtaiseen työpanokseen ja asiantuntemukseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut asiassa vastineen ja

Verohallinto

lausunnon.

Yhtiö

on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on, hyväksyen yhtiön arvonlisäveron palauttamista koskevan vaatimuksen, kumonnut Verohallinnon päätöksen ja palauttanut asian Verohallinnolle palautettavan veron määrän selvittämiseksi.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Saman pykälän 4 momentin mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentin mukaan, jos verovelvollisen suoritettavan tai vähennettävän veron määrä on veroviranomaisen päätöksen tai muutoksenhaun johdosta muuttunut toisen verovelvollisen suoritettavan tai vähennettävän veron määrään vaikuttavalla tavalla, viimeksi mainittua veron määrää oikaistaan muutosta vastaavaksi. Saman pykälän 3 momentin mukaan 2 momentissa tarkoitettu oikaisu verovelvollisen eduk­si edellyttää verovelvollisen vaatimusta. Oikaisua vaaditaan 191 b §:ssä säädettyä menettelyä noudattaen. Edelleen pykälän 4 momentin mukaan 2 momentissa tarkoitettu oikaisu voidaan tehdä, vaikka 179 tai 191 b §:ssä säädetty määräaika on päättynyt. Oikaisu voidaan jättää suorittamatta, jos muutoksen tekeminen on erityisestä syystä kohtuutonta.

Hallituksen esityksen mukaan arvonlisäverolain 204 §:n soveltamisalaa laajennettaisiin ja yhdenmukaistettaisiin verotusmenettelystä annetun lain 75 §:n kanssa. Pykälän 2 momentti koskisi seurannaismuutosta, joka aiheutuu vero- tai muutoksenhakuviranomaisen päätöksen perusteella tehdystä muutoksesta toisen verovelvollisen verotukseen. Jos toisen verovelvollisen verotukseen tehty muutos vaikuttaisi verovelvollisen suoritettavan tai vähennettävän veron määrään, viimeksi mainittua verotusta oikaistaisiin muutosta vastaavaksi. Säännöstä voitaisiin soveltaa esimerkiksi tilanteessa, jossa ostajan verotusta on muutettu, koska Suomessa tapahtuvaan myyntiin on virheellisesti sovellettu käännettyä verovelvollisuutta. Myyjä voitaisiin tällöin määrätä myynnistä verovelvolliseksi. Lisäksi säännöstä voitaisiin soveltaa, mikäli myyjän verotusta muutettaisiin sen vuoksi, että hän on aiheetta suorittanut veroa myynnistään ja ostaja on tämän johdosta tehnyt ostosta aiheettoman vähennyksen.

Verotusmenettelystä annetun lain 75 §:n 3 momentin mukaan Verohallinto voi muuttaa verovelvollisen verotusta myös silloin, kun verovelvollisen muuta kuin tämän lain mukaan toimitettua verotusta on muutettu tämän lain mukaan toimitettavaan verotukseen vaikuttavalla tavalla.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Tuulikki Tulokas ja Matti Haapaniemi. Asian esittelijä Pasi Mäkelä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös saatetaan voimaan.

Asiassa on kysymys siitä, voiko Verohallinto tuloverotuksessa tehtyjen muutosten perusteella palauttaa verovelvolliselle arvonlisäveroa kolmen vuoden määräajan päättymisen jälkeen. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan kyseinen oikaisu voidaan tehdä arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentin nojalla eli seurannaismuutoksena. Lisäksi hallinto-oikeuden päätöksessä on viitattu verotusmenettelystä annetun lain 75 §:n 3 momenttiin.

Verotusmenettelystä annettua lakia sovelletaan lain 1 §:n mukaisesti tuloverotuksessa noudatettavaan menettelyyn. Arvonlisäverotuksen menettelysäännökset sisältyvät arvonlisäverolakiin. Vaikka verotusmenettelystä annetun lain 75 § vastaa osittain arvonlisäverolain 204 §:ää, ei sen 3 momenttia vastaavaa säännöstä ole arvonlisäverolaissa. Verotusmenettelystä annetun lain 75 §:n 3 momenttia ei siten voida ottaa huomioon käsillä olevassa tapauksessa. Arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentin mukainen seurannaismuutos on mahdollinen vain verovelvollisen arvonlisäveron määrän muuttuessa toisen verovelvollisen arvonlisäveron määrään vaikuttavalla tavalla.

Verotusmenettelystä annetun lain 75 §:n 3 momentin on oikeuskirjallisuudessa todettu soveltuvan tapauksissa, joissa muun kuin saman lain mukaan toimitetun verotuksen ratkaisu on suoraan otettava tuloverotuksen perusteeksi ilman erillistä harkintaa. Tällainen tilanne on esimerkiksi silloin, kun omaisuuden perintö- ja lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa muutetaan muutoksenhaun johdosta. Luovutusvoiton verotusta voidaan silloin oikaista seurannaismuutoksin verotuksen oikaisulle säädetystä määräajasta riippumatta.

Verotusmenettelystä annetun lain 75 §:n 3 momentti on tarpeellinen, jotta eri verolakien perusteella toimitettujen verotusten muutokset voidaan helposti ottaa huomioon tuloverotuksessa. Tuloverotusta toimitettaessa on otettava huomioon esimerkiksi perintö- ja lahjaverotuksessa vahvistettu arvo. Arvonlisäverotuksessa tällaista sidonnaisuutta muihin verolajeihin ei ole.

Arvonlisäveron palauttamisesta verovelvolliselle säädetään arvonlisäverolain 191 b §:ssä. Koska yhtiö ei käsillä olevassa tapauksessa ole tehnyt arvonlisäveron palautushakemusta pykälän 3 momentin mukaisessa määräajassa eli kolmen vuoden kuluessa tilikauden 2008 päättymisestä, ei arvonlisäveron palauttaminen ole mahdollista tämän pykälän nojalla. Arvonlisäveron palauttaminen yhtiölle ei ole mahdollista myöskään arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentin perusteella. Arvonlisäveroa ei siis voida palauttaa yhtiölle hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla.

Yhtiölle

on varattu tilaisuus antaa vastine. Vastinetta ei ole annettu.

Merkitään

, että asiakirjojen mukaan A Oy:n elinkeinotulon verotus verovuodelta 2008 on toimitettu uudelleen Verohallinnon päätöksellä 14.11.2011 siten, että osakeyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen tulo on poistettu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös, jolla A Oy:n arvonlisäveron palautushakemus tilikauden 1.1. - 31.12.2008 kohdekuukaudelta 12/2008 on jätetty myöhästyneenä tutkimatta, saate­taan voimaan.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt

1.1 Arvonlisäverolain oikaisua koskevat säännökset

Arvonlisäverolain 191 §:n (605/2009) 1 momentin mukaan verovelvol­linen oikaisee veroilmoituksessa olevan virheen antamalla kyseiseltä verokaudelta veroilmoituksen oikaisuilmoituksen.

Arvonlisäverolain 191 b §:n (605/2009) 1 momentin mukaan verovel­vollisella on oikeus saada 191 §:ssä tarkoitettua menettelyä noudattaen liikaa maksettavaksi ilmoitettu vero tai vero, jota ei ole ilmoitettu palau­tettavaksi, palautuksena tilikauden aikana tai korjata virhe vähen­tämällä kyseinen vero tilikauden aikana seuraavilta verokausilta. Pykä­län 2 mo­mentin mukaan verovelvollisella, joka ei ole tehnyt 1 momen­tissa tarkoi­tettua oikaisua tai korjausta, on oikeus tilikauden päätyttyä saada kysei­nen vero palautuksena hakemuksen tai muun saadun selvi­tyksen perus­teella. Pykälän 3 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus 2 mo­men­tissa tarkoitettuun palautukseen kolmen vuoden ajan sen tilikauden päättymisestä, jolta veroa on ilmoitettu liikaa, tai verovelvol­lisen maini­tun ajan kuluessa tekemän vaatimuksen perusteella myöhem­minkin.

Arvonlisäverolain 192 §:n 1 momentin (529/2010) mukaan, jos Vero­hallinto verovelvollisen hakemuksesta, valituksen johdosta tai muutoin toteaa, että sen päätös on verovelvollisen vahingoksi virheellinen, Vero­hallinnon on oikaistava päätöksessä oleva virhe, ja verovelvollisella on oikeus saada virheen johdosta liika maksettavaksi määrätty vero tai vero, joka oli päätetty jättää palauttamatta, palautuksena, jollei asiaa ole vali­tukseen annetulla päätöksellä ratkaistu. Pykälän 2 momentin (886/2009) mukaan oikaisu voidaan tehdä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jota oikaistava päätös koskee tai, jos päätös koskee useita tilikausia, niistä viimeisen päättymisestä tai 60 päivän kuluessa oikais­tavan päätöksen tekemisestä taikka verovelvollisen sanotun ajan kulues­sa tekemän vaatimuksen perusteella myöhemminkin.

1.2 Arvonlisäverolain seurannaismuutosta koskevat säännökset ja niiden esityöt

Laki 886/2009 on tullut voimaan 1.1.2010. Lain 204 §:ää sovelletaan, kun pykälässä tarkoitetun oikaisun aiheuttava toista verokautta tai toista verovelvollista koskeva päätös on tullut lainvoimaiseksi lain tultua voimaan.

1.3 Verotusmenettelystä annetun lain asianomaiset säännökset

Verotusmenettelystä annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan mainitussa laissa säädetään verotusmenettelystä ja muutoksenhausta verotukseen. Pykälän 2 momentin mukaan lakia sovelletaan seuraaviin veroihin ja maksuihin:

1) valtiolle tulon perusteella suoritettava vero (valtionvero)

2) kunnalle tulon perusteella suoritettava vero (kunnallisvero)

3) yhteisön ja yhteisetuuden tulon perusteella suoritettava vero (yhteisön tulovero)

4) evankelisluterilaisen kirkon ja ortodoksisen kirkkokunnan seurakun­nalle suoritettava vero (kirkollisvero)

5) Kansaneläkelaitokselle suoritettava vakuutetun maksu (sairausvakuu­tus­maksu), ja

6) valtiolle yleisradioverosta annetun lain (484/2012) mukaan suori­tettava vero (henkilön yleisradiovero ja yhteisön yleisradiovero).

Verotusmenettelystä annetun lain 75 §:n (520/2010) 1 momentin mukaan, jos verotusta on muutettu toisen verovuoden tai toisen vero­velvollisen verotukseen vaikuttavalla tavalla, Verohallinto muuttaa myös toisen verovuoden tai toisen verovelvollisen verotusta muutosta vastaa­vasti (

seurannaismuutos

), jollei muutoksen tekeminen ole erityisestä syystä kohtuutonta. Verovelvolliselle on, jos mahdollista, ennen muutok­sen tekemistä varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi, jollei se ole ilmeisen tarpeetonta. Pykälän 2 momentin mukaan Verohallinto voi muut­taa verovelvollisen verotusta silloinkin, jos verotusta on toisessa valtiossa muutettu Suomen verotukseen vaikuttavalla tavalla. Pykälän 3 momen­tin mukaan Verohallinto voi muuttaa verovelvollisen verotusta myös silloin, kun verovelvollisen muuta kuin tämän lain mukaan toimi­tettua verotusta on muutettu tämän lain mukaan toimitettavaan verotuk­seen vaikuttavalla tavalla.

2. Tosiseikat

A Oy:n verovuodelta 2008 ilmoittama elinkeinotoimin­nan tulo on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön yhtiön osakkaan B:n tuloverotuksesta tekemän oikaisuvaatimuk­sen johdos­ta katsottu B:n veronalaiseksi ansiotuloksi verotuksen oikaisu­lautakunnan 10.11.2011 tekemällä päätöksellä. Verohallinto on 15.5.2012 tekemällään päätöksellä toimittanut B:n tulovero­tuk­sen uudelleen siten, että B:n palkkatuloihin on lisätty 32 730 euroa. Sama määrä on poistettu A Oy:n elinkeinotoi­minnan tulosta Verohallinnon 14.11.2011 tekemällä tuloverotusta koske­valla päätöksellä. A Oy:n arvonlisäveron palautushake­mus, jolla yhtiö on vaatinut sen tulosta poistetusta määrästä maksettua arvonlisäveroa palautettavaksi tilikaudelta 1.1.-31.12.2008, on saapunut Verohallintoon 14.6.2012. Verohallinto on jättänyt palautushakemuksen myöhästyneenä tutkimatta.

3. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistava, voidaanko verovelvolliselle arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentin nojalla palauttaa liikaa maksettavaksi ilmoitettu arvonlisävero lain 191 b §:ssä säädetyn kolmen vuoden määräajan jäl­keen tilikauden päättymisestä tilanteessa, jossa toisen verovelvollisen tulovero­tusta on muutettu verovelvollisen arvonlisäverotukseen vaikuttavalla tavalla.

Hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen mukaan liikaa maksetta­vaksi ilmoitettu arvonlisävero voidaan tällaisessa tilanteessa palauttaa verovelvolliselle arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentissa tarkoitettuna seurannaismuutoksena. Hallinto-oikeuden päätöksessä on viitattu vero­tusmenettelystä annetun lain 75 §:n 3 momenttiin, jonka mukaan Vero­hallinto voi muuttaa verovelvollisen verotusta myös silloin, kun verovel­vollisen muuta kuin tämän lain mukaan toimitettua verotusta on muu­tettu tämän lain mukaan toimitettavaan verotukseen vaikuttavalla taval­la.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa A Oy:n osakkaan B:n verotusta on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemän oikaisuvaatimuksen johdosta muutettu siten, että A Oy:n tuloksi ilmoitettu määrä verovuodelta 2008 on katsottu B:n henkilökohtaiseksi ansiotuloksi ja vastaava määrä on poistettu A Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteestä. B:n tuloverotusta on siten muutettu A Oy:n arvonlisäverotukseen vaikuttavalla tavalla verotuksen oikaisulautakunnan 10.11.2011 ja Verohallinnon 15.5.2012 tekemillä päätöksillä. A Oy:n suoritettavan arvonlisäveron määrä ei ole muuttunut arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla toisen verovelvollisen suoritettavaan tai vähennettävään arvonlisäveroon tehdyn muutoksen johdosta. Yhtiön tekemään palautushakemukseen ei näin ollen voida soveltaa arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentin seurannaismuutosta koskevaa säännöstä.

Toimittaessaan A Oy:n tuloverotuksen uudelleen 14.11.2011 tehdyllä päätöksellä Verohallinnolla olisi ollut mahdollisuus oma-aloitteisesti arvonlisäverolain 191 b §:n 2 momentin nojalla oikaista yhtiön arvonlisäverotusta vastaavasti ja palauttaa yhtiön liikaa suorittamat arvonlisäverot. Sillä seikalla, että Verohallinto ei ole näin tehnyt, ei kuitenkaan ole merkitystä arvioitaessa arvonlisäverolain 204 §:n 2 momentin säännöksen soveltumista yhtiön tekemään palautushakemukseen.

Asiassa tulee tämän vuoksi sovellettavaksi vain arvonlisäverolain 191 b §:n säännös liikaa maksettavaksi ilmoitetun veron hakemisesta palautuksena takaisin. Pykälän 2 momentin mukaan verovelvollisella, joka ei ole tehnyt saman pykälän 1 momen­tissa tarkoitettua oikaisua tai korjausta, on oikeus tilikauden päätyttyä saada kyseinen vero palautuksena hakemuksen tai muun saadun selvityksen perusteella. Pykälän 3 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus 2 momentissa tarkoitettuun palautukseen kolmen vuoden ajan sen tilikauden päättymisestä, jolta veroa on ilmoitettu liikaa, tai verovelvollisen mainitun ajan kuluessa tekemän vaatimuksen perusteella myöhemminkin.

A Oy:n arvonlisäveron palautushakemus tilikaudelta 1.1. - 31.12.2008 on saapunut Verohallintoon 14.6.2012. Koska hakemusta ei ole tehty arvonlisäverolain 191 b §:n 3 momentin mukaisessa määräajassa eli kolmen vuoden kuluessa tilikauden 1.1. - 31.12.2008 päättymisestä, Verohallinnon on tullut jättää hakemus myöhästyneenä tutkimatta.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon päätös, jolla A Oy:n arvonlisäveron palautushakemus tilikauden 1.1. - 31.12.2008 koh­dekuukaudelta 12/2008 on jätetty myöhästyneenä tutkimatta, on saatetta­va voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

Med anledning av att Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har yrkat rättelse i inkomstbeskattningen av B, som var delägare i aktiebolaget A Ab, hade skatterättelsenämnden 10.11.2011 med ett beslut fastställt att den inkomst av näringsverksamhet som A Ab deklarerat för skatteåret 2008 var delägaren B:s skattepliktiga förvärvsinkomst. Skatteförvaltningen hade genom ett beslut 15.5.2012 verkställt inkomstbeskattningen av B på nytt, så att B:s löneinkomst ökades med 32 730 euro. Med Skatteförvaltningens beslut 14.11.2011 om inkomstbeskattning hade A Ab:s resultat av näringsverksamhet minskats med samma belopp. A Ab hade ansökt om återbäring av mervärdesskatt som bolaget för räkenskapsperioden 1.1. - 31.12.2008 hade betalat på det belopp med vilket dess resultat minskats. Ansökan hade kommit till Skatteförvaltningen 14.6.2012, det vill säga efter den tid om tre år efter räkenskapsperiodens utgång om vilken föreskrivs i 191 b § 3 mom. i mervärdesskattelagen.

Ansökan om återbäring av mervärdesskatt för räkenskapsperioden 1.1. - 31.12.2008.

Mervärdesskattelagen 191 b § och 204 §