VAT deduction denied for group costs directly financing non-VAT subsidiaries; allowed for general expenses despite high interest income.

A Oy toimi konsernin emoyhtiönä. Konserniin kuuluvat tytäryhtiöt harjoittivat pääosin verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden myyntiä. A Oy oli myynyt arvonlisäverollisia hallinto- ja muita vastaavia palveluja tytäryhtiöilleen siten, että myynnin veron peruste vuonna 2011 oli ollut 690 042 euroa. A Oy oli lisäksi saanut tytäryhtiöiltään konserniavustuksia sekä tytäryhtiöille myönnetyistä lainoista korkotuloja. Korkotulot olivat olleet tilikaudella 1.1. - 31.12.2011 noin kolme miljoonaa euroa.

A Oy:llä oli ollut muun ohessa uuden tytäryhtiön B Oy:n osakkeiden hankintaan ja rahoitukseen liittyneitä kuluja, joiden arvonlisäveroa se oli vaatinut palautushakemuksissaan vähennettäväksi. Konserniverokeskus oli katsonut, että kuluja oli pidettävä A Oy:n toiminnan yleiskuluina, ja palauttanut yhtiölle sen ilmoittaman negatiivisen veron kokonaisuudessaan.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että vähennysoikeutta ratkaistaessa on tarkasteltava hyödykekohtaisesti sitä, miltä osin hankittua tavaraa tai palvelua käytetään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Osalla A Oy:n hankinnoista katsottiin olleen suora ja välitön yhteys B Oy:n ja muiden konserniyhtiöiden rahoittamiseen. Yhtiöllä ei ollut tältä osin vähennysoikeutta.

B Oy:n osakkeiden hankinnasta aiheutuneita kuluja pidettiin A Oy:n liiketoiminnan yleiskuluina, joista sillä oli täysimääräinen vähennysoikeus sen estämättä, että yhtiö oli saanut merkittävässä määrin korkotuloja. Mikäli yhtiön saamat korot olisi otettu huomioon vähennysoikeuden suhdelukua tältä osin määritettäessä, suhdeluku olisi vääristynyt. A Oy:n vähennysoikeuden kannalta merkitystä ei ollut sillä seikalla, että koko konsernin kaikkien yhtiöiden toiminta yhdessä tarkasteltuna oli vain vähäiseltä osin arvonlisäverollista. Äänestys 4-1.

Arvonlisäveron palautushakemusta koskevat päätökset tilikausilta 1.1. - 31.12.2011 ja 1.1. - 31.12.2012.

Arvonlisäverolaki 102 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti sekä 117 §

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 168 artikla a alakohta sekä 173 artikla 1 kohta ja 2 kohta c alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG ja Marenave Schiffahrts AG, sekä asiassa C-77/01, EDM

Ks. KHO 2015:134

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 24.1.2014 nro 14/0054/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Konserniverokeskuksen

arvonlisäveron palautushakemusta koskevat päätökset 23.11.2012 on tehty A Oy:n antamien valvontatietojen perusteella. Konserniverokeskus on palauttanut yhtiölle tämän ilmoittaman negatiivisen arvonlisäveron tilikauden 1.1. - 31.12.2011 kohdekausilta 11/2011 ja 12/2011 sekä tilikauden 1.1. - 31.12.2012 kohdekausilta 1 - 4/2012, 6/2012, 8/2012 ja 9/2012. Päätösten perustelujen mukaan yhtiöllä on täysimääräinen arvonlisäveron vähennysoikeus niiden kulujen ja yleiskulujen osalta, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi yhtiön harjoittamaan arvonlisäverollisten palvelujen myyntiin.

Kohdekautta 12/2011 koskevaa päätöstä on perusteltu muun ohella seuraavasti:

A Oy on pääosin arvolisäverottomia terveydenhuoltopalveluja tarjoavan konsernin emoyhtiö. Yhtiö tuottaa omalla henkilökunnallaan tytäryhtiöilleen erilaisia arvonlisäverollisia palveluja. Koska yhtiö suorittaa tytäryhtiöilleen erilaisia arvonlisäverollisia palveluja, on sen tytäryhtiöiden hankintaan ja omistamiseen liittyvää toimintaa pidettävä yhtiön harjoittamana taloudellisena toimintana.

Yhtiöllä on kohdekaudella 12/2011 ollut B Oy:n osakkeiden hankintaan ja B Oy:n rahoitukseen liittyviä kuluja. Nämä kulut ovat liittyneet konsernin kokonaisuudessaan harjoittaman toiminnan organisointiin. Koko konsernin harjoittamasta toiminnasta arvonlisäverollisen toiminnan osuus on yhtiön antaman selvityksen mukaan 2,35 prosenttia.

Konsernin kokonaisuudessaan harjoittaman toiminnan organisointiin liittyviä kuluja voidaan pitää arvonlisäverollisen toiminnan välittömänä, pysyvänä ja välttämättömänä jatkeena siltä osin kuin konserni kokonaisuudessaan harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Kohdekaudella 12/2011 yhtiöllä on ollut B Oy:n osakkeiden hankintaan ja B Oy:n rahoitukseen liittyviä kuluja. Osakkeiden omistamisen perusteella saatavat tulot ovat osinkoja. Jos edellä mainittujen osakkeiden hankintaan ja tytäryhtiön rahoitukseen liittyvien kulujen voitaisiin katsoa kohdistuvan suoraan ja välittömästi osakkeiden omistamisen perusteella saatuihin osinkoihin, ei yhtiöllä olisi näiden kulujen arvonlisäverojen vähennysoikeutta miltään osin. Jos osakkeiden hankintaan ja tytäryhtiön rahoitukseen liittyvien kulujen voitaisiin sen sijaan katsoa kohdistuvan suoraan ja välittömästi yhtiön tytäryhtiöilleen myymiin arvonlisäverollisiin palveluihin, olisivat näiden kulujen arvonlisäverot yhtiölle vähennyskelpoisia kaikilta osin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että palautuspäätökset kumotaan kokonaisuudessaan ja asia palautetaan Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi.

Konserniverokeskuksen palauttama summa ylittää yhtiön myynnin verot samalta ajankohdalta. Yhtiön kuulemiskirjeessä 26.10.2012 esittämän selvityksen mukaan yhtiö harjoittaa vain verollista palvelujen myyntiä. Oiva-järjestelmästä saatavan tiedon perusteella negatiivisuus ei johdu arvonlisäverojärjestelmästä ja sitä koskevasta sääntelystä. Oiva-järjestelmästä ja valitusasiakirjoissa liitteenä olevista tilinpäätös- ja taseasiakirjoista ei ole pääteltävissä, että yhtiön vähennykseen oikeuttaviksi ilmoittamat hankinnat olisivat kaikilta osin sen verollisen myynnin tai palautukseen oikeuttavan myynnin hinnanosatekijöitä.

Aikaisemmin hinnanosatekijyyttä ei ole pidetty kriteerinä kohdistamattomien kulujen vähennysoikeutta määritettäessä. Mitään verotuskäytäntöä ei ole ehtinyt tältä osin muodostua. Näyttäisi siltä, että verotuskäytännössä (esimerkiksi verotarkastuksia tehtäessä) ei ole kiinnitetty huomiota hinnanosatekijyyteen eikä arvioitu tämän asian merkitystä.

Käsillä olevassa asiassa hinnanosatekijyyttä koskeva kriteeri jää täyttymättä. Edellä todetun vuoksi hankinnat eivät kohdistu suoraan ja välittömästi arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimeen. EUT:n oikeuskäytäntö ja direktiivin mukainen laintulkinta huomioon ottaen Konserniverokeskuksen päätöksessä on virhe veronsaajan vahingoksi. Kyse on siitä, että hinnanosatekijyyttä koskevaa ensi vaiheessa tehtäväksi tulevaa arviota ei ole tehty. Konserniverokeskuksen päätöksellä on näin myönnetty arvonlisäveron palautus kuluista, joilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut lisävastaselityksen yhtiön lisävastineen johdosta. Yhtiöllä on myös verotonta arvonlisäveron soveltamisalaan liittyvää toimintaa. Yhtiön pääomatilanne lisäksi osoittaa, että yhtiön toiminnassa ei ole kyse vain hallintopalvelujen myynnistä tytär- ja osakkuusyhtiöille siten, että yhtiön muu veroton tulos olisi tähän nähden liitännäistä. Tältä osin oikeudenvalvontayksikkö ei viittaa oman ja vieraan pääoman suhteeseen vaan siihen, että yhtiön toimintaan hankittu pääoma kokonaisuudessaan osoittaa, että yhtiön toiminta ei ole vain sataprosenttisesti vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eli toimintaa, josta yhtiön noin 600 000 euron liikevaihto muodostuu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on 12.11.2013 hallinto-oikeuteen saapuneessa kirjelmässä antanut vielä yhden lisävastaselityksen. Oikeudenvalvontayksikkö on valituksen jättämisen jälkeen pyrkinyt selvittämään sen ilmiön laajuutta, jota käsillä oleva tapaus ilmentää. Oikeudenvalvontayksikkö on liittänyt selvityksen ja Verohallinnon ohjaus- ja kehittämisyksikön veronkantoyksikön selvitykseen antaman lausunnon lisävastaselitykseensä.

Yhtiö

on antanut lisävastaselityksen johdosta lausunnon.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, kumonnut valituksenalaiset päätökset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa saadun selvityksen mukaan A Oy on X-konsernin alakonsernin emoyhtiö. Yhtiön toiminta koostuu toiminnasta alakonsernin emoyhtiönä sekä arvonlisäverollisten hallinto-, talous- ja muiden vastaavien palvelujen tuottamisesta muille konserniyhtiöille. Yhtiö myy tytäryhtiöilleen omalla henkilökunnallaan tuottamiaan IT-, HR-, hallinto- ja lakipalveluja. Nämä palvelut on myyty verollisena muille konserniyhtiöille. Yhtenä tärkeänä kokonaisuutena on myös olla vastuussa esimerkiksi yrityskauppojen toteutuksesta.

Yhtiön mukaan se harjoittaa vain verollista palvelujen myyntiä. Yhtiön tilinpäätöksen mukaan sillä on kuitenkin ollut huomattavat määrät korkotuloja. Tilinpäätöstietojen mukaan korkotulot ovat olleet 31.12.2011 päättyneellä tilikaudella noin 3 000 000 euroa. Taseen mukainen vieras pääoma on 31.12.2011 päättyneellä tilikaudella noussut lähes 300 miljoonaan euroon. Korkotulot ovat pääosin kertyneet konserniyhtiöille annetuista lainoista. Yhtiön mukaan sen konserniyhtiöiden lainoitustoiminta on yhtiön harjoittamaan verolliseen liiketoimintaan nähden liitännäistä toimintaa.

Edellä sanotun johdosta ja kun asian käsittelyn aikana siihen on tullut myös uutta selvitystä, hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, kumonnut valituksenalaiset päätökset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Asiaa uudelleen käsitellessään Verohallinnon on tarvittaessa varattava yhtiölle tilaisuus esittää selvitys edellä mainitusta liikevaihtojen eron syystä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Pertti Risu ja Marianne Lastikka. Asian esittelijä Katja Saukkonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut aikaisemmin esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen palautuspäätökset saatetaan voimaan. Yhtiö on myös vaatinut, että korkein hallinto-oikeus pyytäisi asiassa ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta, mikäli valitusta ei voida suoraan hyväksyä.

Yhtiö on katsonut, että asiassa on tapahtunut seuraavat menettelyvirheet:

- yhtiö ei ole saanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen 18.3.2013 liitettä eikä lisävastaselitystä 25.6.2013 tiedoksi ennen hallinto-oikeuden tekemää päätöstä,

- yhtiö ei ole saanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön lisävastaselityksen 25.6.2013 liitteenä olevaa KHO:n julkaisematonta päätöstä kokonaan nähtäväksi, kun on sitä myöhemmin pyytänyt,

- Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pitkittänyt asian käsittelyä antamalla jatkuvasti uusia lisävastaselityksiä, ja

- yhtiö on saanut hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen tiedoksi 23.1.2014 eli ennen hallinto-oikeuden päätökseen merkittyä päätöksen antopäivää 24.1.2014.

Yhtiö on esittämillään perusteilla katsonut, että sillä on oikeus vähentää kysymyksessä olevien palveluhankintojen sisältämät arvonlisäverot kokonaisuudessaan. Yhtiö harjoittaa vain arvonlisäverollista hallinto- ja muiden vastaavien palvelujen myyntiä sekä vastaa esimerkiksi yrityskauppojen suunnittelusta ja toteutuksesta. Lisäksi se voi saada tytäryhtiöiltään osinkotuloja ja konserniavustuksia sekä korkotuloja tytäryhtiöille antamistaan lainoista. Nyt valituksenalaisena olevana aikana yhtiö ei ole saanut osinkotuloja.

Yhtiö on kuvannut hankintojen luonnetta Konserniverokeskukselle antamassaan lisäselvityksessä. Osan kustannuksista yhtiö veloitti suoraan kokonaisuudessaan yhdeltä konserniyhtiöistä (C Oy). Osa kustannuksista on sellaisia, jotka jätetään yhtiön kustannukseksi, koska yhtiö oli ostanut ne käyttääkseen niitä tulevassa toiminnassaan eli arvonlisäverollisessa palvelujen myynnissä konserniyhtiöille. Ostoihin sisältyi muun ohella ICT-kehitysprojekti, jossa tuotettiin konsernin asiakkaille sähköinen nettiajanvaraus -toiminto. Lisäksi yhtiö oli ostanut konsernin viestintään liittyviä palveluja, jotka se veloitti edelleen C Oy:ltä. Ostoihin sisältyi myös konsernin kassavirtaprojektin ja IFRS-palvelujen hankintoja, joiden tarkoituksena on ollut mahdollistaa asiantuntevien hallintopalvelujen tuottaminen konserniyhtiöille. Lääkäriasema B Oy:n osakkeiden hankintaan liittyvät asiantuntijapalvelut liittyvät suoraan yhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan hallinto- ja muiden palvelujen myyjänä.

Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-16/00,

Cibo Participations

, antamassa tuomiossa oli kysymys myös siitä, vaikuttivatko holdingyhtiön tytäryhtiöiltään saamat osingot sen vähennysoikeuteen. EUT totesi, että tuomioistuin on aiemmin todennut (muun muassa asiassa C-142/99,

Floridienne ja Berginvest

), että osinkojen saaminen ei kuulu arvonlisäveron piiriin, koska ne eivät ole vastiketta taloudellisesta toiminnasta, ja että tämän vuoksi omistusosuuksien perusteella maksetut osingot eivät kuulu vähennysjärjestelmän piiriin (tuomion 41 kohta). EUT korosti, että koska osinkojen saaminen ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, tytäryhtiöiden holdingyhtiölle maksamia osinkoja ei saa sisällyttää vähennyksen suhdeluvun muodostavan murtoluvun nimittäjään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan nojalla (tuomion 44 kohta). Toisin sanoen holding­yhtiön saamat osingot eivät vaikuta millään tavalla yhtiön oikeuteen vähentää ostojensa arvonlisäveroja. Kuten osingot, myös konserniavustukset ovat sellaisia emoyhtiön saamia tuloja, jotka eivät ole vastiketta mistään taloudellisesta toiminnasta. Näin ollen myöskään niillä ei ole merkitystä emoyhtiön vähennysoikeutta arvioitaessa.

Emoyhtiön roolissaan yhtiö joutuu myös antamaan lainoja tytäryhtiöille, mikä on hyvin tyypillinen toimintatapa kaikissa konserneissa. EUT on asiassa C-142/99,

Floridienne ja Berginvest

, antamassaan tuomiossa ottanut kantaa siihen, vaikuttavatko holdingyhtiön saamat korkotulot sen arvonlisäveron vähennysoikeuteen. Holdingyhtiö myi tytäryhtiöilleen hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalveluja sekä myönsi niille lainoja. Lisäksi holdingyhtiö sai tytäryhtiöiltään omistusosuuksistaan johtuvia osinkoja ja lainojen korkoja.

Asiassa C-77/01,

EDM

, EUT sen sijaan katsoi, että holdingyhtiön konserniyhtiöille vuosittain myöntämät lainat olivat verovelvollisen tässä ominaisuudessa suorittamaa taloudellista toimintaa, mutta toiminta oli vapautettu arvonlisäverosta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 ja 5 alakohdan nojalla. Vähennykseen oikeuttavan ja vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhdelukua laskettaessa tällaisia korkotuloja ei kuitenkaan huomioida laskelmassa, jos kyse on liitännäisistä liiketoimista direktiivin 19 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetussa mielessä (tuomion 70 - 74 kohta).

Yhtiön käsityksen mukaan juuri samasta syystä - jotta yrityksen toiminnan todellinen luonne arvonlisäverovelvollisena ei vääristyisi - arvonlisäverolain 3 §:ssä tarkoitettua vähäisen liikevaihdon määrää laskettaessa liikevaihtoon ei lueta liitännäisluonteisten rahoituspalvelujen myyntejä.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Jos verovelvollisella on sekä vähennykseen oikeuttavaa että vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, arvonlisäverolain mukaan vähennysoikeus ratkaistaan tavaran tai palvelun todellisen käytön perusteella. Arvonlisäverodirektiivin liikevaihdon jakamiseen liittyvät säännökset eivät siis ole sellaisenaan sovellettavissa Suomen arvonlisäverotukseen. Arvonlisäverolain säännöksiä tulee kuitenkin soveltaa arvonlisäverodirektiivin tarkoituksen mukaisesti.

Yhtiön käsityksen mukaan tämä tarkoittaa, että arvonlisäverodirektiivin säännösten mukaisesti arvonlisäverolain 117 §:n säännöstä vähennysoikeuden jakamisesta sovelletaan vain taloudelliseen toimintaan eli arvonlisäverolaissa tarkoitettuun liiketoimintaan. Näin ollen verovelvollisen saamia osinkoja tai konserniavustuksia ei oteta huomioon vähennysoikeutta arvioitaessa, eikä myöskään konserniyhtiöille annettujen lainojen korkoja, kun kyse ei ole liiketoiminnasta. Mikäli konserniyhtiöille annettuja lainoja pidettäisiin taloudellisena toimintana, korkoja ei oteta huomioon vähennysoikeutta arvioitaessa, kun lainojen antaminen on vain direktiivissä tarkoitettua verolliselle toiminnalle liitännäistä toimintaa.

Kuten EUT on oikeuskäytännössään katsonut, se, että yhtiö on lainannut rahaa konserniyhtiöille, ei voi poistaa sitä tosiseikkaa, että yhtiöllä on oikeus vähentää hankintansa, jotka se on tehnyt harjoittamaansa vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten. Yhtiö katsoo, että sen konserniyhtiöille antamat lainat eivät ole sen taloudellista toimintaa. Lainojen antamisella ei ole yhtiölle liiketaloudellista tai kaupallista päämäärää eikä yhtiö erityisesti pyri tekemään pääomien sijoittamista kaupallisesti kannattavaksi siten kuin esimerkiksi EUT:n asiassa

Floridienne ja Berg­invest

antamassa tuomiossa on todettu (tuomion 27 - 32 kohta). Tällaisten lainojen antaminen kuuluu emoyhtiön velvollisuuksiin ja korot kertyvät yhtiölle ilman, että tämä toiminta edellyttää minkäänlaisia muita panoksia yhtiöltä kuin itse lainapääoman. Koska lainojen antaminen ei ole yhtiön taloudellista toimintaa, ei niistä saatavilla korkotuloilla siten ole merkitystä yhtiön vähennysoikeuteen.

Lisäksi esimerkiksi EUT:n asiassa C-465/03,

Kretztechnik

, antamassa tuomiossa on selvästi todettu, että vaikka osakepääoman korottaminen oli arvolisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolinen toimi, siihen liittyvät kustannukset voitiin vähentää verollisen toiminnan yleiskuluna.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut laajasti EUT:n oikeuskäytäntöön. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan on selvää, että yhtiö ei harjoita yksinomaan arvonlisäverollista liiketoimintaa. Vaikka yhtiö on tämän asian kiistänyt, niin sen riidanalaisuus voidaan suoraan sulkea pois jo yhtiönkin puolelta kommentoitujen tosiseikkojen perusteella. Asiassa on sinällään selvää se, että yhtiö esimerkiksi myöntää lainoja tytäryhtiöilleen. Tältä osin kysymys on joko arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta verottomasta toiminnasta tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta. Lainojen myöntämisen puolesta on siten selvää, että yhtiö ei harjoita yksinomaan arvonlisäverollista toimintaa. Yhtiön taholta on myös nimenomaisesti todettu, että yhtiö rahoittaa konsernin hankintoja. Lainojen myöntäminen ei ole arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Verolliset edelleenlaskutukset eivät muutoinkaan merkitse sitä, että kaikki toiminta, jota yhtiö rahoittaa esimerkiksi konserniavustuksilla, olisi arvonlisäverollista. Yhtiö harjoittaa ainakin konserniavustusten turvin myös arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan muodostamat yleiskulut oikeuttavat arvonlisäveron vähennysoikeuteen, jos EUT:n asettama kriteeri suorasta ja välittömästä yhteydestä ja hinnanosatekijyydestä täyttyy. Oikeudenvalvontayksikön käsitys vähennysoikeuden laajuudesta perustuu EUT:n oikeuskäytäntöön ja tästä johtuen oikeudenvalvontayksikkö tulkitsee vähennysoikeutta laajasti. Myös omassa valituksessaan hallinto-oikeudelle oikeudenvalvontayksikkö perusti vaatimuksensa vain ja ainoastaan EUT:n tulkintaan suoran ja välittömän yhteyden arviointiperusteen huomioon ottamisesta.

Toimija, joka harjoittaa arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, ei voi muuttaa tämän toiminnan hankintakulujen sisältämiä arvonlisäveroja rahaksi ryhtymällä laskuttamaan kuluja vähäisemmässä määrin hallintopalkkioveloituksia tai muita veloituksia. Unionin jäsenvaltioilla on oikeus torjua tällaiset vaatimukset, koska unionissa sovelletaan arvonlisäverojärjestelmää:

- jossa vähennysoikeus edellyttää, että kuluilla on suora ja välitön yhteys verollisiin liiketoimiin,

- jossa hinnanosatekijyydellä on merkitystä vähennysoikeutta arvioitaessa, ja

- jota järjestelmää sovelletaan vain vähittäiskauppavaiheen päättymiseen saakka.

Oikeudenvalvontayksikkö pitää selvänä, että voimassa olevan sääntelyn nojalla arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa tai arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa harjoittavilla verovelvollisilla ei ole täyttä arvonlisäveron vähennysoikeutta toimintaansa liittyvistä hankinnoista pelkästään sen johdosta, että nämä harjoittavat jossain määrin myös arvonlisäverollista myyntiä. Asia voidaan siten ratkaista veronsaajan eduksi ennakkoratkaisua pyytämättä. Direktiivin mukaisen tulkinnan varmistamiseen ennakkoratkaisupyynnöllä EUT:lta ei ole kuitenkaan oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan olemassa mitään estettä.

Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä. Asia on palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Verohallinnon on selvitettävä, miltä osin yhtiön hankinnoilla on suora ja välitön yhteys vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin, miltä osin yhtiön yleiskulut ovat yhtiön verollisen myynnin hinnanosatekijöitä ja miltä osin yhtiön hankinnat kohdistuvat kokonaan tai osittain yhtiön harjoittamaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan verottomaan toimintaan eli aiheutuvat kokonaan tai osaksi tämän toiminnan harjoittamisesta. Yhtiön tytäryhtiölainoitus on luonteensa, tarkoituksensa ja laajuutensa puolesta arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verotonta toimintaa.

Yhtiö

on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Yhtiö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Valituksenalaiset palveluostot eivät liity yhtiön korkotuloihin. Yhtiö ei ole tehnyt hankintoja näiden tulojen saamiseksi vaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaansa eli konserniyhtiöille tapahtuvaa palvelumyyntiä varten. Oikeus hankintojen arvonlisäverovähennyksiin ratkaistaan sen perusteelta, mihin hankintoja käytetään. Korko- ja konserniavustustulot kertyvät yhtiölle käytännössä ilman, että se ylipäätään tekisi näitä varten arvonlisäverollisia hankintoja.

Yhtiön näkemyksen mukaan se harjoittaa vain arvonlisäverollista liiketoimintaa. Yhtiöllä on toki myös korko- ja konserniavustustuloja, mutta se ei harjoita sijoitus- tai rahoitusliiketoimintaa, vaan saa näitä tuloja emoyhtiön ominaisuudessa. Yhtiö ei siis harjoita esimerkiksi lainojen myöntämistä rahoitusliiketoimintanaan eli tytäryhtiölainojen antamisella ei ole liiketaloudellista tai kaupallista päämäärää, jolla pyrittäisiin erityisesti tekemään pääomien sijoittaminen kaupallisesti kannattavaksi. Näin ollen EUT:n oikeuskäytännön mukaisesti korko- ja muilla tuloilla ei ole vaikutusta yhtiön arvonlisäverovähennyksiin.

Yhtiö rahoittaa konserniyhtiöiden toimintaa kuten mikä tahansa emoyhtiö. Yhtiö hoitaa koko konsernin rahoituksen ja vastaa yritysostoista sekä investoinneista. Yhtiö vastaa yritysostoista, mikä tarkoittaa sitä, että yhtiö vastaa konsernin yritystoiminnan seurannasta, kehittämisestä ja strategiasta, ja siten myös mahdollisista yritysjärjestelyistä ja yritysostoista. Yhtiö ei tee yritysostoja sijoitustarkoituksessa vaan ainoastaan konsernin liiketoiminnan kehittämiseksi. Lisäksi yhtiö vastaa investoinneista, mikä tarkoittaa yhtiön toimintaa konsernin hallinto- ja muiden palvelujen tuottajana ja muutoinkin konsernin hankinnoista vastaavana yhtiönä.

Yhtiön käsityksen mukaan EUT:n oikeuskäytännössä on selkeästi todettu, että arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavan holdingyhtiön saamat osingot ja korkotulot eivät vaikuta sen vähennysoikeuteen, kun se ei harjoita sijoitusliiketoimintaa ja kun nämä tulot kertyvät ilman arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä, tai niitä käytetään vain hyvin rajoitetusti. Tällöin kaikki holdingyhtiön kulut ovat vähennykseen oikeuttavia.

Mikäli yhtiölle ei myönnettäisi arvonlisäveron vähennysoikeutta sen verollista toimintaa varten tekemistä hankinnoista siksi, että sen katsottaisiin harjoittavan verotonta lainaustoimintaa, se joutuisi huonompaan asemaan kuin jos sen yksittäiset tytäryhtiöt hankkisivat kukin erikseen rahoituksen pankista. On selvää, että tytäryhtiöt voisivat vähentää kaikki verolliset (myös rahoituksen hankkimiseen liittyvät) hankintansa siltä osin kuin ne harjoittavat verollista liiketoimintaa. Jos konsernin kaikki yhtiöt hankkisivat rahoituksen kukin erikseen rahoituslaitoksista, yhtiön arvonlisäverollisten hankintojen määrä ei juurikaan pienenisi. Näin siksi, että lainojen korot, samoin kuin konserniavustukset, kertyvät yhtiölle ilman, että se tekisi näitä varten verollisia hankintoja.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja poistetaan.

2. Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

3. Verohallinnon Konserniverokeskuksen 23.11.2012 tekemät palautuspäätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

1. Menettely hallinto-oikeudessa

1.1 Menettelyvirheitä koskevat väitteet

Yhtiö on esittänyt, että asiassa on tapahtunut hallinto-oikeudessa menettelyvirheitä seuraavasti:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksessä 18.3.2013 on ollut mukana liite, jota ei ollut toimitettu yhtiölle tiedoksi.

Oikeudenvalvontayksikkö on pitkittänyt asian käsittelyä hallinto-oikeudessa antamalla jatkuvasti uusia lisävastaselityksiä.

Oikeudenvalvontayksikkö oli antanut ensimmäisen lisävastaselityksen jo 25.6.2013, mutta tätä ei ollut toimitettu yhtiölle tiedoksi.

Mainitussa lisävastaselityksessä oikeudenvalvontayksikkö oli vedonnut sellaiseen julkaisemattomaan korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen, jonka oikeudenvalvontayksikkö oli toimittanut hallinto-oikeudelle vain osittaisena ja jota yhtiö ei ole myöhemminkään saanut pyynnöistä huolimatta kokonaisuutena nähtäväkseen.

Yhtiö on saanut hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen tiedoksi 23.1.2014 eli ennen hallinto-oikeuden päätökseen merkittyä päätöksen antopäivää 24.1.2014. Tällainen menettely voi aiheuttaa verovelvolliselle oikeudenmenetyksen, jos verovelvollinen laskee valitusajan hallinto-oikeuden päätökseen merkitystä antopäivästä.

1.2 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Yhtiön väitteissä, jotka koskevat oikeudenkäynnin pitkittämistä ja toisessa asiassa annetun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen toimittamista hallinto-oikeudelle, on kysymys Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toiminnasta oikeudenkäynnin osapuolena. Nämä väitteet eivät anna aihetta arvioida hallinto-oikeuden menettelyä. Yhtiön muiden väitteiden johdosta korkein hallinto-oikeus toteaa seuraavaa.

Hallinto-oikeuden päätös on merkitty annetuksi 24.1.2014. Esitetyn saantitodistuksen mukaan päätös on kuitenkin annettu tiedoksi yhtiölle jo 23.1.2014. Hallinto-oikeus on menetellyt virheellisesti merkitessään päätöksensä annetuksi myöhemmin kuin se oli ollut tosiasiallisesti asianosaisen saatavilla ja jo annettu yhtiölle tiedoksi. Vaikka kysymyksessä on ilmeinen kirjoitusvirhe, jonka hallinto-oikeus olisi voinut hallintolainkäyttölain 56 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä itse korjata, näin ei ole kuitenkaan tapahtunut. Korjaamatta jäänyt virhe on aiheuttanut vaaran siitä, että yhtiö olisi toimittanut valituslupahakemuksen ja valituksen korkeimmalle hallinto-oikeudelle myöhässä luottaessaan siihen, että valitusmääräaika laskettaisiin vasta jostain hallinto-oikeuden päätöksen antamista myöhemmästä tiedoksiantopäivästä lukien.

Hallinto-oikeuden päätös on mainittujen menettelyvirheiden vuoksi kumottava ja poistettava. Viivästyksen välttämiseksi ja asian selvitettyyn tilaan nähden korkein hallinto-oikeus ottaa pääasian sitä hallinto-oikeudelle palauttamatta kuitenkin välittömäksi ratkaistavakseen.

2. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Yhtiö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamis­mahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva oikeus­käytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.

3. Pääasia

Asiassa on tämän jälkeen ratkaistava, onko Verohallinnon Konserni­verokeskuksen tekemät arvonlisäveron palautuspäätökset Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta kumottava. Oikeuden­valvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle esittänyt, että palautettava määrä ylittää yhtiön myynnin verot samalta ajanjaksolta. Yhtiön tekemät hankinnat eivät kohdistu suoraan ja välittömästi arvon­lisäveron vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin eivätkä ole näiden hinnanosatekijöitä.

3.1 Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Lain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

3.2 Kysymyksenasettelu

A Oy on X-konsernin alakonsernin emoyhtiö. Sen tytäryhtiöt harjoittavat pääosin arvonlisäverolain 34 §:n perusteella verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden myyntiä. Yhtiön ilmoituksen mukaan konsernin verollisuusaste vuonna 2011 on ollut 2,35 prosenttia.

Yhtiö on myynyt hallinto-, talous- ja muita vastaavia palveluja tytäryhtiöilleen. Tämä palveluiden myynti on ollut arvonlisäverollista, ja veron peruste vuonna 2011 on ollut 690 042 euroa. Yhtiö on lisäksi saanut tytäryhtiöiltään konserniavustuksia sekä tytäryhtiöille myönnetyistä lainoista korkotuloja. Korkotulot ovat 31.12.2011 päättyneellä tilikaudella olleet noin kolme miljoonaa euroa. Osinkotuloja yhtiö ei ole tämän tilikauden aikana saanut.

Arvonlisäverolain säännöksiä tulkittaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY säännökset sekä tämän direktiivin ja sitä sisällöltään vastanneen aiemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY soveltamista koskeva unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös "EUT") oikeuskäytäntö.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (esimerkiksi yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14,

Larentia + Minerva

, annetun tuomion 23 kohta oikeustapausviittauksineen). Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (esimerkiksi edellä mainitun tuomion 24 kohta oikeustapausviittauksineen).

Arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimmäisestä ja toisesta alakohdasta ilmenevän pääsäännön mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta, ja vähennyksen suhdeluku on laskettava kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista.

Toisaalta arvonlisäverodirektiivin mainitun artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella. Suomi on hyödyntänyt tätä mahdollisuutta arvonlisäverolain 117 §:n säätäessään. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 173 artiklaan sisältyvällä pääsäännöllä, joka johtaa vähennysoikeuden jakamiseen verollisten ja verottomien liikevaihtojen mukaan, ja suoraan tähän pääsääntöön liittyvällä EUT:n oikeuskäytännöllä ei ole lähtökohtaisesti merkitystä arvonlisäverolain 117 §:ää tulkittaessa.

Korkein hallinto-oikeus toteaa edellä olevan perusteella, että ratkaistaessa, onko verovelvollisella oikeus täyteen tai osittaiseen vähennysoikeuteen, on tarkasteltava hyödykekohtaisesti sitä, miltä osin hankittua tavaraa tai palvelua käytetään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Silloin, kun hyödykettä käytetään sekä vähennykseen oikeuttavaan että siihen oikeuttamattomaan tarkoitukseen, vähennyksen suhdeluku on pyrittävä määrittämään niin, että se kuvastaa hyödykkeen tosiasiallista käyttöä eri tarkoituksiin.

Suhdeluvun määrittäminen tällä tavoin ei kuitenkaan ole mahdollista silloin, kun hyödykettä ei tosiasiallisesti käytetä suoraan ja välittömästi sen paremmin vähennykseen oikeuttavaan kuin oikeuttamattomaankaan tarkoitukseen, vaan kun kysymys on sellaisesta EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetusta yleiskulusta, jolla on yhteys verovelvollisen koko liiketoimintaan. Tällöin arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdasta ilmenevällä pääsäännöllä voi olla ainakin välillistä merkitystä vähennyksen suhdelukua määritettäessä.

Mainitun pääsäännön tarkoittama suhdeluku lasketaan arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan mukaisesti. Mainitun artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan suhdelukua määritettäessä ei oteta huomioon liikevaihdon määrää, joka muodostuu liitännäisistä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimista.

EUT:n asiassa C-77/01,

EDM

, antamassa tuomiossa on ollut kysymys muun ohella siitä, ovatko holdingyhtiön rahoitusliiketoimet, jotka muodostuvat korollisten lainojen myöntämisestä vuosittain sen osittain omistamille yhtiöille, osakkeiden ja muiden vaihdantakelpoisten arvopapereiden myynnistä sekä muusta rahoitustoiminnasta, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa (nykyisen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa), ja jos näin on, onko näitä liiketoimia siltä osin, kuin ne on vapautettu arvonlisäverosta, pidettävä liitännäisinä tuon direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa (nykyisen direktiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdassa) tarkoitetussa mielessä ja onko näihin liiketoimiin liittyvän liikevaihdon määrä näin ollen jätettävä ottamatta huomioon vähennyksen suhdeluvun laskemisessa käytettävän murtoluvun nimittäjässä.

EUT on tuomiossa mainitsemillaan perusteilla katsonut, että holdingyhtiö toteuttaa palvelujen suorituksen verovelvollisen ominaisuudessa myöntäessään korollisia lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, myönnetäänpä nämä lainat taloudellisena tukena kyseisille yhtiöille tai rahoitusylijäämän sijoituksina tahi muista syistä (tuomion 66 - 68 kohta).

EUT on lisäksi todennut mainitussa tuomiossa muun ohella seuraavaa:

Sillä, että tiettyjä liitännäisiä liiketoimia ei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan toisen virkkeen nojalla sisällytetä vähennyksen suhdeluvun laskemisessa käytettävän murtoluvun nimittäjään, pyritään kumoamaan tuon kyseiseen laskelmaan luontaisesti liittyvän seurauksen kielteiset vaikutukset verovelvolliselle, jotta vältettäisiin se, että kyseiset liiketoimet vääristävät tuota laskelmaa, ja varmistettaisiin yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä taattavan neutraliteetin tavoitteen noudattaminen (tuomion 75 kohta).

Tuomion 78 kohdan mukaan edellä esitetystä seuraa, että sitä, että holdingyhtiö myöntää vuosittain lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, on pidettävä liitännäisinä liiketoimina kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetussa mielessä siltä osin kuin nämä liiketoimet merkitsevät arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti. Vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvien rahoitusliiketoimien tuottamien tulojen suuruus voi tältä osin olla merkki siitä, että näitä liiketoimia ei ole pidettävä liitännäisinä tuossa säännöksessä tarkoitetussa mielessä, se, että tällaisista liiketoimista saatavien tulojen määrä ylittää kyseisen yrityksen pääasialliseksi toiminnaksi ilmoitetusta toiminnasta saatavien tulojen määrän, ei voi yksinään estää pitämästä rahoitusliiketoimia "liitännäisinä liiketoimina" kyseisessä säännöksessä tarkoitetussa mielessä.

Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, merkitsevätkö pääasiassa kyseessä olevat liiketoimet arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti, ja jos näin on, jättää näiden liiketoimien tuottamat korot pois vähennyksen suhdeluvun laskemisessa käytettävän murtoluvun nimittäjästä (tuomion 79 kohta).

Korkein hallinto-oikeus toteaa edellä olevan perusteella, että yhtiön hankkimia eri palveluita on tarkasteltava seuraavassa erikseen.

3.3 Edelleenveloitettavat palvelut

Yhtiö on ilmoittanut hankkineensa muun ohessa sähköisen asioinnin projektiin ja viestintään liittyviä palveluita, jotka se oli vuonna 2011 veloittanut tai tuli vuonna 2012 veloittamaan muilta konserniyhtiöiltä. Näillä hankinnoilla on suora ja välitön yhteys yhtiön verollisiin liiketoimiin. Yhtiöllä on siten oikeus vähentää tällaisiin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero täysimääräisesti.

3.4 Lääkäriasema B Oy:n osakkeiden hankintaan liittyvät kulut

Yhtiö on vuonna 2011 hankkinut Lääkäriasema B Oy:n osakekannan. Yhtiö on tähän liittyen hankkinut palveluita osakekaupassa ja kohteen arvonmäärityksessä avustaneilta asianajotoimistolta, tilintarkastusyhteisöltä ja muilta neuvonantajilta.

EUT:n holdingyhtiöitä koskevan oikeuskäytännön mukaan arvonlisä­verovelvollisena ei pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yhtiöistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallintoon muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä tällaisella yhtiöllä siten ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. EUT:n oikeuskäytännön mukaan tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallin­toon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä.

EUT on oikeuskäytännössään täsmentänyt sitä, mitä pidetään sellaisena tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallintoon osallistumisena, jonka perusteella holdingyhtiötä pidetään verovelvollisena. Osallistuminen tytäryhtiön hallintoon aiheuttaa verovelvollisuuden, kun siihen sisältyy holding­yhtiön tytäryhtiölleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, arvonlisäverotettavia liiketoimia.

Mainitut periaatteet ilmenevät muun ohella EUT:n yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, antamasta tuomiosta.

Korkein hallinto-oikeus on aiemmassa oikeuskäytännössään ratkaisussa KHO 2015:134 katsonut mainittuun tuomioon viitaten, että uuden tytäryhtiön osakkeiden hankinnasta aiheutuneet kulut ovat yhtiön liiketoiminnan yleiskuluja silloin, kun yhtiö osallistuu tytäryhtiöidensä hallinnointiin EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla. Yhtiöllä on tällöin oikeus vähentää näihin kuluihin sisältyvä arvonlisävero täysimääräisesti. EUT:n oikeuskäytäntö huomioon ottaen sillä seikalla, että yhtiö on saanut tytäryhtiöiltään osinkotuloja ja konserniavustusta, ei ole asiassa merkitystä.

Edellä sanotun perusteella korkein hallinto-oikeus nytkin katsoo, että A Oy on toiminut arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verovelvollisena siltä osin kuin yhtiö on toiminut emoyhtiönä veloittaen tytäryhtiöiltään hallinto-, talous- ja muita vastaavia palveluja. Lääkäriasema B Oy:n osakkeiden hankintaan liittyvillä kuluilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä yhtiön myymiin palveluihin, vaan ne ovat yleiskuluja.

Viitaten EUT:n oikeuskäytäntöön korkein hallinto-oikeus katsoo lisäksi, että sitä, että yhtiö on myöntänyt lainoja omistamilleen tytäryhtiöille ja saanut niistä korkotuloja, on pidettävä arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvana toimintana, joka on kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla. Laino­jen myöntäminen ei kuitenkaan merkitse osakkeiden hankintaan liitty­vien palvelujen käyttämistä kuin vain hyvin rajoitetusti eikä näillä palve­luilla ole korkoihin nähden sen suorempaa ja välittömämpää yhteyttä kuin osinkoihin tai konserniavustuksiinkaan. Mikäli korot, toisin kuin osingot ja konserniavustukset, otettaisiin huomioon vähennysoikeuden suhdelukua määritettäessä, suhdeluku vääristyisi.

Mainituin perustein korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiöllä on täysimääräinen vähennysoikeus osakkeiden hankintaan liittyvistä kuluista sen estämättä, että yhtiö on saanut merkittävässä määrin korkotuloja.

Suomi ei ole terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden tarjoajien osalta hyödyntänyt arvonlisäverodirektiivin 11 artiklasta ilmenevää mahdolli­suutta käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Tämän vuoksi merkitystä ei ole sillä seikalla, että koko konsernin kaikkien yhtiöiden toiminta yhdessä tarkasteltuna on vain vähäiseltä osin arvonlisäverollista ja siten vähennykseen oikeuttavaa.

3.5 Rahoitukseen liittyvät kulut

Yhtiö on hankkinut myös sellaisia juridisia palveluita, jotka ovat yhtiön Konserniverokeskukselle esittämän selvityksen mukaan liittyneet Lääkäriasema B Oy:n rahoitukseen. Laina on nostettu yhtiön nimissä.

Samoin yhtiö on hankkinut tilintarkastusyhteisöltä palveluita, jotka ovat yhtiön mukaan liittyneet konsernitasoiseen "cash flow improvement" -projektiin. Yhtiön mukaan kyse on kassavirtaprojektista, joka hyödyttää koko konsernia ja erityisesti yhtiötä itseään, koska yhtiö toimii konserniyhtiöiden rahoittajana.

Mainituilla hankinnoilla on suora ja välitön yhteys muiden konserniyhtiöiden rahoittamiseen liittyviin, arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jääviin tai verosta vapautettuihin liiketoimiin. Yhtiöllä ei ole tältä osin arvonlisäveron vähennysoikeutta.

3.6 Johtopäätös

Konserniverokeskuksen tekemissä palautuspäätöksissä ei ole selvitetty tai yritetty arvioida sitä, paljonko yhtiön ostamista arvonlisäverollisista tavaroista tai palveluista on hankittu toisaalta yhtiön vähennykseen oikeuttavaan toimintaan ja toisaalta vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Edellä esitetyillä perusteilla osa yhtiön hankkimista hyödykkeistä on hankittu vähennykseen oikeuttamattomaan tarkoitukseen. Konserniverokeskuksen 23.11.2012 tekemät arvonlisäveron palautuspäätökset on tämän vuoksi kumottava ja asia palautettava uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian.

1. Menettely hallinto-oikeudessa

Olen samaa mieltä kuin korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö.

2. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ei ole niin selvää, että sen soveltamisedellytyksistä ei olisi todellista epäilyä tässä asiassa, katson, että ennakkoratkaisupyynnön tekeminen on asiassa tarpeen. Tämän vuoksi hyväksyn yhtiön vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelle.

Velvoitettuna lausumaan muilta osin lausun seuraavaa.

3. Pääasia

Vastauksessaan EUT lähti siis siitä, ettei luotonanto ollut taloudellista toimintaa eikä siten arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Tästä syystä korkoja ei ollut sisällytettävä vähennyksen suhdeluvun muodostavaan murtoluvun nimittäjään. Tämän jälkeen antamissaan tuomioissa EUT on katsonut (esimerkiksi yhdistetyt asiat C-108/14 ja C-109/14,

Laurentia + Minerva

, tuomion 27 kohta), että jos verovelvollinen harjoittaa arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa taloudellista toimintaa ja arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää muuta kuin taloudellista toimintaa, arvonlisäveron jakamisesta koskevien määritelmien ja perusteiden määrittäminen kuuluun jäsenvaltioiden harkintavaltaan tietyin reunaehdoin. EUT ei ottanut tuomiossaan Floridienne ja Berginvest kantaa tilanteeseen, jossa luotonanto olisi katsottu taloudelliseksi toiminnaksi ja siten rahoituspalveluna arvonlisäverosta vapaaksi toiminnaksi, jolloin olisi tullut ottaa kantaa myös kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdassa (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan c alakohta) tarkoitettuihin liitännäisiin liiketoimiin.

Tämän jälkeen enemmistön päätöksessä selostetussa asiassa C-77/01,

EDM

, EUT katsoi kysymyksessä olleen taloudellisen toiminnan, kun holdingyhtiö myönsi vuosittain korollisia lainoja osittain omistamilleen yhtiöille. Liiketoimet olivat kuitenkin arvonlisäverosta vapautettuja rahoitusliiketoimia. Näitä liiketoimia oli EUT:n mukaan pidettävä vähennyksen suhdelukua laskettaessa liitännäisinä liiketoimina kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan tarkoittamassa mielessä siltä osin kuin ne merkitsivät arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti, vaikka arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvien rahoitusliiketoimien tuottamien tulojen suuruus voi tältä osin olla merkki siitä, että näitä liiketoimia ei ole pidettävä liitännäisinä tuossa säännöksessä tarkoitetussa mielessä. EUT perusteli tuomiotaan 65 - 68 kohdassa seuraavasti:

Edelleenveloitettavien palvelujen ja rahoitukseen liittyvien kulujen sekä johtopäätösosion osalta (3.3, 3.5 ja 3.6 kohta) olen samaa mieltä kuin enemmistö."

---

[SV]

A Ab var moderbolag i en koncern. Dotterbolagen i koncernen bedrev huvudsakligen sådan försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster som var befriad från skatt. A Ab hade sålt mervärdesskattebelagda administrativa tjänster och andra tjänster till sina dotterbolag så, att skattegrunden år 2011 hade varit 690 042 euro. Dessutom hade A Ab av sina dotterbolag fått koncernbidrag samt ränteintäkter av de lån som bolaget beviljat dotterbolagen. Under räkenskapsperioden 1.1 - 31.12.2011 hade dessa ränteintäkter uppgått till cirka tre miljoner euro.

A Ab hade haft omkostnader bland annat för förvärv och finansiering av aktierna i ett nytt dotterbolag, B Ab, och hade i sina ansökningar om återbäring yrkat att få dra av den mervärdesskatt som ingick i dessa omkostnader. Koncernskattecentralen hade ansett att omkostnaderna skulle betraktas som allmänna omkostnader för A Ab:s verksamhet och hade till fullt belopp återburit till bolaget den negativa skatt som bolaget deklarerat.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att när det gällde att avgöra om avdragsrätt förelåg eller inte, skulle man särskilt för varje nyttighet undersöka på vilket sätt den anskaffade varan eller tjänsten används för ett ändamål som berättigar till avdrag av mervärdesskatt. Det ansågs råda ett direkt och omedelbart samband mellan en del av A Ab:s anskaffningar och finansieringen av B Ab och de övriga koncernbolagen. Till denna del hade bolaget inte avdragsrätt.

Kostnaderna för förvärvet av aktierna i B Ab betraktades som sådana allmänna rörelseomkostnader för A Ab för vilka A Ab hade full avdragsrätt, även om bolaget hade fått betydande ränteintäkter. Om de räntor som bolaget fått hade beaktats när man till denna del fastställde kvoten för beräkningen av den avdragsgilla delen av mervärdesskatten, hade denna kvot snedvridits. A Ab:s avdragsrätt påverkades inte av att endast en anspråkslös del av den sammantagna verksamheten i alla bolagen inom koncernen var mervärdesskattebelagd. Omröstning 4 - 1.

Beslut med anledning av ansökningar om återbäring av mervärdesskatt för räkenskapsperioderna 1.1 - 31.12.2011 och 1.1 - 31.12.2012.

Mervärdesskattelagen 102 § 1 mom. 1 punkten och 2 mom. samt 117 §

Mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG artikel 168.a och 173.1. och 173.2.c

Unionens domstols dom i de förenade målen C-108/14 och C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia+Minerva mbH & Co. KB och Marenave Schiffahrts AG, samt målet C-77/01. EDM