Supreme Administrative Court ruled that a non-profit charging internal services is not trading for VAT purposes.

A ry oli yleishyödyllinen yhteisö, jonka tarkoituksena oli siirtää kuntoutuspalveluyksikköjen toiminta tytäryhtiönsä tytäryhtiölle B Oy:lle. Siirron jälkeen A ry ryhtyi veloittamaan B Oy:ltä A ry:n omalla henkilökunnalla suorittamista keskitetyistä tukipalveluista, kuten laskentaosaston, tietohallinnon, kiinteistöosaston, hallinto-osaston, viestintäosaston ja sisäisen kehityksen palveluista. Palvelut veloitettiin omakustannushintaan. Palvelujen myynnin katsottiin tapahtuvan arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, mutta palvelujen myynnistä saatuja tuloja ei pidetty arvonlisäverolain 4 §:ssä viitattuna yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona.

A ry oli vuonna 1997 hakeutunut arvonlisäverolain 12 §:n nojalla verovelvolliseksi omistamaansa metsään liittyvästä liiketoiminnasta. Koska metsätalouden harjoittamisella ei ollut yhteyttä tukipalvelujen myyntiin B Oy:lle ja koska nämä toiminnot olivat helposti erotettavista toisistaan, mainitulla hakeutumisella ei ollut sellaista vaikutusta, että tämän hakeutumisen perusteella A ry:n olisi ollut suoritettava arvonlisäveroa myös tukipalvelujen myynnistä B Oy:lle.

Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että A ry:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä veloitettavista tukipalveluihin liittyvistä kustannuksista.

Arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 25.2.2014 - 31.12.2015.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 4 §, 12 § 1 momentti ja 18 §

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 132 artikla 1 kohta g ja l alakohta sekä 134 artikla

Vrt. KHO 11.3.2005 taltionumero 539 ja KHO 15.3.1999 taltionumero 430.

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 10.9.2014 nro 14/1313/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus lisäselvityksineen

A ry, jäljempänä myös liitto, on yleishyödyllinen yhteisö, jonka tarkoituksena on toimia liikuntavammaisten vaikuttajajärjestönä. A ry:n suunnitelmissa on yhtiöittää eli siirtää kahden kuntoutuskeskuksen ja kahden kuntoutusyksikön liiketoiminnat B Oy:lle, joka on A ry:n tytäryhtiön tytäryhtiö. B Oy on perustettu vuonna 2009, mutta se on ollut toimimaton niin sanottu pöytälaatikkoyhtiö. Kuntoutustoimintojen siirtäminen on tarkoitus toteuttaa liiketoimintakaupalla vuoden 2014 aikana.

Liitto on arvonlisäverovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä sekä elinkeinotoimintana pidetyistä suojatyökeskuksen myynnistä, ruokailu- ja kahvilapalvelujen luovutuksesta sekä liiton omistamalle C Oy:lle luovutetuista markkinointi- ja myyntihenkilöstön työsuoritteiden luovutuksesta. Liitto ei ole harjoittanut rekisteröinnistä huolimatta alkutuottajan ja/tai kuvataiteilijan toimintaa. Lisäksi liitto on hakeutunut vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Liitto on vapautettu verosta vuosina 2011 - 2014 yhdestä kuntoutuskeskuksesta saaduista elinkeinotuloista kokonaan ja puoliksi toisen kuntoutuskeskuksen toiminnasta saadusta elinkeinotulosta.

Liiton kysymyksessä olevat siirrettävät kuntoutuskeskusten ja -yksikköjen toiminnat ovat pääasiassa arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettua sosiaalihuoltoa.

Liiton Verohallinnolle 21.2.2014 antaman lisäselvityksen mukaan liitto tuottaa seuraavia tukitoimintoja:

- Laskentaosasto: kirjanpitolain mukaisen kirjanpidon pitäminen, palkkahallintoon ja palkkojen maksamiseen liittyvät tehtävät.

- Kiinteistöosasto: kiinteistöjen hoidon ja ylläpidon hallinnointi ja valvonta, ylläpito- ja peruskorjausten suunnittelu, rakennuttaminen ja valvonta.

- Hallinto-osasto: yhtiön toimintaan liittyvät hallintopalvelut, kuten koulutus- ja kokoustilaisuuksien järjestäminen ja niihin liittyvien materiaalien tuottaminen, ulkoisten ja sisäisten www-sivujen ylläpito sekä hallintoelinten sihteeripalvelut.

- Viestintäosasto: yhtiön ulkoiseen ja sisäiseen viestintään liittyvät palvelut ja hyödykkeet.

- Sisäinen kehitys: henkilöstöhallintoon ja laadun kehittämiseen liittyvät palvelut. Henkilöstöhallinto tuottaa muun muassa koulutukseen ja työhyvinvointitoimintaan liittyviä palveluja. Laadun kehittämisen vastuulla ovat muun muassa yhteisten toimintatapojen ja työarviointiin liittyvät kehitystehtävät.

- Tietohallinto-osasto: järjestelmien ylläpito ja kehittäminen, käyttäjätuki, tietoliikenteen ja tietoturvan ylläpito sekä projektien toteuttaminen.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko A ry:n suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä veloitettavista tukipalveluihin liittyvistä kustannuksista?

Verohallinnon Savo-Karjalan yritysverotoimisto

on 25.2.2014 A ry:lle ajalle 25.2.2014 - 31.12.2015 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että A ry:n on suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä veloitettavista tukipalveluihin liittyvistä kustannuksista.

Yritysverotoimisto on päätöksessään viitannut arvonlisäverolain 1 §:n, 4 §:n, 12 §:n, 60 a §:n, 162 a §:n 4 momentin ja 173 §:n 1 ja 2 momentin sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan säännöksiin.

Yritysverotoimisto on lisäksi selostanut arvonlisäverolain 60 a §:ää koskevaa hallituksen esitystä (HE 108/2013 vp) ja katsonut, ettei mainittua lainkohtaa voida soveltaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun toimintaan.

Lisäksi yritysverotoimisto on lausunut perusteluinaan seuraavaa:

Arvonlisäverolakia koskeva hallituksen esitys (HE 88/1993 vp) linjaa arvonlisäverojärjestelmän tarkoitukseksi kohdistaa vero laaja-alaisesti periaatteessa kaikkiin liiketoiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Verottomia ovat ainoastaan palvelut, jotka on nimenomaisesti säädetty verotuksen ulkopuolelle. Verosta vapauttavaa lainsäädäntöä on tulkittava suppeasti, koska se on poikkeus yleisestä periaatteesta. Lisäksi esitetään, että liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan veroa on suoritettava vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta.

Liitto on vapaaehtoisesti hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi. Liiton tukiosastot tuottavat keskitettyjä palveluita useille tahoille, kuten liiton toimintayksiköille, muille osastoille sekä tytäryhtiöille. Jo ennen ennakkoratkaisupyynnössä kuvatun toiminnan aloittamista liitto on suorittanut arvonlisäveroa muun muassa tytäryhtiölleen luovutetuista markkinointi- ja myyntihenkilöstön työsuoritteista. Liiketoiminnassa veloitettavat kustannusperusteet ovat lähtökohtaisesti vapaasti sovittavissa ilman, että niillä on arvonlisäverollisuuteen vaikutusta. Pelkästään sitä, että toiminnassa peritään vastike työsuoritusten sijasta palkkojen, sivukulujen, matkakorvausten sekä yleis- ja yhteiskulujen perusteella, ei voida pitää määräävänä tekijänä.

Edellä esitettyjen perusteiden nojalla Verohallinto katsoo, että ennakkoratkaisussa kuvatussa toiminnassa ei ole kyse kustannusten jakamisesta, vaan toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa kysyntä-tarjonta -tilanteessa, se on jatkuvaa, itsenäistä ja ansiotarkoituksessa harjoitettua toimintaa. Näin ollen liiton tulee suorittaa toiminnasta arvonlisäveroa.

A ry

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että liiton ei ole suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä veloitettavista tukipalveluihin liittyvistä kustannuksista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastineen.

A ry

on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A ry:n valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona.

Arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin mukaan liiketoiminnan harjoittaja voi sen estämättä, mitä 3 - 5 §:ssä ja 60 §:ssä säädetään, tulla hakemuksesta verovelvolliseksi.

Arvonlisäverolain 60 a §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta itsenäisen yhteenliittymän harjoittamasta palvelun myynnistä jäsenilleen, jos 1) jäsenet harjoittavat toimintaa, joka ei oikeuta vähennykseen tai ei tapahdu liiketoiminnan muodossa; 2) palvelu on välittömästi tarpeellinen jäsenten 1 kohdassa tarkoitetulle toiminnalle; ja 3) vastike palvelusta on kunkin jäsenen osuus yhteisistä kustannuksista. Pykälän 2 momentin mukaan mitä 1 momentissa säädetään, ei sovelleta, jos verottomuus on omiaan aiheuttamaan kilpailun vääristymistä.

Hallinto-oikeuden arviointi ja johtopäätökset

A ry on tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö. Liitto on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi alkutuotannosta, ja se on yritys- ja yhteisötietojärjestelmän mukaan rekisteröity arvonlisäverovelvollisten rekisteriin alkutuottajana ja/tai kuvataiteilijana 1.1.1997 lukien.

Liiton keskustoimiston osastot tuottavat keskitettyjä tukipalveluita liiton toimintayksiköille, keskustoimiston muille osastoille sekä liiton tytäryhtiöille. Palvelut sisältävät kirjanpitopalveluja; palkkahallintoon ja palkkojen maksamiseen liittyviä palveluja; kiinteistöjen hoidon ja ylläpidon hallinnointi- ja valvontapalveluja; ylläpito- ja peruskorjausten suunnittelua, rakennuttamista ja valvontaa; koulutus- ja kokoustilaisuuksien järjestämistä ja niihin liittyvien materiaalien tuottamista; ulkoisten ja sisäisten internetsivujen ylläpitoa; hallintoelinten sihteeripalveluja; ulkoiseen ja sisäiseen viestintään liittyviä palveluja ja hyödykkeitä; henkilöstöhallinnon koulutukseen ja työhyvinvointiin liittyviä palveluja; yhteisten toimintatapojen ja työarvioinnin kehitystehtävät; tietohallinnon järjestelmien ylläpitoa ja kehittämistä; käyttäjätukea; tietoliikenteen ja tietoturvan ylläpitoa sekä projektien toteuttamista.

Liitto on suunnitellut yhtiöittävänsä kuntoutustoimintaansa B Oy:lle, joka on liiton tytäryhtiön tytäryhtiö. Liiton tarkoitus on, että yhteiset tukipalvelutoiminnot säilytetään keskitetysti liitossa ja että B Oy maksaa osuuden liittoon keskitettyjen tukipalvelujen tuottamisesta aiheutuvista kustannuksista. Liitto on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko sen suoritettava arvonlisäveroa tukipalveluista veloittamistaan kustannuksista.

Toiseksi on arvioitava, myykö liitto tukipalveluja B Oy:lle liiketoiminnan muodossa. Liitto myy tukipalveluja vastiketta vastaan jatkuvasti ja itsenäisesti. Vaikka liitolla voi olla tukipalvelujen tuottamisessa hyödyllistä vammaisuutta koskevaa erityisasiantuntemusta, sen myymät tukipalvelut ovat tavanomaisia palveluja, jotka voivat olla ostettavissa myös muilta palveluntarjoajilta. Siten tukipalvelujen verottomuus olisi omiaan vääristämään kilpailua. Sillä, myykö mikään palveluntarjoaja täysin liiton myymiä tukipalveluja vastaavia palveluja, ei ole asiassa merkitystä. Näin ollen liitto myy tukipalveluja B Oy:lle liiketoiminnan muodossa.

Luottamuksensuoja

Liitto on vastaselityksessään vedonnut luottamuksen suojaan Uudenmaan veroviraston 15.12.2005 antaman ennakkoratkaisun nro 05E152 perusteella. Ennakkoratkaisun mukaan hakijan ei ole suoritettava arvonlisäveroa D Oy:lle siirrettävistä, hakemuksessa tarkoitettuihin tukipalveluihin liittyvistä korvauksista.

Arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentin mukaan veroa ei määrätä, jos asia on Verohallinnon päätöksellä ratkaistu aikaisemmin. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu.

Koska ratkaistavassa asiassa on kysymys ennakkoratkaisusta eikä veron määräämisestä, luottamuksensuojaa koskevat säännökset eivät ole asiaan sovellettavissa.

Muut sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta f alakohta

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Mirja Mehto ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Katja Tertsonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A ry

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan liitto on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että liiton ei ole suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä veloitettavista tukipalveluihin liittyvistä kustannuksista.

Liitto on arvonlisäverovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä. Lisäksi liitto on velvollinen maksamaan arvonlisäveroa sellaisesta tulosta, jota pidetään sen tuloverolaissa tarkoitettuna veronalaisena elinkeinotulona. Tällaisia myyntejä ovat suojatyökeskuksen myynnit, ruokailu- ja kahvilapalvelujen myynnit, eräät yritysten kanssa solmitut yhteistyösopimuksen ja esteettömyyskeskuksen asiantuntijapalvelut sekä liiton markkinointi- ja myyntihenkilöstön työsuorituksista sen omistamalta E Oy:ltä veloitettavat kustannuskorvaukset. Liitto on lisäksi erikseen hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi tuloverotuksessa muuna kuin elinkeinotulona pidettävästä kiinteistöjen vuokratuloista ja metsän myyntituloista. Nyt kyseessä olevat tukipalvelut ovat liiton keskustoimiston vammaisasiantuntemukseen perustuvia erilaisten lääkinnällisen, sosiaalisen ja ammatillisen kuntoutustoiminnan edellyttämiä sekä asumis- ja kuntoutuspalvelujen tuottamiselle välttämättömiä tukipalveluja.

Liiton varainhankintatarkoituksessa ja jäseniin tai muuten liiton asiakaskuntaan kohdistumattoman metsänmyyntitoiminnan perusteella tapahtuneen hakeutumisen arvonlisäverovelvolliseksi ei voida katsoa tarkoittavan, eikä ole lain tarkoituksen tai hengen mukaista katsoa tarkoittavan, että liitto olisi arvonlisäverovelvollinen myös liiton varsinaisen jäseniin, asiakaskuntaan taikka tytäryhtiöilleen kohdistuvien toimintojen osalta ellei kysymyksessä ole liiton veronalainen elinkeinotoiminta. Tukipalvelujen tuottaminen ei ole liiton veronalaista elinkeinotoimintaa.

Hallinto-oikeus on päätöksessään todennut, että liiton myymiä tukipalveluita on pidettävä sellaisina yleispalveluina, joita ei voida pitää B Oy:n verottomalle toiminnalle arvonlisäverolain 60 a §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla välittömästi tarpeellisina.

Pykälää koskevan hallituksen esityksen (HE 108/2013 vp) yleisperusteluissa on viitattu unionin tuomioistuimen (EUT) julkisasiamiehen ratkaisuehdotukseen asiassa C-8/01,

Taksatorringen

, jonka 118 kohdassa todetaan direktiivin säännöksen tarkoituksen osalta seuraavaa: "Vapautus on ilmeisesti säädetty sen välttämiseksi, että sellaisten suoritusten, jotka yhteisön lainsäätäjä on tarkoittanut vapauttaa verosta oikeutetusti ja erilaisista syistä, kustannuksia ei kuitenkaan rasittaisi arvonlisävero sen vuoksi, että toimija on joutunut niitä tarjotakseen ja todennäköisesti, koska hänen yrityksensä koko on hänet siihen pakottanut, toimimaan yhteistyössä muiden samoja palveluja markkinoivien ammattihenkilöiden kanssa yhteisen rakenteen kautta, joka on ottanut hoidettavakseen tiettyjä suorituksen toteuttamiselle tarpeellisia toimintoja." Sama asia on todettu EUT:n asiassa C-407/07,

Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing

, antaman tuomion 37 kohdassa. Edellä mainittujen EUT:n tuomioiden kohtiin viitaten hallituksen esityksessä on todettu, että säännöksen mahdollistamalla verovapaudella voidaan siten parantaa arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuutta.

Nyt valituksenalaisessa asiassa on kyse juuri edellä mainituista syistä koskevasta järjestelystä, jossa liiton omistamalla B Oy:llä ei ole mahdollista järjestää kuntoutustoiminnalleen välttämättö-miä tukipalveluja omalla henkilökunnalla. Arvonlisäverotuksellisesti samaan lopputulokseen päästäisiin, jos liitto ja sen tytäryhtiöt maksaisivat kukin oman osuutensa palkasta suoraan työntekijöille. Tällainen järjestely, jossa työntekijällä olisi useampi työnantaja, olisi kuitenkin hallinnollisesti monimutkainen ja yksittäiselle työntekijälle epäedullinen vaihtoehto.

Liiton vammaisasiantuntemus on erittäin olennainen osa kysymyksessä olevien tukipalvelujen tuottamisessa, eikä tukipalveluiden voida katsoa kilpailevan yleisesti tarjolla olevien viestintä-, henkilöstöhallinto-, palvelujen laadunkehittämis-, kiinteistönhoito- ja -hallinnointi-, tietohallinnon käyttäjätuki- tai muiden palvelujen kanssa. Tukipalveluista suurin osa on välittömästi yhteydessä ja välttämättömiä kuntoutustoiminnan harjoittamiselle. Tällaisia ovat erityisesti viestintä- ja tietohallintopalvelut, kiinteistönhoito- ja -hallinnointipalvelut, henkilöstöhallintopalvelut, tuotettavien palvelujen laadunkehittämispalvelut sekä luonnollisesti henkilöstön kouluttamispalvelut.

Nyt kysymyksessä olevat oikeudellisesti erillisten yhteisöjen edellä selostettujen kustannusten kattamiseksi perittävän korvauksen arvonlisäverottomuus täyttää arvonlisäverolain 60 a §:n ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan edellytykset. Liitto ja B Oy harjoittavat vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa (yleishyödyllistä toimintaa ja sosiaalihuoltoa) ja tukipalvelut ovat sekä liitolle että B Oy:lle niiden sosiaalihuoltopalvelujen tuottamisen kannalta välttämättömiä. Kustannusten jakaminen ja siten liiton B Oy:ltä veloittama korvaus perustuu kunkin tukipalveluja tarvitsevan osapuolen osuuteen yhteisistä kustannuksista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa viitattujen KHO:n päätösten (KHO 1999/430 ja KHO 2005/539) perusteella ei voida todeta yleishyödyllisen yhteisön arvonlisäverovelvollisuuden edellyttävän, että toiminnan on liityttävä toimintaan, josta yhteisö on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, vaan yleishyödyllinen yhteisö on hakeuduttuaan arvonlisäverovelvolliseksi verovelvollinen kaikesta liiketoiminnan muodossa harjoitetusta toiminnasta. Hakeutumista ei siten voida rajata toiminnoittain. Valikoiva hakeutuminen olisi vastoin tavoitetta, jonka mukaan arvonlisäveron soveltaminen on yksinkertaista ja mahdollisimman laajaa (EUT:n asiassa C-62/12,

Kostov

, antama tuomio). Sillä seikalla, että arvonlisäverolain 12 §:n mukainen hakeutuminen on tapahtunut ilmoittautumalla alkutuottajana arvonlisäverovelvolliseksi ei ole asiassa merkitystä, sillä kysymys on tästä huolimatta lain 12 §:n mukaisesta hakeutumisesta. Yritys- ja yhteisötietojärjestelmän lomakkeilla ei voi olla merkitystä ratkaistaessa käsillä olevaa asiaa. Lomakkeita suunniteltaessa on pitänyt ottaa huomioon esimerkiksi alkutuotantoon liittyvä vuosimenettely. Hakeutumisesta siten seuraa, että kaikki liiketoiminnan muodossa harjoitettu toiminta on verollista.

Mikäli edellä todettua näkemystä ei hyväksytä, on seuraavaksi otettava kantaa siihen, onko liiton toiminta tukipalvelujen tuottamiseksi elinkeinotoimintaa vai ei. Asiassa on oikeudenvalvontayksikön puolelta riidatonta, että tukipalvelujen tuottaminen ei ole elinkeinotoimintaa.

Liitto on huomauttanut valituksessaan, että asiassa ei ole edes kiistetty sitä, että kyseessä on itsenäinen yhteenliittymä. Oikeudenvalvontayksikkö kyseenalaistaa sen, onko yhteenliittymä itsenäinen säännöksen edellyttämällä tavalla. Yhteenliittymän itsenäisyys ja autonomisuus ei toteudu liiton omistaessa kuntoutusyhtiöt. Omistajuus vaikuttaa siihen, miltä taholta tukipalvelut ostava yritys palvelut ostaa.

Liiton tarjoamat tukipalvelut ovat yleispalveluja, jotka eivät ole välittömästi tarpeellisia yleishyödylliselle toiminnalle tai sosiaalihuollolle. Palvelut kohdistuvat välittömästi liiton ja B Oy:n yleisten asioiden hoitamiseen, eivät vammaistoimintaan. Koska kysymys on yleispalveluista, palvelut on mahdollista ostaa myös muilta tahoilta eli kilpailunvääristymisriski on todellinen. Siten, vaikka yhteenliittymän katsottaisiinkin olevan olemassa, palvelut ovat sen luonteisia, että ne ovat kilpailutettavissa.

A ry

on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A ry:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Savo-Karjalan yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A ry:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista B Oy:ltä veloitettavista tukipalveluihin liittyvistä kustannuksista.

Perustelut

1. Säännökset

1.1 Sovellettavat kansalliset säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä. Lain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona.

Arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin mukaan liiketoiminnan harjoittaja voi sen estämättä, mitä 3 - 5 §:ssä ja 60 §:ssä säädetään, tulla hakemuksesta verovelvolliseksi.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana toimintana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteen mukaisesti liiketoiminnan muoto -käsitettä tulkittaisiin laajasti. Verovelvolliseksi hakeutumisen osalta hallituksen esityksessä on todettu muun ohella, että yleishyödyllisillä yhteisöillä olisi oikeus päästä hakemuksesta verovelvolliseksi. Hakeutumalla verovelvolliseksi ne voisivat vähennysoikeuden avulla poistaa tuotantopanoshankintoihin sisältyvän veron. Tämä olisi niiden edun mukaista lähinnä silloin, kun tuotteet myydään verovelvollisen jälleenmyyjän kautta tai kun ne myydään verovelvollisille yrityksille. Verovelvolliseksi hakeutumisen edellytyksenä olisi, että toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja että se olisi aiheuttanut verovelvollisuuden ilman 4 §:n säännöstä.

1.2 Sovellettavat unionin oikeuden säännökset

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

2. Tosiseikat

A ry (jäljempänä myös liitto) on yleishyödyllinen yhteisö. Liitolla on kuntoutuskeskuksia ja -yksiköitä vammautuneiden henkilöiden kuntouttamista varten. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan liiton tarkoituksena on siirtää liiketoimintakaupalla kahden kuntoutuskeskuksen ja kahden kuntoutusyksikön toiminnot olemassa olevalle mutta tähän asti toimimattomalle liiton tytäryhtiön tytäryhtiölle, B Oy:lle. B Oy:n toiminta olisi pääasiassa arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettua arvonlisäverosta vapautettua sosiaalihuoltoa.

Liiton keskustoimiston tarkoituksena on tuottaa tukipalveluja B Oy:lle. Näitä tukipalveluja ovat laskentaosaston, tietohallinnon, kiinteistöosaston, hallinto-osaston, viestintäosaston ja sisäisen kehityksen palvelut ennakkoratkaisuhakemuksesta tarkemmin ilmenevällä tavalla. Liiton veloitukset B Oy:ltä perustuvat palveluja tuottavien henkilöiden palkkakustannuksiin sosiaalikuluineen ja matkakorvausten kustannuksineen, osastojen ylläpitämien yhteisten järjestelmien kuluihin sekä muihin osastojen yhteisiin ja yleisiin kustannuksiin. Kustannukset jaetaan liittoon jäävien toimintojen ja siirrettävien toimintojen tuottojen suhteessa. Veloituksiin ei lisätä katetta.

Liiton omistuksessa on metsää, josta saatavat tulot on tarkoitus käyttää liiton yleishyödylliseen toimintaan. Liitto on vuoden 1997 alusta lukien hakeutunut arvonlisäverolain 12 §:n nojalla verovelvolliseksi alkutuottajana metsätalouden harjoittamisesta, josta saatavat tulot eivät ole arvonlisäverolain 4 §:ssä tarkoitettuna elinkeinotuloa.

3. Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, onko liiton suoritettava arvonlisäveroa tukipalvelujen myynnistä B Oy:lle.

Asiassa on ensin arvioitava sitä, onko liiton B Oy:lle suorittamia palveluja pidettävä arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvana liiketoiminnan muodossa tapahtuvana palvelujen myyntinä siitä huolimatta, että palveluja ei tarjota ulkopuolisille eikä niillä tavoitella voittoa.

Liiketoiminnan käsitettä ei voida tulkita pelkästään ennen Suomen EU-jäsenyyttä annetussa arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) lueteltujen liiketoiminnan kriteerien perusteella, vaan asiassa on otettava huomioon myös arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY edellä selostetussa 9 artiklassa oleva verovelvollisen ja liiketoiminnan määritelmä. Määritelmän mukaan vastiketta vastaan tapahtuva palvelujen myynti on arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa liiketoimintaa riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Vaikka palvelujen veloitus tapahtuu niin sanottuna kustannusten jakona ilman katetta eikä palveluja tarjota liiton ulkopuolisille tahoille, palvelujen myynnin on arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen katsottava tapahtuvan arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa.

Asiassa on seuraavaksi arvioitava sitä, aiheuttaako liiton vuonna 1997 arvonlisäverolain 12 §:n nojalla tapahtunut vapaaehtoinen hakeutuminen verovelvolliseksi metsän myyntitoiminnasta sen, että liiton on suoritettava arvonlisäveroa myös nyt kysymyksessä olevista liiketoiminnan muodossa tapahtuvista palveluveloituksista B Oy:ltä.

Korkeimman hallinto-oikeuden 13.3.1999 antaman päätöksen KHO 1999/430 mukaan liitto, joka oli hakeutunut verovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella, oli arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa kaikesta sellaisesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta, joka ilman lain 4 §:n säännöstä olisi aiheuttanut verovelvollisuuden. Päätöksen perustelujen mukaan kysymyksessä olleen liiton harjoittama liiketoiminta oli lisäksi yhtenäistä, pääasiassa jäsenistöön kohdistuvaa toimintaa. Sen suhteen liiton harjoittamat eri toiminnot olivat saman liiketoiminnan osa-alueita, joita ei voitu hakeutumisen osalta luontevasti erottaa toisistaan. Vastaava periaate on todettu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2005/539.

Asiassa on vielä ratkaistava, onko liiton B Oy:lle myymistä tukipalveluista saamaa tuloa pidettävä arvonlisäverolain 4 §:ssä viitattuna ja tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettuna elinkeinotulona. Kun otetaan huomioon se, että liitto on yleishyödyllinen yhteisö, joka ei tarjoa nyt kysymyksessä olevia tukipalveluja liiton intressipiirin ulkopuolelle, palvelujen liittyminen liiton toiminnan uudelleenjärjestelyyn sekä palvelun hinnoittelun perustuminen kustannuksiin ilman katetta, on katsottava, että liiton palveluveloituksista saama tulo ei ole elinkeinotuloa.

Näin ollen liiton ei ole suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä veloitettavien ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen tukipalvelujen myynnistä.

Asian näin päättyessä siitä, ovatko arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitetut yhteenliittymää koskevat säännökset sovellettavissa nyt kysymyksessä olevaan tapaukseen, ei ole tarpeen lausua.

4. Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden ja Savo-Karjalan yritysverotoimiston päätökset on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava, että A ry:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista B Oy:ltä veloitettavista tukipalveluihin liittyvistä kustannuksista.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

A rf var en allmännyttig sammanslutning, som planerade att flytta den verksamhet som föreningen bedrev i sina rehabiliteringsenheter till sitt dotterbolags dotterbolag, B Ab. Efter att detta genomförts började A fakturera B Ab för de stödtjänster som koncentrerats till A rf för att utföras av A rf:s egen personal, såsom tjänster utförda av redovisningsavdelningen, dataadministrationen, fastighetsavdelningen, förvaltningsavdelningen, kommunikationsavdelningen eller enheten för intern utveckling. Tjänsterna fakturerades till självkostnadspris. Försäljningen av tjänsterna ansågs vara sådan rörelsemässig försäljning som avses i 1 § i mervärdesskattelagen, men försäljningsintäkterna betraktades inte som sådan näringsinkomst för ett allmännyttigt samfund som avses i 4 § i mervärdesskattelagen.

A rf hade år 1997 med stöd av 12 § i mervärdesskattelagen ansökt om att bli skatteskyldig för den rörelse som föreningen bedrev med den skog som den ägde. Eftersom skogsbruket inte hade anknytning till försäljningen av stödtjänster till B Ab och eftersom dessa funktioner lätt kunde skiljas åt, hade nyss nämnda ansökan inte en sådan verkan att A med anledning av den skulle ha varit skyldig att betala mervärdesskatt även för försäljningen av stödtjänster till B Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen upphävde förvaltningsdomstolens och företagsskattebyråns beslut och meddelande som nytt förhandsavgörande att A rf inte skulle betala mervärdesskatt för de kostnader som hänförde sig till de stödtjänster som A rf fakturerade B Ab.

Förhandsavgörande om mervärdesbeskattning för tiden 25.2.2014 - 31.12.2015.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 2 § 1 mom., 4 §, 12 § 1 mom. och 18 §

Mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG artikel 2.1 a) och 2.1 c), artikel 9.1, artikel 132.1 g) och 132.1 l) samt artikel 134

Jfr HFD 11.3.2005 liggarnummer 539 och HFD 15.3.1999 liggarnummer 430.