Currency loss from closing a foreign currency account is not deductible under Income Tax Act s. 54b unless from a loan obligation.

A oli vaihtanut 460 000 euroa Yhdysvaltain dollareiksi ja tallettanut varat valuuttatilille. A:lle oli valuuttatilin lopettamisen ja valuutan euroiksi vaihdon yhteydessä kertynyt 31 026,39 euron suuruinen kurssitappio. A vaati kurssitappion vähentämistä verotettavista tuloistaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain mukaan toimitettavissa verotuksissa kurssitappiot eivät ole laajemmin vähennyskelpoisia kuin mitä tuloverolain 54 b §:ssä on säädetty ja ettei valuuttatalletuksesta kertynyt kurssitappio näin ollen ollut A:n tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno. Verovuosi 2010.

Tuloverolaki 54 b §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 5.11.2013 nro 13/1073/6

Asian aikaisempi käsittely

Toimitetussa verotuksessa

valuuttatilin lopettamisen johdosta syntynyttä 31 026,39 euron kurssitappiota ei ole hyväksytty A:n verovuoden 2010 pääomatulojen hankkimisesta aiheutuneeksi menoksi.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta

on 9.2.2012 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen kurssitappion vähentämisestä hänen pääomatuloistaan tulonhankkimismenoina.

A

on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut vaatimuksensa.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Tuloverolain 54 b §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tulonhankkimismenona pääomatuloistaan kurssitappio, joka on johtunut ulkomaan rahan määräisestä tulonhankkimisvelasta. Korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuun tuloon kohdistuvasta velasta johtuva kurssitappio ei ole vähennyskelpoinen.

Sanottua säännöstä koskevien esitöiden (HE 354/1994 vp) mukaan tuloverolakia ehdotettiin täydennettäväksi kurssitappion vähentämisoikeutta koskevalta osin siten, että tulonhankkimisvelkaan liittyvä valuuttakurssimuutoksesta johtuva tappio olisi pääomatulon hankkimisesta johtuvana menona vähennyskelpoinen. Kurssitappion vähennysoikeus olisi näin ollen myös tulonhankkimistoimintaa harjoittavalla luonnollisella henkilöllä. Kurssitappion vähennysoikeus ei ulottuisi kotitalouden muiden kuin tulonhankkimisvelkojen aiheuttamiin kurssitappioihin. Korkotulon lähdeverolaissa tarkoitettuun tuloon kohdistuvasta velasta johtuva kurssitappio ei myöskään olisi tuloverolain mukaan vähennyskelpoinen.

Asiassa saatu selvitys ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiakirjojen mukaan A oli 7.5.2010 vaihtanut 460 000 euroa Yhdysvaltain dollareiksi kurssiin 1,272 ja saanut vaihdossa 585 120 Yhdysvaltain dollaria. Hän oli tallettanut valuuttamäärän valuuttatililleen Handelsbankenissa Espoossa. Valuuttatilin lopettamisen yhteydessä 30.9.2010 hän oli nostanut valuuttatililtään sanotun määrän 585 120 Yhdysvaltain dollaria ja vaihtanut rahat euroiksi. Verotusasiakirjoista saatavan selvityksen mukaan hänelle oli syntynyt vaihdon yhteydessä 31 026,39 euron valuuttakurssitappio.

Hallinto-oikeus toteaa, että tuloverolain mukaisessa pääomatulojen verotuksessa tulojen veronalaisuus ja menojen vähennyskelpoisuus on rajoitetumpaa kuin elinkeinotoiminnan tuottaman tulon verotuksessa. Valittaja ei ole vaatinut verotuksensa toimittamista osittainkaan elinkeinonharjoittajana elinkeinotulon verottamisesta annetun lain nojalla, eikä häntä sellaisena voida pitää.

Valittajalle aiheutunut kurssitappio on johtunut hänen valuuttatilillään olleesta valuuttasaamisesta eikä tuloverolain 54 b §:ssä tarkoitetusta ulkomaan rahan määräisestä tulonhankkimisvelasta. Hallinto-oikeus toteaa lainkohtaa koskeviin esitöihin ja oikeuskäytäntöön viitaten, että muut kuin tulonhankkimisvelasta johtuvat kurssitappiot ovat tuloverolain 54 b §:n erityissäännöksen vuoksi kokonaan vähennyskelvottomia riippumatta siitä, katsotaanko valittajan nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa harjoittavan valuuttasijoitustoimintaa tulonhankkimistarkoituksessa vai ei. Kurssitappiota ei voida vähentää myöskään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena menona tuloverolain 54 §:n yleissäännöksen nojalla eikä se ole vähennyskelpoinen muullakaan perusteella. Näin ollen valittaja ei voi vähentää syntynyttä valuuttakurssitappiota pääomatuloistaan.

Hallinto-oikeus toteaa vielä, että kurssitappion vähennyskelvottomuus ei johdu siitä, että kysymyksessä olisi katsottu olevan sellainen velasta johtuva kurssitappio, joka kohdistuisi korkotulon lähdeverolaissa tarkoitettuun tuloon tuloverolain 49 b §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Oikaisulautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Korkotulon lähdeverosta annettu laki 1 ja 3 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Laura Palmu ja Johanna Kähärä. Esittelijä Annina Nieminen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A

on vaatinut, että valituslupa myönnetään, hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja verotusta muutetaan siten, että 31 026,39 euron kurssitappio hyväksytään tuloverolain 54 §:n perusteella vähennyskelpoiseksi tulonhankkimismenoksi.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Ennen nykyistä tuloverolakia voimassa olleissa tuloverotusta koskeneissa laeissa oli olemassa selvät säännökset siitä, että kurssi- ja indeksitappioita käsitellään samalla tavalla kuin korkomenoja. Mikäli korot olivat verotuksessa vähennyskelpoisia, olivat myös kurssi- ja indeksitappiot vähennyskelpoisia. Sen sijaan nykyinen tuloverolaki ei sisällä kurssitappioiden vähennyskelpoisuutta koskevaa nimenomaista säännöstä silloin, kun kysymys on valuuttasaamisesta tai -sijoituksesta. Valitus tulee siten ratkaista lain 54 §:n ja yleisten periaatteiden pohjalta.

Tuloverolailla laajennettiin pääomatulojen veronalaisuutta ja niihin liittyvien menojen ja tappioiden vähennyskelpoisuutta aiemmasta. Esimerkiksi tulonhankkimistoimintaan liittyvien korkomenojen aikaisemmat vähennyskelpoisuutta koskevat rajoitukset poistettiin ja luovutustappioiden vähennysoikeutta laajennettiin. Tuloverolain mukaisessa pääomatulojen verotuksessa on sekä laaja veropohja että laaja oikeus vähentää pääomatulojen hankkimiseen liittyvät korot, menot ja tappiot.

Tuloverolaki ei sisällä nimenomaista säännöstä siitä, että valuuttakurssivoitto verotetaan pääomatulona. Tosin lain 53 §:n 8 kohdassa on säädetty, että yksityishenkilön muuhun kuin tulonhankkimistoimintaan liittyvät valuuttakurssivoitot ovat veropaita enintään 500 euron määrään saakka. Mikäli A:n valuuttatilin lopettamisen yhteydessä olisi syntynyt kurssivoittoa, olisi se verotettu pääomatulona. Myös valuuttakurssivoiton verottaminen pääomatulona perustuu näin ollen tuloverolain 32 §:n yleissäännökseen. Vastaavuusperiaatteen mukaan veronalaisen pääomatulon syntymisestä aiheutuneet menot ja realisoituneet tappiot ovat vähennyskelpoisia, mikäli laissa ei ole erityistä säännöstä, joka rajoittaisi tai kokonaan kieltäisi menon tai tappion vähennyskelpoisuuden.

Niissä tilanteissa, joissa tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä, tuloverolain mukaisessa verotuksessa on yleisesti sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 3 kohdan mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneesta velasta tai saamisesta aiheutuneet indeksi- ja kurssitappiot ovat vähennyskelpoisia.

A:lle syntyneen kurssitappion vähennysoikeus on evätty virheellisesti tuloverolain 54 b §:n perusteella. Säännöksellä on tarkoitus varmistaa kurssitappion vähennysoikeus tulonhankintaan liittyvän velan valuuttakurssimuutoksen perusteella silloin, kun kyse ei ole velasta, joka liittyy korkotulon lähdeverolaissa tarkoitettujen korkotulojen hankkimiseen. Säännöksessä ei rajoiteta kurssitappioiden vähennysoikeutta silloin, kun kysymys on saatavaan liittyvästä kurssitappiosta.

Säännöstä koskevan hallituksen esityksen perusteluissa (HE 354/1994 vp) mainitaan vain velat, mutta ei saatavia. Perusteluissa todetaan, että kotitaloudelle syntyvät kurssitappiot ovat vähennyskelpoisia, mikäli ne liittyvät tulonhankkimistoimintaan liittyviin velkoihin. Lisäksi niissä todetaan, että valuuttakurssitappiot ovat velkojen osalta vähennyskelvottomia, mikäli kyse ei ole tulonhankkimiseen liittyvästä velasta. Perusteluista ei voida johtaa periaatetta, jonka mukaan valuuttasaatavien osalta tuloverolain yleistä vastaavuusperiaatetta ei noudateta. Myös henkilöverotuksen käsikirjan (s. 442, vuosi 2011) mukaan vain tulonhankintaan liittymättömät kurssitappiot ovat vähennyskelvottomia. Saatavaan liittyvää valuuttakurssitappiota ei voida hylätä myöskään päätöksen KHO 1994 B 529 perusteella, sillä tapauksessa oli kyse velkaan liittyvän kurssitappion vähennysoikeudesta.

Vähennyksen tekeminen henkilökohtaisessa tulolähteessä edellyttää, että vähennys liittyy tulonhankkimistoimintaan. Vähennyksen hyväksymisen edellytyksenä ei ole, että toiminta täyttää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain kriteerit toiminnan jatkuvuudesta ja laajuudesta. A on useiden kymmenien vuosien ajan harjoittanut yksityishenkilönä sijoitustoimintaa sijoittamalla erilaisiin instrumentteihin ja saanut jo useamman vuoden ajan tulonsa pääasiallisesti pääomatuloina. Myös kyseessä oleva valuuttatalletus oli tehty tulonhankkimistarkoituksessa, eikä kysymys ollut tavanomaisen kotitalouden sattumanvaraisesta ja yksittäisestä sijoituksesta.

Kurssitappion vähennysoikeuden hylkäämistä ei voida perustella myöskään tuloverolain 54 b §:n viimeisen lauseen perusteella. Sijoitusta tehtäessä A ja pankki sopivat, että pankki ei maksa sijoitukselle korkoa. Tämä merkitsee sitä, että valuuttasijoitus ei ollut korkojen lähdeverolaissa tarkoitettu pankkitalletus, jonka perusteella syntynyt valuuttakurssitappio voitaisiin evätä. Sitä, että kyseessä ei ollut korkotulon lähdeverolaissa tarkoitettu talletus, puoltaa vahvasti myös se, että mahdollista kurssivoittoa ei veroteta korkotulon lähdeverolain mukaisena korkotulona vaan niin sanottuna normaalina pääomatulona. Tilanne on erilainen myös sen takia, että A sijoitti omaa pääomaansa eikä ottanut pankista velkaa sijoituksen tekemiseen.

Valuuttakurssitappion katsominen vähennyskelvottomaksi ei ole myöskään sopusoinnussa sen periaatteen kanssa, jonka mukaan pääomien tulee liikkua Euroopan unionin alueella ilman rajoitteita. Valuuttakurssitappiota ja -voittoa olisi voinut syntyä myös siten, että A olisi tehnyt sijoituksen esimerkiksi Ruotsin kruunuihin tai Englannin puntiin joko kotimaassa tai rajan ylin ulkomaille. Tulonhankintaan liittyvien kurssitappioiden pitäminen vähennyskelvottomana sillä perusteella, että kysymys on vieraan valtion valuuttaan liittyvästä muutoksesta, rajoittaa sijoittajan vapautta tehdä päätöksiä sijoituksista. Verotuksen tulkinnalla ei voida epäsuorasti rajoittaa valuuttakurssierojen hyödyntämiseen liittyvää sijoitustoimintaa unionin yhteismarkkina-alueella.

Muut kuin tulonhankkimisvelasta johtuvat kurssitappiot ovat tuloverolain 54 b §:n erityissäännöksestä ilmenevän oikeusohjeen mukaan kokonaan vähennyskelvottomia. Säännöksen lainvalmisteluaineistosta ilmenee, että säännös tarkoitettiin tyhjentäväksi. Kun asiasta on erityissäännös, ei kysymystä voida ratkaista yleissäännöksen perusteella. Myös oikeuskäytäntö, Verohallinnon ohjeistus ja oikeuskirjallisuuden kannanotot tukevat tätä käsitystä.

Asiassa on riidatonta, että kyseessä ei ole korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettu pankkitalletus. Vaikka korkein hallinto-oikeus katsoisi toisin, ei kurssitappiota voitaisi tällöinkään vähentää tuloverolain 54 b §:n erityissäännöksen vuoksi.

A ei perustele tarkemmin käsitystään, että hallinto-oikeuden ratkaisu ei ole sopusoinnussa unionin oikeuteen sisältyvän pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteen kanssa. Kysymys on Yhdysvaltain dollareina tehdystä talletuksesta. A:n väite on perusteeton senkin vuoksi, että kurssitappion verokohtelu on sama kaikissa niissä tilanteissa, joissa tuloverotus toimitetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä.

A

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat kansalliset oikeusohjeet ja niiden esityöt

Tuloverolain 54 b §:n (227/1995) mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tulonhankkimismenona pääomatuloistaan kurssitappio, joka on johtunut ulkomaan rahan määräisestä tulonhankkimisvelasta. Korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuun tuloon kohdistuvasta velasta johtuva kurssitappio ei ole vähennyskelpoinen.

Unionin oikeus ja oikeuskäytäntö

Asiassa saatu selvitys

Suomessa yleisesti verovelvollinen A on 7.5.2010 vaihtanut 460 000 euroa Yhdysvaltain dollareiksi kurssiin 1,272 ja saanut vaihdossa 585 120 Yhdysvaltain dollaria. Hän on tallettanut valuuttamäärän valuuttatililleen Handelsbankenissa Espoossa. Talletetuille varoille ei ole maksettu korkoa. Valuuttatilin lopettamisen yhteydessä 30.9.2010 A on nostanut valuuttatililtään kaikki 585 120 Yhdysvaltain dollaria ja vaihtanut rahat euroiksi. A on tällöin saanut vaihdossa 428 973,61 euroa. Kun A on palauttanut esitäytetyn veroilmoituksensa, hän on ilmoittanut verotettavien tulojensa vähennyksenä valuuttakaupan tappion 31 026,39 euroa.

Oikeudellinen arvio ja johtopäätös

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Antti Jukarainen.

---

[SV]

A hade växlat 460 000 euro till amerikanska dollar och deponerat medlen på ett valutakonto. När valutakontot avslutades och valutan växlades till euro uppstod en 31 026,39 euro stor valutaförlust. A yrkade att kursförlusten skulle dras av från hans beskattningsbara inkomst. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att vid beskattning enligt inkomstskattelagen är kursförluster inte avdragsgilla i större omfattning än vad som bestäms i 54 b § i inkomstskattelagen och att kursförlusten från valutadepositionen således inte var en avdragsgill utgift vid inkomstbeskattningen av A. Skatteåret 2010.

Inkomstskattelagen 54 b §